Tezy
Fakt uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd jest bez znaczenia dla wyłączenia obowiązku obliczenia odsetek za zwloką za okres który upłynął w związku z zaskarżeniem decyzji odwoławczej oraz postępowaniem sądowym, po terminie o którym mowa w art. 139 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odmienna interpretacja przepisu art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mogłaby wypływać natomiast z normy, której treść brzmiałaby, iż odsetek za zwlokę nie oblicza się za okres po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie prawomocnej decyzji organu odwoławczego. Skoro przepisu tej treści nie ma wśród podnoszonych w niniejszej sprawie Sąd nie dopuścił się błędnej wykładni art. 54 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty i Stanisława Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2004 r., I SA/Łd 1875/02 w sprawie ze skargi Danuty i Stanisława Ch. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. z dnia 28 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28.01.2004 r., I SA/Łd 1875/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Danuty i Stanisława Ch. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. z dnia 28.08.2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Wyrokiem z dnia 9.06.2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi po rozpatrzeniu wcześniejszej skargi małżonków Ch. na decyzję Izby Skarbowej w P.-T. z dnia 24.08.1998 r. orzekającą zmniejszenie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organy orzekające nie wyjaśniły w sposób należyty i jednoznaczny kwestii wielkości ubytków naturalnych, pomniejszających przychód podatników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku przedmiotowego wyroku Izba Skarbowa uchyliła w całości wcześniejszą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania.
Decyzją z dnia 8.12.2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. Organ pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego uzupełniającego postępowania kontrolnego i dowodowego stwierdzono zaniżenie przez podatników osiągniętego w 1994 r. przychodu. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając dowolne przyjęcie przez organy podatkowe wskaźnika ubytków naturalnych oraz przyjęcie że prowadzone zapisy księgowe są nierzetelne, a także zarzucono wyliczenie odsetek za zwłokę z pominięciem okresów, za które się ich nie nalicza.
Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. postanowieniem z dnia 12.01.2001 r. zawiesiła z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi podatników na wcześniejszą decyzję kasacyjną tego organu z dnia 8.12.2000 r. Po otrzymaniu wyroku z dnia 23.05.2002 r., oddalającego skargę, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie tej decyzji Izby Skarbowej. Podniesiono, że od złożenia przez podatników pierwszego odwołania z dnia 30.12.1997 r. do czasu jego rozpatrzenia przez Izbę Skarbową w dniu 6.09.2000 r., upłynął okres 32 miesięcy w związku z czym za ten okres zgodnie z art. 54 Ordynacji podatkowej odsetki nie powinny być obliczane. Zwrócono także uwagę, że decyzja z dnia 24.02.1998 r. nie powinna być, zdaniem strony, brana pod uwagę, gdyż została ona usunięta z obrotu prawnego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.06.2000 r.
W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi podał, iż na podstawie oceny całości zebranego materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie nie można podzielić zarzutów strony, że organy podatkowe zawyżyły przychód skarżących przez dowolnie przyjęty wskaźnik ubytkowy. W toku długotrwałego okresu załatwiania tej sprawy organy podatkowe dwukrotnie przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe. Należy uznać, że zastosowany przez organy podatkowe wskaźnik ubytków w wysokości 0,4 procent, w wysokości stosowanej w tym okresie, w tej samej miejscowości i w tej samej branży działalności handlowej nie jest dowolny.
Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących naliczenia skarżącym odsetek za zwłokę od określonej w decyzji organu pierwszej instancji zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd nie zgodził się z poglądem, że organ drugiej instancji pozostawał w znacznej zwłoce w załatwieniu odwołania podatników, które to załatwienie odwołania nastąpiło według strony dopiero decyzją organu z dnia 6.09.2000 r., gdyż wcześniejsza decyzja uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinna być brana pod uwagę. Sąd podał, iż określony w art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym dotyczy wydania przez organ drugiej instancji, w przewidzianym terminie, decyzji kończącej dane postępowanie odwoławcze, natomiast fakt późniejszego ewentualnego uchylenie tej decyzji przez sąd administracyjny nie ma istotnego wpływu na zachowanie tego terminu. Także przepis art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wiąże nie naliczenie odsetek za zwłokę z brakiem
rozpatrzenia odwołania w terminie, a nie wydaniem decyzji o określonej treści.
