Tezy
Problematyka badana w ramach kontroli podatkowej mogła więc obejmować zagadnienia, które stanowiły także cele czynności sprawdzających, wymienione w art. 272 i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Od organu podatkowego zależało, który z trybów szeroko rozumianego, w myśl art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego zastosuje do konkretnego stanu faktycznego - czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, czy też od razu postępowanie podatkowe w ścisłym znaczeniu, unormowane w dziale IV Ordynacji.
Przepisy w 1999 r. nie wykluczały możliwości sprawdzania zasadności zwrotu podatku w innym trybie niż czynności sprawdzające.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "J." w Austrii od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2003 r. I SA/Wr 2889/01 w sprawie ze skargi "J." w Austrii na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za październik 1999 r. - oddala skargę kasacyjną, (...)
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003 r. I SA/Wr 2889/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę "J." /Austria/ na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 lipca 2001 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 marca 2001 r. określającą za październik 1999 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.230155 zł oraz ustalającą na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 452.928 zł.
W motywach wyroku Sąd stwierdził, że z niekwestionowanego stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym wynika, że strona w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 1999 r. nie wykazała całej wartości netto i kwoty podatku należnego wynikającego z faktury VAT (...), dokumentującej sprzedaż usług budowlanych dla Generalnej Dyrekcji Robót Publicznych w W. Należności z tej faktury zostały zapłacone w dniach 1 i 10 października oraz w dniu 10 listopada 1999 r. i mimo, że obowiązek podatkowy powstał w październiku 1999 r. jedynie w części zostały wykazane w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Wobec tego organ podatkowy miał obowiązek określić w prawidłowej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez względu na przyczyny, czy stopień zawinienia podatnika, które spowodowały nieprawidłowe sporządzenie deklaracji. Sąd zwrócił bowiem uwagę na hipotezę art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, obejmującą stan faktyczny, w którym podatnik w
złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, względnie wykazał do przeniesienia na następny miesiąc różnicę podatku /art. 21 ust. 1 ustawy o VAT/. Podkreślił, że obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia było w tym przypadku związane z samym tylko faktem wykazania w deklaracji nieprawidłowej kwoty zwrotu i niezależne od okoliczności czy podatnik ten zwrot otrzymał. Sąd dodał, że zwrot podatku w zawyżonej wysokości nie został w rozpatrywanej sprawie dokonany jedynie z uwagi na wydanie przez Urząd Skarbowy na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT decyzji o przedłużeniu terminu do tego zwrotu. Dlatego też Sąd nie podzielił stanowiska strony, że zastosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT było uzależnione od wystąpienia dodatkowego skutku w postaci faktycznego otrzymania kwoty zwrotu wyższej niż należna. Za chybiony uznał też
zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 27 ust. 8 ustawy i wyjaśnił dlaczego ten przepis nie miał w tej sprawie zastosowania.
Sąd nie podzielił także zawartego w skardze stanowiska o obowiązku wezwania podatnika przez Urząd Skarbowy na podstawie art. 274 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" w ramach czynności sprawdzających do zmiany deklaracji, zamiast objęcia kwestii prawidłowości sporządzenia deklaracji kontrolą podatkową. Wbrew wywodom skargi nie przeprowadzenie czynności sprawdzających w żaden sposób nie mogło stanowić przeszkody w podjęciu przez organ podatkowy kontroli podatkowej /dział VI Ordynacji podatkowej/ lub kontroli skarbowej. Sąd podkreślił również, iż spółka mogła się skutecznie uchronić przed zastosowaniem wobec niej art. 27 ust. 6 ustawy o VAT przez zmianę deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej.
W skardze kasacyjnej na ten wyrok, złożonej z powołaniem na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ oraz art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, pełnomocnik skarżącej spółki, informując, że zaskarża to orzeczenie w całości, zarzucił mu błędną wykładnię prawa materialnego:
- art. 21, art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o NSA"
- w związku z art. 120, 121, art. 272 pkt 3, art. 274 par. 1, art. 277 Ordynacji podatkowej oraz brzmieniem art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, w stanie prawnym z 1999 r.,
- w związku z art. 27 ust. 6 oraz 7 ustawy o VAT w stanie prawnym z 1999 r.,
- w związku z art. 12 par. 1, art. 13 kodeksu karnego skarbowego oraz brzmieniem art. 27 ust. 5 - 8 ustawy o VAT w stanie prawnym z 1999 r.,
- art. 2 i 7 Konstytucji RP.
