Tezy
Skoro podatnik uzyskał w 1998 r. przychody, to przy ustalaniu dochodu, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ powinny być one pomniejszone o koszty ich uzyskania, do których należą koszty związane z powstaniem i funkcjonowaniem osoby prawnej w roku podatkowym. Koszty te powinny być rozliczone w roku ich poniesienia, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i analizowane wyłącznie pod kątem celowości ich poniesienia. Niewątpliwie bez poniesienia kosztów związanych z powstaniem i bieżącym funkcjonowaniem osoby prawnej nie byłoby możliwe uzyskania jakichkolwiek przychodów. Uzależnienie możliwości uwzględnienia kosztów tego rodzaju od podjęcia działalności gospodarczej, która może być, ale nie musi jednym ze źródeł przychodu podatnika nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym - od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "ARP" w M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 13 października 2003 r. I SA/Ka 2117/02 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "ARP" w M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; (...)
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2003 r. I SA/Ka 2117/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Spółki z o.o. "ARP" z siedzibą w M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2002 r. (...), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2001 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 44.403 zł zaległość podatkową w tej samej wysokości, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 59.435,60 zł.
Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał przepisy art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 23 par. 3, art. 207 par. 1, art. 51 par. 1 i 2, art. 53 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3, art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Spółka nie sporządzała w 1998 r. zeznań i deklaracji na wzorach CIT-2 i CIT-8 oraz nie zadeklarowała żadnego dochodu do opodatkowania. W związku z tym organ I instancji dla ustalenia dochodu uzyskanego przez Spółkę w roku podatkowym uwzględnił dane wynikające z prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, zwiększając przy tym przychody o kwotę 85.841,31 zł oraz zmniejszając koszty uzyskania przychodów o kwotę 60.409,61 zł. Organ I instancji ustalił w konsekwencji dochód stanowiący podstawę opodatkowania na
kwotę 123.343 zł i określił należny podatek, który w całości stanowił zaległość podatkową.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji zaliczenie do przychodów kwoty 85.841,31 zł z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, naruszenie art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, przez co nie uznano jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w kwocie 60.409,61 zł, naruszenie art. 120, art. 150-151 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie trybu doręczenia pisma procesowego osobie prawnej oraz art. art. 121-122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 tej ustawy wskutek naruszenia reguł postępowania.
Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania. Organ odwoławczy uznał, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy zasadne było zwiększenie wykazanego przez Spółkę w księgach rachunkowych przychodu, uzyskanego z operacji finansowych - z tytułu lokowania środków pieniężnych w banku - o przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Izba Skarbowa stwierdziła, iż Inspektor UKS zgromadził materiał dowodowy, który potwierdza, że Spółka takie świadczenia otrzymała oraz prawidłowo ustalił wartość tych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Ustalono bowiem, że Spółka w 1998 r. korzystała z lokalu biurowego należącego do Spółki "ARP", wyposażonego w odpowiednie media oraz telefon, wraz z obsługą straży przemysłowej.
Ponadto ustalono, że Spółka z o.o. "E." świadczyła na rzecz Spółki "ARP" usługi polegające na doradztwie, poradach prawnych, instruktażu, konsultacjach, tłumaczeniach, opracowywaniu lub pomocy w opracowywaniu umów itp.
Wszystkie należności za usługi wykonane na rzecz Spółki, wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę "E.", na łączna kwotę 84.270,74 zł zostały uregulowane przez Spółkę "ARP" W księgach rachunkowych Spółki "ARP" zdarzenia te nie znalazły żadnego odbicia.
Okoliczności te dowodziły w ocenie Izby Skarbowej, że Spółka "ARP" uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń o wartości odpowiadającej cenie zakupu usług /stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że Spółka "ARP" korzystając nieodpłatnie z lokalu, telefonu i innych mediów niezbędnych do funkcjonowania osoby prawnej, należących do Spółki "ARP" otrzymała od tej ostatniej Spółki nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wartości odpowiadającej cenie zakupu usług /którą ustalono w odpowiedniej proporcji, stosownie do stopnia wykorzystania lokalu, telefonu i innych mediów na potrzeby obydwu spółek/.
Izba Skarbowa nie uwzględniła również zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 60.409,61 zł, na którą złożyły się następujące pozycje:
1/ kwota 50.000 zł przekazana na rzecz Urzędu Gminy Sosnowiec na "cele charytatywnej działalności Urzędu Gminy",
2/ kwota 3938,61 zł dotycząca należności z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące: październik, listopad, grudzień 1998 r./nieruchomość nabyta w październiku w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej/,
3/ kwota 6411 zł, na którą złożyły się różnego rodzaju wydatki organizacyjne.
