Tezy
Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nie stanowi czynności egzekucyjnej, o której mowa w art. 70 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu sprzed 1.01.2003 r. i stąd nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tadeusza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2004 r. III SA 910/02 w sprawie ze skargi Tadeusza G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2004 r. /III SA 910/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Tadeusza G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.
Sąd ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z 9 listopada 2001 r. określającą Tadeuszowi G. na podstawie art. 21 par. 3 i art. 54 par. 3 i 4 i art. 207 w związku z art. 51 Ordynacji podatkowej w związku z par. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 40 poz. 463/ wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 44.529,30 zł wraz z odsetkami w wysokości 111.118,30 zł.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił jej, że nie zawiera ona ani uzasadnienia faktycznego, ani prawnego, w szczególności brak określenia wielkości przychodów i kosztów uzyskania oraz ewentualnych odliczeń i ulg, gdyż wskazuje ona jedynie akt prawny stanowiący podstawę prawną pobierania podatku dochodowego od osób fizycznych, co uniemożliwiło podatnikowi podniesienie jakichkolwiek zarzutów merytorycznych. Pismem z 24.01.2002 r. ustanowiony 30.11.2001 r. pełnomocnik uzupełnił odwołanie o zarzut przedawnienia.
Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji stwierdziła, że zaległość podatkowa wynika ze złożonego przez Stronę zeznania podatkowego, a podatnik z własnej winy jej nie uregulował. Zarzut przedawnienia został uznany za bezzasadny, gdyż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnikowi Strony doręczono odpis tytułu wykonawczego 21 grudnia 2001 r., tak więc termin przedawnienia będzie biegł na nowo od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, ponawiając zarzuty z odwołania i stwierdzając, że decyzja organu I instancji nie spełnia elementarnych warunków z art. 210 par. 1 ust. 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniósł, iż nie wyznaczono mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego /art. 200 Ordynacji podatkowej/. Ponadto podniósł zarzut przedawnienia, gdyż nie doręczono mu odpisu tytułu wykonawczego, a więc nie był powiadomiony o jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej. Nie udzielał też pełnomocnictwa do uczestniczenia w takich czynnościach.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. podtrzymała swe stanowisko wyrażone w decyzji, stwierdzając ponadto iż w dobrze pojętym interesie podatnika jest przestrzeganie ustalonych terminów płatności bez oczekiwanie na wezwanie Urzędu Skarbowego. W zakresie zarzutu przedawnienia organ zauważył, że pełnomocnik, w ocenie Izby Skarbowej, miał umocowanie do dokonywania czynności związanych z wykonywaniem decyzji Urzędu Skarbowego, a więc organ miał obowiązek doręczyć mu odpis tytułu wykonawczego. Należy nadto podnieść, iż przed wydaniem decyzji przez organ I instancji postanowieniem z 26 października 2001 r. został Stronie wyznaczony termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu - w związku z niemożnością jego doręczenia zostało ono złożone w Urzędzie Dzielnicy Ś. Gminy W.-C., zgodnie z art. 150 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa stwierdziła również, że w sprawie nie zastosowano art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że zarzuty zgłoszone przez Skarżącego dotyczące przede wszystkim działań Urzędu Skarbowego, które podlegały instancyjnej kontroli Izby Skarbowej w W., nie znajdują odzwierciedlenia w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy.
Skarżący miał obowiązek zapłacić podatek, który wynikał z podpisanego przez niego zeznania PIT-32, złożonego 10 maja 1996 r. /a więc po terminie, który upłynął 30 kwietnia 1996 r./ - z danych tam zamieszczonych wynika różnica między podatkiem należnym od dochodu a sumą zaliczek należnych za dany rok, jakie są koszty uzyskania przychodów, jaka kwota przychodów i jaki dochód. Ponieważ organ nie kwestionował tych informacji, nie miał obowiązku powtarzania ich w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i piśmiennictwem decyzja ta ma charakter deklaratoryjny - nie tworzy więc nowych obowiązków, a jedynie stwierdza istnienie niezapłaconej w momencie wydawania aktu administracyjnego kwoty podatku.