W związku z przedstawionymi zarzutami pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie wymienionego wyżej wyroku NSA w całości i zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podkreślił, że wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia 22 grudnia 1999 r. o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT obligowało ten organ do zastosowania trybu wynikającego z działu V Ordynacji podatkowej dotyczącego czynności sprawdzających. Taki sposób działania znajdował odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, potwierdzonym uchwałami podjętymi w składzie 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 1/02 oraz FPS 5/02, a także w uściśleniu regulacji prawnej dotyczącej czynności sprawdzających, poprzez dodanie w Ordynacji podatkowej art. 274b obowiązującego od 2003 r. Zdaniem skarżącej w świetle wymienionych uchwał wykluczone było w takim przypadku podejmowanie kontroli podatkowej. Dlatego też nieuzasadnione było stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że nie przeprowadzenie czynności sprawdzających nie stanowiło przeszkody w podjęciu kontroli podatkowej w sprawie
zasadności zwrotu VAT za październik 1999 r. Skarżąca nie zgodziła się także z poglądem Sądu, że czynności sprawdzające mają jedynie charakter kontroli formalnej i podniosła, iż z regulacji zawartej w art. 272, art. 274-276 Ordynacji podatkowej wynikał ich merytoryczny charakter.
W konkluzji skarżąca stwierdziła, że dokonanie przez organ podatkowy kontroli prawidłowości jej deklaracji w ramach kontroli podatkowej, zamiast czynności sprawdzających, pozbawiło ją prawa do złożenia korekty tej deklaracji i uniknięcia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca twierdziła, że złożona przez nią dnia 17 marca 2000 r. korekta deklaracji VAT-7 za październik 1999 r. powinna być traktowana jako korekta złożona w toku czynności sprawdzających, a nie kontroli podatkowej, którą rozpoczęto 3 grudnia 1999 r. Bezprawne działania organów podatkowych w tym zakresie spowodowały naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Nie dostrzeżenie zaś przez Sąd tej okoliczności skutkowało naruszeniem art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA.
Ponadto skarżąca podniosła, że wykładnia logiczno-gramatyczna i systemowa przepisów art. 27 ust. 5 do ust. 8 nakazuje nie ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku gdy wykazana w deklaracji nadwyżka podatku podlegająca zwrotowi nie została podatnikowi w ogóle wypłacona, gdyż w odmiennym przypadku podatnik zostałby ukarany za czyn lżejszy aniżeli czyn opisany w art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który to nie podlega tej sankcji dopóty, dopóki wykazana kwota zwrotu podatku VAT nie zostanie podatnikowi wypłacona. Skarżąca podniosła, że odmienna wykładnia tych przepisów prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad równości i proporcjonalności szczególnie przy porównaniu okoliczności zastosowania sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania z przesłankami do zastosowania kary wynikającymi z art. 12 par. 2 i art. 13 Kks.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła, że w zaskarżonym wyroku Sąd naruszył przez błędną wykładnię te przepisy prawa materialnego, zawarte w ustawie o NSA, które nakazywały mu dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji /art. 21 tej ustawy/, a w razie stwierdzenia przesłanek do uwzględnienia skargi, uchylenia tego aktu /art. 22 ust. 1 pkt 1/.
Wadliwość dokonanej przez Sąd oceny, zdaniem skarżącej, dotyczyła dwóch kwestii polegających na zaakceptowaniu nieprawidłowego stosowania przez organy podatkowe w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. po pierwsze przepisów procesowych - art. 120-121, art. 272 pkt 3, art. 274 par. 1, art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, dotyczących trybu badania zasadności zwrotu różnicy podatku, o której była mowa w ust. 1 tego artykułu, co skutkowało naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji; po drugie zaś przepisów prawa materialnego, związanych z ustalaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy wykazany w deklaracji, zawyżony zwrot podatku nie został podatnikowi w ogóle wypłacony, a więc nie doszło do powstania zaległości podatkowej - art. 27 ust. 6, 7 ustawy o VAT w zw. systemową wykładnią ust. 5-8 tego artykułu oraz art. 12 par. 1 i art. 13 Kks.