W skardze kasacyjnej z dnia 24.03.2004 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:
prawa materialnego tj. art. 54 par. 1 pkt 3 w związku z art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że nie obliczenie odsetek za zwłokę związane jest z brakiem rozpatrzenie odwołania w terminie, a nie wydaniem prawidłowej merytorycznie i formalnie decyzji podatkowej,
przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływa na wynik sprawy tj. art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia w zakresie uznania za nieprawdopodobny wskaźnika ubytków naturalnych w wysokości 0,7 procent, w sytuacji gdy organy podatkowe przyjęły wskaźnik ubytków naturalnych w wysokości 0,4 procent.
Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżących domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, podniesiono, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy wyeliminowana wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 6.06.2000 r. decyzja Izby Skarbowej z dnia 24.02.1998 r. może być uznana za decyzję organu odwoławczego w rozumieniu art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej celem regulacji zawartej w art. 54 par. 1 pkt 3 powołanej ustawy jest ochrona podatnika przed narastaniem odsetek za czas trwania całego postępowania odwoławczego w sprawie, gdyż na sprawny przebieg postępowania strona nie ma żadnego wpływu. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w świetle art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenie kwestia legalności decyzji organu odwoławczego narusza, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zasadę praworządności. Ponadto podniesiono, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji oznacza w istocie powrót do decyzji organu pierwszej
instancji. Decyzja organu odwoławczego, która została uchylona powinna być traktowana jako nieistniejąca w obrocie prawnym, przynajmniej w tym zakresie, w którym ustawa wiąże skutki prawne z wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro organy podatkowe nie przedstawiły przekonującego uzasadnienia, że podatnik nie mógł mieć ubytków naturalnych na poziomie 0,7 procent to Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był przychylić się do stanowiska strony skarżącej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P.-T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podnosząc, że odsetki za zwłokę nie są naliczane jedynie za takie okresy w trakcie postępowania podatkowego, w których organom podatkowym można przypisać naruszenie przepisów proceduralnych bądź inne nieprawidłowości o charakterze proceduralnym. Naruszenia te muszą się wiązać z terminami wyznaczającymi sprawność postępowania, a nie prawidłowością wydanych rozstrzygnięć. Powyższe oznacza, że uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji organu odwoławczego jest bez znaczenia w kwestii długości okresów naliczania odsetek za zwłokę.
Rozpatrując niniejsza sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy poddać kontroli kasacyjnej zarzut skierowany pod adresem sądu administracyjnego dotyczący przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem zarzut naruszenia dyspozycji art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znajduje uzasadnienia w świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast niezrozumiałe jest powiązanie naruszenie przez Sąd art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazanego w skardze kasacyjnej i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis z mocy art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie mógł być stosowany w postępowaniu sądowoadministracyjnym w roku 2004. Ustawa o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym utraciła bowiem moc obowiązującą z dniem 31.12.2003 r. zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 54 par. 1 pkt 3 w związku z art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej. Wykładnia językowa tych przepisów, na której oparł się sąd administracyjny jest prawidłowa i nie pozwala sformułować wniosku, iż Sąd mylnie zrozumiał treść zastosowanego przez organ podatkowy przepisu art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z sensem słów użytych w tym przepisie odsetek za zwłokę nie oblicza się za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania, do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. Zatem ustawodawca w hipotezie tej normy wskazuje ogólnie na stan faktyczny, w którym podatkowy organ odwoławczy pozostawał w zwłoce i nie rozpatrywał odwołania w terminie przewidzianym w art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej, a więc w terminie dwumiesięcznym. Odmienna interpretacja tego przepisu wypływać by mogła natomiast z normy która brzmiałaby, iż odsetek za
zwłokę nie oblicza się za cały okres po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie prawomocnej decyzji organu odwoławczego. Skoro przepisu tej treści nie ma wśród analizowanych w niniejszej sprawie regulacji prawnych, wobec tego nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, zarówno art. 54 par. 1 pkt 3, art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej, jak i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W treści przepisu art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej brak jest bowiem regulacji wskazujących na wyłączenie obowiązku obliczanie odsetek za zwłokę za okres, który upłynął od wydania decyzji odwoławczej po terminie o którym mowa w art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej, a następnie uchylonej wyrokiem sądowym i przekazanej do ponownego rozpoznania przez ten organ. Fakt uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd jest więc bez znaczenia dla wyłączenia obowiązku obliczenia odsetek za zwłokę za okres który upłynął w związku z zaskarżeniem decyzji odwoławczej oraz postępowaniem sądowym.
Z wyżej podanych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 156 poz. 1270/. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.