Sąd podkreśla, iż w chwili składania zeznania była Skarżącemu wiadoma kwota podatku /44.529,30 zł/, którą bez wezwania należało wpłacić na konto właściwego urzędu skarbowego. Bezsporne jest również, iż podatnik sam przyczynił się do powstania zaległości podatkowej nie podejmując działań zgodnych z prawem - w aktach brak bowiem jakichkolwiek dowodów wpłat potwierdzających zapłatę podatku wskazanego w zeznaniu. W tej sytuacji wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę odpowiada prawu, zwłaszcza wskazanej w decyzji podstawy prawnej, przepisów art. 21 par. 3 i art. 51 oraz 53 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu decyzja w przedmiotowej sprawie była obarczona pewnymi usterkami, jednakże nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. Za taką usterkę należy uznać brak powołania przez organ art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przepisów, które niewątpliwie zostały przez Skarżącego naruszone w chwili, gdy złożył zeznanie podatkowe bez wpłacenia należnej kwoty. Podkreślić należy, że konieczność zapłacenia podatku bez wezwania, w terminie do 30 kwietnia następnego roku, jest okolicznością powszechnie znaną - co więcej, z akt wynika, iż Skarżący był świadomy skutków prawnych zalegania z wpłatą podatku. Świadczy o tym jego wniosek do organów podatkowych o umorzenie między innymi wyżej wymienionej zaległości podatkowej za 1995 r., lecz uzyskał odmowną decyzję organów podatkowych, a i Sąd wyrokiem z dnia 7 maja 1999 r. oddalił skargę podatnika na te decyzje. W związku z tym zarzut podatnika, że ogólnikowe powołanie w decyzji organu I instancji przepisów ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiło mu podnoszenie jakichkolwiek zarzutów merytorycznych, budzi uzasadnione wątpliwości, także z uwagi na prawidłowe pouczenie o prawie wniesienia odwołania do właściwego organu. Dodatkowo należy stwierdzić, iż pojęcie "deklaracja podatkowa", zgodnie z uwagami wyrażanymi w piśmiennictwie, obejmuje obok wykazów i informacji również zeznania podatkowe, do składania których obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci - tak więc art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej mógł być powołany w podstawie rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy.
Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przez Urząd Skarbowy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie, z uwagi na niemożność doręczenia adresatowi postanowienia o wyznaczeniu trzydniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, miało miejsce przewidziane prawem doręczenie zastępcze z art. 150 par. 1 pkt 2 i par. 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma na celu usprawnienie postępowania podatkowego i zastosowanie go nie naruszało prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu.
Sąd podzielił również zdanie organów podatkowych w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia został przerwany zgodnie z art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, jeśli w sprawie jest powołany pełnomocnik, to pisma doręcza się jemu /art. 136 w związku z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej, art. 40 par. 2 kodeksu postępowania administracyjnego/. Sąd jest również zdania, iż z akt wynika, iż pełnomocnictwo udzielone przez podatnika adwokatowi Włodzimierzowi B. obejmowało również czynności związane z zaskarżeniem decyzji oraz jej wykonaniem, a kwestionowanie zakresu pełnomocnictwa związane jest z niewniesieniem przez tegoż pełnomocnika w ustawowym terminie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.
W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Włodzimierza B. - Skarżący wniósł:
1/ w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zachodzi w sprawie jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności albo uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2002 r., (...) oraz decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 9 listopada 2001 r., (...) bądź
2/ o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga kasacyjna została oparta, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na zarzutach:
- naruszenia prawa materialnego - art. 45 ust. 6 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie oraz art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez jego bezpodstawne zastosowanie;
- naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz pkt 2 i art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z powołanymi naruszeniami prawa materialnego, a także w związku z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego co do zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę adwokatowi i wadliwą wykładnią art. 136 i art. 137 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z działem VI tytułu IV Kodeksu cywilnego oraz nieustaleniem faktu, że Skarżący nie został do dnia 1 stycznia 2002 r. zawiadomiony o dokonaniu wobec niego czynności egzekucyjnej.