Izba Skarbowa stwierdziła, że powyższe wydatki dotyczą prób uruchomienia działalności gospodarczej, do uruchomienia której nie doszło, o czym świadczy decyzja z dnia 25 lipca 2000 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej.
Izba Skarbowa stwierdziła, że warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu jest m.in. to, aby poniesiony wydatek pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określoną w aktach organizacyjnych tego podatnika i aby został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.
Z uwagi na to, że Spółka uzyskała w 1998 r. przychody z operacji finansowych, a nie z działalności gospodarczej wyszczególnionej w umowie Spółki, jako koszt uzyskania przychodu uwzględniono tylko wydatki dotyczące operacji finansowych.
Organ odwoławczy uznał też za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych wyjaśniając, że w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej decyzja organu I instancji została doręczona prawidłowo, a w toku postępowania nie zostały naruszone ani zasady postępowania podatkowego, ani szczegółowe przepisy dotyczące postępowania dowodowego.
Decyzję tę zaskarżył do NSA pełnomocnik Spółki "ARP", wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. W skardze zarzucono naruszenie:
- art. 23 par. 1 w zw. z art. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz podatku na podstawie nierzetelnych ksiąg;
- art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku nie pomniejszenia dochodu Spółki o dokonaną darowiznę na cele charytatywne oraz naruszenie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;
- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do dokonanego wyjaśnienia sprawy;
- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.
Izba Skarbowa w K. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu.
Sąd zauważył, że zagadnieniem spornym w tej sprawie jest problem kosztów uzyskania przychodu, które są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prawidłowa wykładnia przepisów, dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla podmiotów obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma,
bądź może mieć wpływ, na wielkość osiągniętego przychodu. Jednakże z ustalonej w orzecznictwie i doktrynie definicji kosztów /z art. 15 ust. 1 ustawy/ wynika, że kosztami uzyskania przychodów są takie wydatki poniesione przez podatnika, które mają obiektywny wpływ na wysokość przychodów. Podstawową przesłanką decydującą o kwalifikacji jest związek danego wydatku z przychodami podatnika. Wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu. Podatnik winien zatem wykazać istnienie związku bezpośredniego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i związku pomiędzy wydatkiem, a przychodem z danego konkretnego źródła, aby uznać go jako koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym wyrażono również pogląd, że pojęcia kosztu nie zawsze należy łączyć ze skutkiem w postaci rzeczywistego osiągnięcia przychodu, decyduje tu racjonalne przekonanie podatnika, że wydatkowany koszt doprowadzić
powinien do uzyskania w przyszłości przychodu. Ta współzależność sprowadza się do obiektywnej oceny, czy określony przychód może być normalnym, typowym następstwem danej przyczyny lub też stwierdzenia, że w konkretnej sytuacji taka współzależność nie mogła zaistnieć.
Zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie 60.409,61 zł strona skarżąca poniosła tytułem wpłaty na rzecz gminy S. kwoty 50.000 zł na cele charytatywne, wpłaty na podatek od nieruchomości oraz na pokrycie należności za opłaty notarialne, opinie, poświadczenia, ogłoszenia i wysyłkę. Organy obu instancji uznały, że kwota 50.000 zł nie była darowizną, lecz świadczeniem w celu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w KSSE, a część wydatków dotyczyła zaniechanej inwestycji. Te wydatki zakwalifikowano, jako poniesione w związku z nierozpoczętą działalnością gospodarczą, jako wydatki dotyczące działań organizacyjnych, Posłużono się przy tym argumentem, że spółka nie rozpoczęła działalności gospodarczej poprzez zaniechanie, co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie decyzji KSSE na prowadzenie działalności na terenie strefy. Tym samym, organy administracji uznały, że skoro wydatkowany koszt nie doprowadził do uzyskania w przyszłości przychodu, to wyłącznie z przyczyn leżących po stronie podatnika.
Stosując oceny obiektywne wykluczono współzależność pomiędzy określonym wydatkiem a przychodem, który nie mógł być normalnym, typowym następstwem danej przyczyny.
Należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, na którą Izba Skarbowa powołała się dopiero w odpowiedzi na skargę, koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo racjonalnie oceniając, powinien wystąpić.
