FSK 1213/04 - Wyrok NSA z 2004-11-30

Tezy

Stanowisko skarżącej spółki w sprawie odsetek nie zostało w skardze uzasadnione prawnie jednakże nie zwalnia to sądu od wyjaśnienia podstawy prawnej oprocentowania nadpłaty ze szczególnym uwzględnieniem, z jakiego okresu przepisy znajdowały w sprawie zastosowanie.

Bez ustalenia okresów istnienia podlegającej oprocentowaniu nadpłaty oraz ustalenia należnych za ten okres odsetek nie jest możliwa ocena, iż wypłacona kwota znacznie przekracza wysokość należnych odsetek. Od dokonania umotywowanego prawnie naliczenia nie zwalnia zarzut /ewentualnie/ zastosowania art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Jerzy Rypina, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej Grupa Handlowa "Q." z/s w Ł. /w upadłości/ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13.01.2004 r. sygn. akt I S.A./Łd 1193/03 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej Grupa Handlowa "Q." z/s w Ł. /w upadłości/ na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi 2. Zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w Łodzi na rzecz Grupy Handlowej "Q." S.A. kwotę 5.411 zł /słownie pięć tysięcy czterysta jedenaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Będąca w upadłości Spółka Akcyjna "Q." Grupa Handlowa w Ł. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2003 r. W wyroku tym oddalono skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 lipca 2003 r. w przedmiocie częściowej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Wydanie decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego doszło po następującym przebiegu postępowań podatkowych:

Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 8 grudnia 1999 r. dokonał na podstawie art. 33 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zabezpieczenia roszczenia należności pieniężnych skarżącej Spółki Akcyjnej "Q." w upadłości, z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. w kwocie 7000.000 złotych wraz z odsetkami oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 21.000 złotych, z uwagi na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Na podstawie decyzji doszło do zajęcia na rachunkach bankowych Spółki kwoty w wysokości 502.737,05 zł i zaksięgowanie jej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1998 r. oraz za pierwsze półrocze 1999 r. określonych decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2000 r. Decyzja ta została uchylona decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 września 2001 r., a sprawa skierowana do ponownego rozpatrzenia. W dniu 5 stycznia 2001 r. Inspektor wydał dwie decyzje dotyczące zobowiązanie za ww. okresy, które zostały decyzjami Izby Skarbowej z dnia 30 września 2002 r. uchylone, a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia.

W związku z powyższym podatnik pismem z dnia 4 października 2002 r. zażądał zwrotu nadpłaty w kwocie 502.737,05 zł wraz z oprocentowaniem od dnia 10 grudnia 1999 r. powstałej na skutek uchylenia przez Izbę Skarbową w Ł. decyzji Inspektora UKS.

Decyzją z dnia 18 listopada 2002 r. Urząd Skarbowy w P. odmówił dokonania zwrotu, wydając wcześniej /14 listopada/ decyzję o zabezpieczeniu należności z tytułu podatku VAT za 1998 i 1999 rok w wysokości 1.100.000 zł. Od decyzji podatnik odwołał się do Izby Skarbowej w Ł..

Decyzją z 7 marca 2003 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości, orzekając o zabezpieczeniu na poczet zaległości z tytułu podatku VAT kwoty 244.000 zł.

Decyzją z tego samego dnia Izba Skarbowa w Ł. uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazała do ponownego rozpoznania sprawę w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podniosła, że w związku z uchyleniem decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powinien dokonać ponownego rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty w kwocie 502.737,05 zł wraz z oprocentowaniem.

Decyzją z dnia 19 marca 2003 r. Urząd Skarbowy w P. dokonał zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty 258.812.05 zł złotych wraz z odsetkami w wysokości 206.676,60 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie od Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie w zakresie, w jakim odmawia dokonania zwrotu części zabezpieczonej kwoty i orzeczenia co do istoty sprawy.

W dniu 23 lipca 2003 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu złożonego odwołania wydała decyzję, którą utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż brak jest podstaw prawnych do zwrotu nadpłaty w kwocie 244.000 zł wraz z oprocentowaniem z uwagi na istniejący stan faktyczny sprawy.