W uzasadnieniu swych zarzutów Strona, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /SA/Sz 2542/95, SA/Sz 3165/95 i SA/Lu 1980/95/, podniosła, iż, ponieważ wartość podatku zeznanego przez podatnika i przyjętego przez organ podatkowy jest tożsama, to wydanie decyzji wymiarowej było niedopuszczalne. Tym samym decyzja Urzędu Skarbowego, określająca wysokość podatku dochodowego w wysokości wynikającej z zeznania podatkowego, wydana została bez podstawy prawnej, jest zatem decyzją nieważną /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Tym samym utrzymująca tę decyzję w mocy decyzja Izby Skarbowej powinna być uznana za nieważną /art. 145 par. 1 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - przeciwne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest w tych warunkach rażąco wadliwe.
Strona podnosi również, iż niezastosowanie przez Sąd I instancji art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi naruszenie prawa materialnego wystarczające do uchylenia zaskarżonego wyroku, rozpoznania skargi i stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez względu na naruszenia przepisów postępowania.
Skarżący twierdzi także, że gdyby założyć dopuszczalność wydania decyzji wymiarowej /określającą inną wysokość podatku niż wynikająca z zeznania/, to Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuściłby się naruszenia art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przedawnienia. Jest bowiem niewątpliwe, że ostatni dzień pięcioletniego terminu, z upływem którego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego /gdyby podatek ten był należny, gdyż podatnik twierdzi, iż zobowiązanie podatkowe nie istniało w związku prawem podatnika do ulgi inwestycyjnej nabytym w 1990 r. i nie rozliczonym właściwie przez organy podatkowe do 1995 r./ to 31 grudnia 2001 r., tak więc decyzja Izby Skarbowej z 26 lutego 2002 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia.
Strona podnosi też, że, wbrew stanowisku organów podatkowych i Sądu, nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, a przeciwne ustalenia są wynikiem błędnej wykładni przepisów o pełnomocnictwie i sprzeczności z faktami zaistniałymi w sprawie. Pełnomocnictwo zostało bowiem udzielone "w sprawie decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. (...)". Pełnomocnictwo to zostało złożone w postępowaniu podatkowym. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem całkowicie odrębnym od postępowania podatkowego, a stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej jest, z niewielkimi wyjątkami, wyraźnie wyłączone dyspozycją art. 3 par. 1 pkt 2 tego kodeksu - z tego też powodu stanowisko Sądu, iż obowiązkiem organu - na podstawie art. 40 par. 2 Kpa - było doręczenie odpisu tytułu wykonawczego pełnomocnikowi Strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, jest rażąco wadliwe. Ponieważ Tadeusz G. nie udzielał pełnomocnictwa dla adwokata ani w postępowaniu administracyjnym,
ani egzekucyjnym, co stanowczo twierdzi i podatnik i adwokat, to doręczenie pism w postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnikowi nie mogło wywołać skutków z art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej.
Strona podniosła na koniec, że za wartość przedmiotu zaskarżenia uznaje kwotę odpowiadającą wysokości podatku określonego w decyzji, z wyłączeniem odsetek od tej kwoty.
Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie sądowej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Nadto stwierdził, iż przed końcem 2001 r. nie dokonano wobec skarżącego żadnej czynności egzekucyjnej poza doręczeniem tytułu wykonawczego jego pełnomocnikowi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zarzut naruszenia prawa materialnego art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie jest zasadny. Zaskarżona decyzja organów podatkowych nie określa skarżącemu bowiem wysokości zobowiązania podatkowego, co w przypadku tożsamych wartości podatku zeznanego przez podatnika i przyjętego przez organ podatkowy byłoby nieprawidłowe.
Zresztą ten przepis nie stanowił podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji, a stanowił ją przepis art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę.
Skoro więc skarżący w całości nie zapłacił podatku wynikającego ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej to organ podatkowy miał obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej. Tym samym chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Nietrafny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego co do zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez stronę adwokatowi i wadliwą wykładnię art. 136 i art. 137 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z działem VI tytułu IV Kodeksu cywilnego /bliżej zresztą niedookreślony/. W tym zakresie należy podzielić obszerne i wyczerpujące prawnie wywody Sądu I instancji. Słusznie też Sąd zauważa, iż pełnomocnik skarżącego po otrzymaniu odpisu tytułu wykonawczego, tytułując się pełnomocnikiem zobowiązanego zgłosił zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym.
