Tezy
Nie można zgodzić się z tezą, że umowa darowizny jest w istocie tożsama z umową renty, zaś stwierdzenie, że zachodzi causa donandi, jest wystarczające dla uznania, że została zawarta umowa renty, zgodna z przepisami Kodeksu cywilnego i rodząca - na gruncie prawa podatkowego - konsekwencję w postaci ustawowego prawa do odliczenia.
Przyjmuje się, że za zawarciem umowy renty stoi pewna przyczyna. W przypadku umowy renty, przyczyną tą jest zaspokojenie na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby, korzystającej z renty. Najczęściej chodzi o zapewnienie utrzymania, czy wspomożenie w innych niezbędnych potrzebach. Jest to wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a zatem niedopuszczalne było przyjęcie, że każde działanie, wypełniające z pozoru znamiona czynności prawnej, upoważniającej do odliczenia, w istocie do tego odliczenia upoważnia.
Jeżeli umowa renty cywilnej została zawarta na okres dłuższy niż jeden rok podatkowy i z jej tytułu w roku podatkowym spełnione zostało tylko jednorazowe świadczenie pieniężne, to zapłacona kwota nie może stanowić w rzeczonym roku podatkowym wykonania renty, uprawniającej do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny i Zbigniewa R. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lutego 2004 r. SA/Sz 1218/02 wydanego w sprawie ze skargi Krystyny i Zbigniewa R. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 24 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 24 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 grudnia 2001 r., w przedmiocie określenia skarżącym Krystynie i Zbigniewowi R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Izba wskazała, że dla oceny, zasadności dokonanego przez skarżących odliczenia świadczeń, wynikających z przedstawionych przez nich dwóch umów, nazwanych umowami renty, niezbędne jest ustalenie, czy powyższe umowy stanowiły umowę renty, czy też zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.
W ocenie organu odwoławczego, z oświadczeń skarżących wynikało, że przyczyną ustanowienia przez nich przedmiotowych rent było posiadanie niewykorzystanych nadwyżek finansowych, zaś ich celem przysporzenie majątkowe rentobiorców. Izba Skarbowa uznała natomiast, że rzeczywistym celem i faktyczną przyczyną zawarcia umów rent była chęć obniżenia zobowiązania podatkowego. Za okoliczność uzasadniającą powyższe założenie organ uznał fakt, że po dokonaniu odliczeń oraz pomniejszeniu o uiszczony podatek, dochód skarżących osiągnął poziom niższy, niż przekazane każdemu z rentobiorców świadczenia.
Izba nie uznała także podniesionego przez skarżących zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji, poprzez niezawiadomienie strony tego postępowania w sposób prawidłowy z pouczeniem o treści art. 190 w zw. z art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że Urząd Skarbowy, przeprowadzający ten dowód, wypełnił ciążący na nim ustawowy obowiązek, przesyłając pełnomocnikowi skarżącego oraz skarżącej osobiście wezwania, kierowane do świadka przed upływem terminu, określonego w art. 109 Ordynacji podatkowej.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o jej uchylenie, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi wskazali na zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto zarzucili Izbie brak zrozumienia "przyczyny" ustanowienia przez nich renty na rzecz Jerzego i Radosława R., a także przekroczenie swoich kompetencji poprzez orzeczenie przez organ odwoławczy o prawie do ulgi z tytułu renty, które wynika wprost z ustawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 lutego 2004 r. SA/Sz 1218/02 oddalił skargę. W ocenie Sądu zasadniczą kwestią w sprawie było ustalenie, czy organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania dokonanego przez skarżących odliczenia od dochodu świadczeń, wypłaconych Jerzemu i Radosławowi R. na podstawie zawartych z nimi umów, określonych jako renty. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ uzasadnia twierdzenie, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Brak osobnej definicji pojęcia "renty" w prawie podatkowym nakazuje przyjąć takie jego znaczenie, jakie wynika z przepisów Kodeksu cywilnego. Powołując się na stanowisko mocno ugruntowane w orzecznictwie - tak Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego - Sąd wyraził pogląd, że każda umowa, spełniająca wymogi, określone w przepisach art. 903-907 Kc, stanowi tytuł
prawny do dokonywania odliczeń wynikających z niej kwot, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd dokonał porównania przyczyn ustanowienia umowy renty i darowizny. Umowa renty, jak każda czynność przysparzająca w polskim prawie, musi mieć swoją przyczynę, która je spowodowała, oraz jakiś cel. Przyczyna i cel są elementami sfery motywacyjnej, stanowiąc pobudkę do pewnego działania. W przypadku czynności prawnych sfera motywacyjna, należąca do kategorii zjawisk psychicznych, stanowi pobudkę do powzięcia woli i do oświadczenia woli, a więc do dokonania czynności prawnej. W przypadku czynności prawnych kazualnych /przyczynowych/ przyczyna ma bezpośrednie znaczenie dla oceny ważności i skuteczności czynności prawnej /por. System Prawa Cywilnego, 1.1 część ogólna, PAN/PiP 1985 r./.