W dniu 18 sierpnia 2003 r. na powyższą decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej przez nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w P. oraz z o zasądzenie kosztów postępowania, według zestawienia przedłożonego na rozprawie. W skardze pełnomocnik podniósł naruszenie art. 72 w związku z art. 77 Ordynacji podatkowej - poprzez nie dokonanie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w ustawowym terminie i prawidłowej wysokości - a w konsekwencji nieuzasadnione blokowanie środków pieniężnych podatnika, jak również naruszenie art. 121 par. 1 ww. ustawy poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Istota sporu w sprawie sprowadza się do matematycznych rozliczeń w kwestii kolejności, w jakiej powinno następować wyliczenie kwoty do zwrotu. Podatnik nie kwestionuje zasadności zostawienia w dyspozycji Urzędu Skarbowego w P. kwoty 244.000 zł. Zarzut strony skarżącej
sprowadza się natomiast do niewykonania dyspozycji ustawowych w postaci oprocentowania całości nadpłaty tj. kwoty 502.737,05 zł i potrącenia kwoty zabezpieczonej, dopiero od tak powstałej sumy /nadpłata wraz z odsetkami/.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż pomiędzy działaniem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i Urzędu Skarbowego w P. istniał brak koordynacji a rezultatem tego wystąpiły okresy, w których pierwotnie zabezpieczoną kwotę przetrzymywano "bezpodstawnie". Chodzi tu o przedział czasu między uchyleniem decyzją Izby Skarbowej w Ł. z 12 września 2000 r. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 31 maja 2000 r. a 5 stycznia 2001 r. oraz między uchyleniem decyzją tejże Izby z 30 września 2002 r. dwóch decyzji Inspektora z 5 stycznia 2001 r. a 14 listopada 2002 r. kiedy to Urząd Skarbowy w P. wydał kolejną decyzję o zabezpieczeniu kwoty 1.100.00 zł. W pozostałym czasie istniał tytuł prawny do przetrzymywania zabezpieczonej pierwotnie kwoty 502.737.05 zł w postaci odpowiednich decyzji o zabezpieczeniu lub decyzji wymiarowych.

W ocenie Sądu nie ma racji skarżąca spółka wywodząc /najpierw w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z 19 marca 2003 r. a następnie w skardze/, że należało naliczyć odsetki od kwoty 302.737,05 zł począwszy od dnia 10 grudnia 1999 r. do dnia 20 marca 2003 r. Urząd Skarbowy w P. prawidłowo "odjął" od wskazanej kwoty zabezpieczenia kwotę 244.000 zł - odpowiadającą wysokości zabezpieczenia dokonanego decyzją Izby Skarbowej w Ł. z 7 marca 2003 r. Od powstałej w ten sposób różnicy, tj. kwoty 258.737,05 zł naliczono odsetki w niebagatelnej wysokości 206.000 zł, znacznie przekraczającej wysokość odsetek za okresy nie objęte "tytułem prawnym, Sąd nie stwierdził najmniejszego powodu do naliczenia odsetek - jak chce tego pełnomocnik strony skarżącej - od dnia 10 grudnia 1999 r.

We wniesionej skardze kasacyjnej reprezentowana przez adwokata Spółka Akcyjna "Q." w upadłości wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2004 r. zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej : p.p.s.a./, tj. naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. - przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie wyjaśnienie zasadniczych powodów rozstrzygnięcia, natomiast oparcie rozstrzygnięcia na obiektywnych odczuciach i przekonaniach Sądu, nie stanowiących ani podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ani też jego wyjaśnienia,

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 72 par. 2 pkt 1 w związku z art. 73 par. 1 pkt 1, art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "a i b" i art. 78 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich dorozumianą i błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnikowi nie należy się oprocentowanie nadpłaty w sytuacji, gdy istniał tytuł prawny do przetrzymywania pieniędzy podatnika w postaci decyzji zabezpieczającej.

Z uwagi na wystąpienie powyższych podstaw skargi kasacyjnej domagała się:

1. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania;

1. zasądzenie od Izby Skarbowej zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesioną skargę kasacyjną należało uznać za usprawiedliwioną z uwagi na trafne postawienie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., a więc oparcia tego środka odwoławczego na drugiej podstawie kasacyjnej przewidzianej przez art. 174 p.p.s.a.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z uwagi na uniemożliwienie kontroli kasacyjnej. W powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za w pełni aktualne w kasacyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym poglądy jakie w odniesieniu do postępowania cywilnego wypowiedział Sąd Najwyższy.