Słuszny jest natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 70 par. 1 przez jego niezastosowanie oraz art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez jego bezpodstawne zastosowanie.
W myśl art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. ulegało przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2002 r. Skoro więc decyzja Izby Skarbowej została wydana w dniu 26.02.2002 r., to została wydana po upływie przedawnienia. Wydanie bowiem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia.
W tym stanie rzeczy podstawowym w sprawie zagadnieniem staje się ocena, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu i organów podatkowych, rozważany bieg terminu przedawnienia został przerwany - ale tylko z tego powodu, że pełnomocnikowi skarżącego podatnika został doręczony odpis tytułu wykonawczego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jak również z twierdzeń pełnomocnika organu odwoławczego nie wynika, aby wzmiankowanemu doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego towarzyszyło dokonanie czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.
Na podstawie art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (...). Z przywołanego unormowania wprost wynika, że ustawodawca jednoznacznie wymienia w nim: czynność procesową postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz czynności egzekucyjne.
Zatem jeżeli organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu podatnikowi odpis tytułu wykonawczego, to powyższy fakt procesowy nie oznacza jeszcze, że organ ten lub egzekutor dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej, którą wraz z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego mógł i powinien wykonać.
Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 par. 3 /w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r./ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2003 r. I SA/Łd 2190/01 /POP 2004 nr 2 poz. 27/, w którym stwierdził, iż punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe - nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba, że istnieją dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego /R. Mastalski: "Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego" - Przegląd Podatkowy z sierpnia 1999 r. - str. 3-5/.
Z analizowanej treści art. 32 cyt. ustawy egzekucyjnej nie wynikają jakiekolwiek: podstawa, uzasadnienie czy też powód do oceny, iż ustawodawca utożsamia czynność procesową postępowania egzekucyjnego polegającą na doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego z czynnością egzekucyjną skierowaną bezpośrednio na egzekucję podatku. Wymienienie w art. 32 doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i dokonania czynności egzekucyjnych /przystąpienia do tych czynności/ ma więc charakter odróżniający te elementy unormowania i wykonywania interpretowanego przepisu. W poddawanej wykładni normie art. 32 ustawodawca stwierdza wprawdzie funkcjonalny związek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z przystąpieniem do czynności egzekucyjnych, jednakże związek ten nie oznacza tożsamości badanych terminów i pojęć prawnych i nie wyklucza sytuacji faktycznych, w których organ lub egzekutor doręczą odpis tytułu wykonawczego, lecz nie przystąpią do czynności egzekucyjnych.
Jak stwierdza P. Przybysz w "Postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz" LexisNexis 2003 r., str. 125, "konsekwencją niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego w terminie 14 dni od dnia pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego jest niedopuszczalność pobrania opłat egzekucyjnych przez organ egzekucyjny /art. 64 par. 2 ustawy egzekucyjnej/. Komentowana ustawa nie przewiduje innych konsekwencji niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu egzekucyjnego. Należy zatem przyjąć, że brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych." Z tego wynika, iż komentator także wyraźnie rozróżnia dwojakiego rodzaju działania organu egzekucyjnego lub egzekutora: podjęcie czynności egzekucyjnych i doręczenie tytułu wykonawczego.
Wreszcie należy zauważyć, iż za takim poglądem przemawia również zmiana z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 2002 nr 169 poz. 1387/, który otrzymał brzmienie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony /obecnie par. 4 art. 70/. Zmiana powyższa w sposób jednoznaczny usuwa wątpliwości jakie mogłaby nasuwać treść przepisu w poprzednim brzmieniu, jednakże zdaniem składu orzekającego jest to tylko zmiana uściślająca poprzednie brzmienie przepisu.
Mając powyższe na uwadze i skoro więc brak jednoznacznych ustaleń, czy poza doręczeniem przed dniem 1 stycznia 2002 r. skarżącemu tytułu wykonawczego, skarżący został powiadomiony o dokonaniu wobec niego czynności egzekucyjnej, doszło w niniejszej sprawie do naruszenia zarzucanego przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z tych to względów Sąd uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ponieważ wystąpiła różnica pomiędzy wpisem pobranym a wpisem należnym od skargi kasacyjnej w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 225 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o jej zwrocie.