Przedstawione przez skarżącą zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu dokonano bowiem prawidłowej kontroli legalności decyzji Izby Skarbowej w O. uznając, że odpowiada ona obowiązującemu w 1999 r. prawu.
Odnośnie pierwszej kwestii skarżąca wywodziła, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie uznał za nieprawidłowe, naruszając tym samym wskazane wyżej przepisy ustawy o NSA, działań organów podatkowych, które dokonały zbadania złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za październik 1999 r. w ramach kontroli podatkowej zamiast czynności sprawdzających, mimo wydania decyzji z dnia 22 grudnia 1999 r. o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. W efekcie pozbawiono ją prawa do złożenia korekty tej deklaracji po wszczęciu kontroli. Skarżąca uważa, powołując się na wskazane wyżej orzeczenia rozszerzonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sprawdzanie zasadności zwrotu podatku, na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, mogło się odbywać jedynie w ramach czynności sprawdzających, a nie kontroli podatkowej. Dlatego też złożoną przez nią w dniu 17 marca 2000 r. korektę deklaracji należało uznać za złożoną w ramach czynności sprawdzających.
Stanowisko skarżącej w świetle stanu faktycznego i prawnego jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie jest błędne. Przede wszystkim należy zauważyć, że kontrola podatkowa u skarżącej została wszczęta przez Pierwszy Urząd Skarbowy w O. w dniu 3 grudnia 1999 r. /a więc przed wydaniem decyzji z dnia 22 grudnia 1999 r. o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku/ i obejmowała, zgodnie z upoważnieniem prawidłowość i rzetelność rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sporządzenia deklaracji VAT-7 za październik 1999 r. Taki sposób sformułowania zakresu kontroli odpowiadał obowiązującym wówczas przepisom. Zgodnie bowiem z art. 281 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. celem kontroli podatkowej było sprawdzenie wywiązywania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Do takich przepisów należały niewątpliwie, w świetle art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - art. 21 oraz inne unormowania ustawy o VAT, dotyczące sporządzania i składania deklaracji podatkowych.
Problematyka badana w ramach kontroli podatkowej mogła więc obejmować zagadnienia, które stanowiły także cele czynności sprawdzających, wymienione w art. 272 i art. 277 Ordynacji podatkowej. Od organu podatkowego zależało, który z trybów szeroko rozumianego, w myśl art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego zastosuje do konkretnego stanu faktycznego - czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, czy też od razu postępowanie podatkowe w ścisłym znaczeniu, unormowane w dziale IV Ordynacji. Najmniej sformalizowany charakter czynności sprawdzających służył usuwaniu prostych, formalnych uchybień popełnianych przez podatników przy składaniu deklaracji i wpłacaniu podatków, a także nieskomplikowanemu ustalaniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. O tym, że podejmowanie czynności sprawdzających było zasadne jedynie w niewymagających głębszych ustaleń przypadkach świadczyły przede wszystkim ograniczone możliwości dowodowe w jakie wyposażono
organy podatkowe pierwszej instancji w dziale V Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 280 tej ustawy w ramach czynności sprawdzających nie można było posiłkować się przepisami rozdziału 11 w dziale IV, dotyczącymi dowodów, podczas gdy przepisy te znajdowały odpowiednie zastosowanie w toku kontroli podatkowej, na podstawie art. 292.