W przypadku umowy renty przyczyną tą jest zaspokojenie na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty. Najczęściej chodzi o zapewnienie utrzymania, czy wspomożenie jej w innych niezbędnych potrzebach. W przypadku umowy darowizny przyczyną tą jest chęć wzbogacenia obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Darczyńcy chodzi o to, żeby druga osoba odniosła bezpłatnie określoną korzyść majątkową, czy osobistą /art. 888 par. 1 Kc/.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że mają one możliwość oceny umów cywilnoprawnych pod względem ich skuteczności prawnopodatkowej. Za ustaleniami Izby Skarbowej przyjął też, że jedyną przyczyną zawarcia przez skarżących umów, określonych jako umowy renty, była chęć wzbogacenia świadczeniobiorców kosztem majątku świadczeniodawców, a w konsekwencji uznał, że w istocie były to umowy darowizny, które nie mogły stanowić podstawy do dokonania odliczenia objętych nimi kwot w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo nazwanie przez strony umowy rentą nie jest bowiem - w ocenie Sądu - wystarczającą podstawą do dokonywania takiego odliczenia.
Sąd nie przychylił się także do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając, że organ przeprowadzający dowód doręczył, przed upływem ustawowego terminu, pełnomocnikowi strony odpis wezwania, skierowanego do świadka, w którym określił miejsce i czas przeprowadzenia dowodu, a tym samym wypełnił obowiązek, określony w art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wniósł o jego uchylenie na mocy art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji wydanych przez organy obu instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku na postawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne pełnomocnik skarżących wskazał naruszenie prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 83 par. 1, art. 889 pkt 1, art. 903 i art. 906 par. 2 Kc, a także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 i art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że każdy z orzekających w sprawie organów zaprezentował odmienne stanowisko
merytoryczne odnośnie oceny prawnej umowy o rentę, przyjmując też inną argumentację przy uzasadnianiu odmowy uznania odliczenia, dokonanego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem autora skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku pominął stanowisko organów obu instancji, w istocie nie podzielając ich argumentacji, a także odstępując od wyrażonych przez siebie poglądów na temat różnic pomiędzy umową renty, a umową darowizny.
W dalszej części skargi podjęto rozważania na temat stosunku instytucji renty do darowizny, koncentrując się przede wszystkim na rencie, ustanowionej bez wynagrodzenia. Omawiając zagadnienie przyczyny /"causy"/ obu analizowanych typów umów, podkreślono, że każda z trzech typowych przyczyn czynności prawnych, a zatem causa accjurendi vel obligandi, causa solvendi oraz causa dondandi, stanowi dostateczną podstawę ich dokonania i może być wyrażona bezpośrednio w treści czynności lub z niej wynikać. W konsekwencji skarżący stwierdzono, że jeżeli Sąd ustalił, że przyczyną przedmiotowych w sprawie umów była chęć wzbogacenia świadczeniobiorców, to nawet przy przyjęciu takiego poglądu przyczyna ta, jako "causa donandi" była prawnie wystarczająca i nie dawała podstaw do kwestionowania umów renty. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu co do pozorności umów, twierdząc, że Sąd nie dokonał analizy tego pojęcia i nie podjął próby uzasadnienia swojego stanowiska.
W świetle powyższych wywodów podniesiono, że faktyczne motywy, jakie stały za zawarciem umów renty, nie mają znaczenia, skoro w sposób jednoznaczny oznaczona była ich causa. Wyrażono także pogląd, że w stosunkach rodzinnych normalną jest chęć pomocy ze strony osób bogatszych bliskim krewnym, pozostającym w biedzie.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 106 w zw. z art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono, że w trakcie rozprawy skarżący nie mieli możliwości dodatkowego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Wskazano też, że Sąd nie rozważył zarzutu, iż jedno z zawiadomień w postępowaniu doręczono nieprawidłowo oraz zajął wadliwe stanowisko odnośnie kwestii spełnienia wymogu z art. 190 Ordynacji podatkowej w zakresie powiadomienia stron o czynnościach.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Tak sformułowane ustawowe związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza konieczność prawidłowego wskazania jej podstaw.
Z tych powodów odnieść się należy w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł skutkować wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia reformatoryjnego, w oparciu o przepis art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest bowiem ogólną zasadą postępowania przed NSA, że w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Przepis art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przyznającego temu sądowi prawo wydania orzeczenia reformatoryjnego, a zatem uchylającego zaskarżone orzeczenie i dokonującego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stanowi wyjątek od powyższej reguły i może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji zajścia przesłanek, o których mowa w pierwszym zdaniu tego przepisu, tzn. gdy w sprawie nie ma naruszeń przepisów
postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego.