Przykładowo w wyroku z 20 lutego 2003 r. w sprawie I CKN 65/01 /Lex nr 78271/ zwrócił uwagę /podobnie jak w wielu innych orzeczeniach/, że "naruszenie art. 328 par. 2 Kpc może stanowić podstawę kasacji o tyle tylko, o ile uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Tylko bowiem w takim wypadku uchybienie art. 328 par. 2 może być uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy ...". Uzasadnienie ze swojej istoty jest zdarzeniem późniejszym aniżeli wydanie orzeczenia. Jego treść nie może wpływać na kształt rozstrzygnięcia zawartego w orzeczeniu. Wadliwości zawarte w treści uzasadnienia zakłócić muszą dalszy ewentualny przebieg postępowania w postaci sposobu rozpoznania skargi kasacyjnej. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej. Zarówno w postępowaniu podatkowym jak i sądowoadministracyjnym Spółka Akcyjna "Q." wypowiadała pogląd, iż odsetki od nadpłaty winny być naliczone od kwoty 502.737,05 zł i to od daty 10 grudnia 1999 r. Pogląd taki wyraziła w
odwołaniu z dnia 25 marca 2003 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 marca 2003 r., wcześniej twierdząc, że winny być one naliczone od 31 października 2002 r. gdyż od tej daty Urząd Skarbowy w P. "pozostawał w zwłoce". Żaden z tych poglądów nie został prawnie uzasadniony jednakże stanowisko strony było niewątpliwe. Zarówno decyzja Urzędu Skarbowego w P. z 19 marca 2003 r. orzekająca o zwrocie nadpłaty w kwocie 258.737,05 zł nie wyjaśnia za jaki okres i od jakiej kwoty zaliczono odsetki. Kwestii tej nie wyjaśnia również decyzja odwoławcza Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2003 r. Jedynie z odpowiedzi na skargę wynika, że zwrócono z kwotą nadpłaty w wysokości 258.737,03 zł odsetki za okres od 2 sierpnia 2000 r. do 17 listopada 2002 r. w wysokości 206.670,760 zł. Z akt sprawy wynika, iż decydującym dla okresu naliczenia odsetek był sposób księgowania zajętych pieniędzy w Urzędzie Skarbowym /notatka Urzędu Skarbowego, bez daty/.

Po wyjaśnieniu, że strona skarżąca co nie kwestionuje zasadności zabezpieczenia kwoty 244.000 zł w skardze do sądu administracyjnego wyrażono pogląd, że Spółka winna otrzymać od kwoty 502.737,05 zł odsetki w wysokości 568.953,72 zł za okres od 10 grudnia 1999 r. do 20 marca 2003 r. Stanowisko to nie zostało również uzasadnione prawnie, jednakże nie zwalniało to Sądu od wyjaśnienia podstawy prawnej oprocentowana nadpłaty ze szczególnym uwzględnieniem, z jakiego okresu przepisy znajdowały w sprawie zastosowanie. Nieodzowna była ocena czy zaskarżona decyzja czyni zadość wymaganiom przepisów o postępowaniu zawartym w Ordynacji podatkowej w tym art. 210 par. 4 dla możliwości ustosunkowania się do stanowiska strony skarżącej.

Sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu wymaga jednoznaczności i precyzji w zakresie ustalania obowiązującego stanu prawnego i dokonywanie oceny prawidłowości zastosowania tego prawa przez organ administracji publicznej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymagań tych nie spełnia. Nie wyjaśniono jak na obowiązujące przepisy prawne przekłada się obowiązek oprocentowana kwoty przetrzymywanej przez Urząd Skarbowy "bezpodstawnie" i jak rozumieć należy "istnienia tytułu prawnego do przetrzymywania zabezpieczonych pieniędzy". Bez ustalenia okresów istnienia podlegającej oprocentowania nadpłaty oraz ustalenia należnych za ten okres odsetek nie jest możliwa ocena, iż wypłacona kwota 206.000 zł znacznie przekracza wysokość należnych odsetek. Od dokonania umotywowanego prawnie naliczenia nie zwalnia zarzut /ewentualne/ zastosowania art. 134 par. 2 p.p.s.a.

Zwrócić należy nadto uwagę, iż wyjaśnienie stanu prawnego obejmować powinno również ustosunkowanie się do poglądów wyrażonych w skardze wniesionej od ostatecznej decyzji podatkowej bez względu na stopień ich poprawności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w spornej w niniejszej sprawie kwestii sposobu obliczania oprocentowania nadpłaty przywołanie i wyjaśnienie podstawy prawnej, czego wymaga art. 141 par. 4 p.p.s.a., nie może polegać na intuicyjnej ocenie, iż odsetki wypłacone zostały w niebagatelnej wysokości znacznie przekraczającej wysokość odsetek za okresy nie objęte "tytułem prawnym". Brak możliwości zweryfikowania tego twierdzenia oraz poglądu merytorycznego wyrażonego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną uniemożliwia ocenę co do trafności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należących do pierwszej podstawy kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną uchylając wyrok WSA w oparciu o art. 185 par. 1 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach oparte zostało na art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 i 209 tej ustawy. Wysokość wynagrodzenia adwokackiego ustalono na podstawie par. 18 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.