Dlatego też stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających w żaden sposób nie mogło stanowić przeszkody w podjęciu przez organ podatkowy kontroli podatkowej /dział VI/ lub kontroli skarbowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej było zgodne z obowiązującymi w rozpatrywanej sprawie przepisami. Przepisy te w 1999 r. nie wykluczały możliwości sprawdzania zasadności zwrotu podatku w innym trybie niż czynności sprawdzające. Powołany w skardze kasacyjnej art. 277 odsyłał do odpowiedniego stosowania art. 274-277 w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Umożliwiał więc jedynie ich wstępne i formalne sprawdzanie w ramach zawężonych środków dowodowych, wynikających z działu V Ordynacji podatkowych. Tylko w takim przypadku znajdował zastosowanie art. 274 par. 1 Ordynacji podatkowej. Błędy popełnione przez podatnika, które były ujawnione w wyniku bardziej sformalizowanej procedury wyjaśniającej, którą stanowiła kontrola
podatkowa nie dawały już podstawy do korygowania deklaracji.
Bezzasadne w stanie faktycznym istniejącym w rozpatrywanej sprawie, w której w zaskarżonym wyroku dokonywano oceny działania organów podatkowych podejmowanych w okresie od grudnia 1999 r. do lipca 2001 r., jest również stawianie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy o VAT i powoływanie się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., które nota bene dowodzą istnienia istotnych wątpliwości prawnych i rozbieżności w orzecznictwie na tle tego stosowania przepisu. Uchwały te odnosiły się do wątpliwości prawnych powstałych w innych okolicznościach - gdy nie toczyła się kontrola podatkowa - niż opisane w zaskarżonym wyroku. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji najpierw wszczął kontrolę podatkową o zakresie szerszym niż objęty wyżej wymienionym przepisem, a dopiero później w drodze decyzji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku /decyzja wydana tej materii nie stanowiła przedmiotu kontroli w zaskarżonym wyroku, co nie jest też kwestionowane w skardze
kasacyjnej/. Nie budzi więc wątpliwości w świetle art. 27 ust. 7 ustawy o VAT i art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej, że dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za październik 1999 r. po wszczęciu kontroli podatkowej, w której zakwestionowano prawidłowość sporządzenia tej deklaracji, nie mogło być skuteczne i spowodować zwolnienia podatnika z obowiązku poniesienia konsekwencji, o których była mowa w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.
W świetle powyższego brak jest także podstaw do uznania, że w związku z podjęciem kontroli podatkowej u podatnika zostały naruszone w zaskarżonym wyroku zasady ogólne zawarte w art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji. Zarówno Sąd, jak i organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązującego wówczas prawa.
Nie ma usprawiedliwionych podstaw również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu prawa materialnego - art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, dotyczącego ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej w związku z wykładnią systemową i logiczno-językową ust. 5-8 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i w zestawieniu z ogólnymi przesłankami odpowiedzialności karnej wynikającymi z art. 12 par. 1 i art. 13 Kks. Sąd trafnie uwypuklił w kwestionowanym orzeczeniu istotę odpowiedzialności administracyjnej, którą przewidywał ten przepis, podkreślając w stanie objętym jego hipotezą wyraz "wykazał". Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiło bowiem sankcję za naruszenie opisanych w nim obowiązków ewidencyjnych, będących konsekwencją realizacji metody samoobliczenia wysokości tego zobowiązania. Odpowiedzialność podatnika była zobiektywizowana i niezależna od okoliczności
subiektywnych, które mają wpływ na wymiar kary czy też stosowanie środków karnych w przepisach prawa karnego, w tym także Kodeksu karnego skarbowego. Nie miała też znaczenia, w świetle art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, okoliczność czy w wyniku uchybienia obowiązkom ewidencyjnym do realnego uszczuplenia doszło.
Uwagi zawarte w skardze kasacyjnej odnoszące się do braku konsekwencji ze strony ustawodawcy w określaniu stanów faktycznych, z którymi związany jest obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania w wymienionych wyżej ustępach art. 27, prowadzące do zarzutu naruszenia zasad konstytucyjnych nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie gdyż art. 27 ust. 6 ustawy o VAT został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. SK 31/04 za zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 190 ust. 1 ustawy zasadniczej wyroki Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W uzasadnieniu do tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że "(...) samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i sprawności ewidencyjnej podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego
uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku (...). Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie (...) art. 27 ust. 6 jest zagrożone sankcją".
Wobec niestwierdzenia usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną należało oddalić, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.