Tymczasem wśród podstaw skargi kasacyjnej wskazano m.in. na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 i art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 106 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sformułowany w sposób nieprawidłowy, tj. z pominięciem wskazania paragrafu, obejmującego naruszony przepis - jest niezasadny. Z treści skargi wynika, że dotyczył on najprawdopodobniej nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez Sąd pierwszej instancji. Wskazać w związku z tym należy, że do takiego działania sąd upoważniony jest - zgodnie z art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wyłącznie w ściśle określonej sytuacji, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedmiotowe żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie spełniało powyższych wymogów.
Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, także sformułowany w sposób nieprecyzyjny. Powyższy przepis stanowi mianowicie, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał tymczasem, czy naruszenie to polegało na nieuwzględnieniu dowodów przez Sąd pierwszej instancji, czy też na brakach w postępowaniu przed organami podatkowymi. Przyjmując, że zarzut dotyczył tej pierwszej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prawidłowo uwzględniono całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sąd zauważa, że strona skarżąca nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń przed Sądem pierwszej instancji, dotyczących uchybienia przepisom postępowania, a co się z tym wiąże, zgodnie z art. 105 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przysługuje jej prawo powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w pierwszej kolejności, że bezpodstawne jest twierdzenie, iż Sąd pierwszej instancji zajął zupełnie odmienne stanowisko w przedmiocie kwalifikacji prawnej stanu faktycznego niż Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa. W ocenie NSA stanowisko Sądu, zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu, jest zgodne ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w S. Ponadto sam zarzut naruszenia prawa materialnego został przez autora skargi kasacyjnej błędnie sformułowany. Jego uzasadnienie stanowi bowiem de facto polemikę z ustaleniami faktycznymi, dokonanymi w sprawie, co jednoznacznie wskazuje, że w istocie skarżący zarzucają nie naruszenie prawa materialnego, lecz właśnie błąd w ustaleniach faktycznych, dokonanych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
Z orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podstawę kasacyjną, polegającą na naruszeniu prawa materialnego stanowić może "błędna wykładnia prawa materialnego, polegająca na opacznym rozumieniu przepisu, nie budzącego wątpliwości /interpretatio cessat claris/ lub nietrafnym ustaleniu znaczenia przepisu prawa, budzącego wątpliwości przez niewłaściwe posłużenie się przez Sąd dyrektywami interpretacyjnymi i przyjętymi metodami wykładni prawa albo niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polegające w szczególności na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego lub na błędach sylogizmu subsumpcyjnego lub nieprawidłowym ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionych faktów na podstawie stosowanego przepisu prawa materialnego" /zob. wyrok SN z dnia 24 maja 2000 r., II UKN 573/99, "Prawo pracy i prawo socjalne - Przegląd orzecznictwa" 2001 nr 9 str. 67., wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04/.
Na gruncie sprawy niniejszej należało stwierdzić, że Sąd nie mógł zgodzić się z tezą, że umowa darowizny jest w istocie tożsama z umową renty, zaś stwierdzenie, że zachodzi causa donandi, jest wystarczające dla uznania, że została zawarta umowa renty, zgodna z przepisami Kodeksu cywilnego i rodząca - na gruncie prawa podatkowego - konsekwencję w postaci ustawowego prawa do odliczenia. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik skarżących. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził pozorności zawartej przez nich umowy renty, a jedynie dokonał odmiennej jej oceny. Tak orzecznictwo, jak i literatura są zgodne co do tego, że za zawarciem umowy renty stoi pewna przyczyna. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że w przypadku umowy renty, przyczyną tą jest zaspokojenie na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby, korzystającej z renty. Najczęściej chodzi o zapewnienie utrzymania, czy wspomożenie w innych niezbędnych potrzebach. Oceniając dokonane czynności
prawne Sąd miał także na względzie fakt, że sprawa dotyczy wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, a zatem niedopuszczalne było przyjęcie, że każde działanie, wypełniające z pozoru znamiona czynności prawnej, upoważniającej do odliczenia, w istocie do tego odliczenia upoważnia.
Naczelny Sąd Administracyjny miał także na uwadze utrwaloną linię orzeczniczą w zakresie oceny okresowego charakteru umowy cywilnej. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli umowa renty cywilnej została zawarta na okres dłuższy niż jeden rok podatkowy i z jej tytułu w roku podatkowym spełnione zostało tylko jednorazowe świadczenie pieniężne, to zapłacona kwota nie może stanowić w rzeczonym roku podatkowym wykonania renty, uprawniającej do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2000 r., I SA/Łd 991/00/.
W konsekwencji doprowadziło to do stwierdzenia, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w sprawie, zaakceptowane przez Sąd jako nienaruszające przepisów postępowania, były trafne, zaś do naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku nie doszło w stopniu, uzasadniającym jego uchylenie.
Z tych względów i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd orzekł jak w sentencji.