Bezspornym w rozpoznawanej sprawie jest to, że spółka "ARP" ponosząc w 1998 r. wydatki, które według niej winny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, nie podjęła w późniejszym czasie żadnych działań, które stwarzałyby możliwość uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie podjęła bowiem kolejnych czynności związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, innymi słowy, wykazała brak działania. Jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie wypełniła również podstawowych obowiązków podatkowych dotyczących 1998 r., ponieważ nie złożyła zeznania wstępnego i ostatecznego CIT-8 w terminach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując należy stwierdzić, że wobec tych faktów, brak było podstaw do uznania jako kosztów uzyskania przychodów kwoty 60.409,61 zł.
Kolejnym przedmiotem sporu jest kwestia uznania kwoty 85.841,31 zł za przychód z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, natomiast, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według reguł określonych w art. 12 ust. 6 tej ustawy. Na tę kwotę złożyły się wydatki poniesione przez inną spółkę, dotyczące usług prawno-podatkowych świadczonych na rzecz skarżącej oraz wartość nieodpłatnego użytkowania lokalu.
Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów i dlatego Sąd nie ma podstaw do podważana dokonanych w ten sposób ustaleń. Izba Skarbowa rozważyła całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniosła się do wszystkich zgłoszonych przez skarżąca twierdzeń. Tak, więc Izba Skarbowa podkreśliła, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że sporne faktury dotyczyły należności za świadczenia, z których korzystała strona skarżąca, a należności wynikające z tych faktur zapłaciła inna spółka. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
Organy podatkowe miały prawo oceniać relacje pomiędzy skarżącą spółką, a spółką "ARP", były uprawnione do ich analizowania pod kątem skutków na gruncie prawa podatkowego. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż wskazane faktury potwierdzały, że strona skarżąca korzystała z usług doradczych, których koszty ponosiła inna spółka.
Prawidłowo również stwierdziły, że spółka "ARP" nie uzyskała przychodu z działalności gospodarczej, której faktycznie nie podjęła. Skoro zaś nie była przychodu, to nie mógł zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami a przychodem.
Twierdzenie strony skarżącej, że skoro uzyskała przychód od kapitałów finansowych, a organy podatkowe uznały, jako koszty uzyskania przychodów kwotę 354 zł wydatkowaną na opłaty i prowizje bankowe, to tym samym wykazały się niekonsekwencją, nie jest uzasadnione. Charakter tego wydatku oraz przychodów uzyskany z lokaty środków finansowych spółki nie przesądza ostatecznie o kwalifikacji podatkowej pozostałych wydatków i przychodów spółki.
W skardze kasacyjnej wniesionej w dniu 31 marca 2004 r. z powołaniem się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnym i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:
- art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku nie pomniejszenia dochodu Spółki o dokonaną darowiznę na cele charytatywne oraz naruszenie art. 180 par. 1 i art. 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez co przyjęte zostały błędne i bezzasadne wnioski, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i o zwrot kosztów na rzecz strony skarżącej.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku nie pomniejszenia dochodu Spółki o dokonaną darowiznę na cele charytatywne oraz naruszenia art. 180 par. 1 i art. 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Auto skargi zarzucił pominięcie dowodu źródłowego w postaci polecenia przelewu, z którego wynikał cel wpłaty na cele charytatywnej działalności Urzędu Gminy i oparcie się wyłącznie na oświadczeniu Spółki odnośnie do powyższego wydatku. Inspektor nie uznał kwoty 50.000 zł jako darowizny na cele działalności charytatywnej, lecz stwierdził, że był to wydatek związany z wygraniem przez Spółkę przetargu.
Strona konsekwentnie podnosiła, iż cel i charakter poniesionego wydatku wynika wprost z ewidentnego dowodu przelania określonej kwoty na konto Urzędu Gminy, a podważanie tego dowody na podstawie oświadczenia Spółki nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie.
Sąd I instancji przyjął stanowisko, iż wydatek na cele charytatywne był związany organizowanym przetargiem i jako taki nie stanowił darowizny.
Tymczasem uszło uwadze Sądu, iż brak jest w obowiązujących przepisach możliwości uzależnienia pozytywnego rozstrzygnięcia postępowania przetargowego od domagania się wpłaty kwoty pieniężnej na rzecz osoby trzeciej.
Żaden z organów państwowych nie podjął żadnych czynności, zgodnych z zasadą praworządności, a mających na celu - po dokładnym wyjaśnieniu - ściganie omawianego przestępstwa.
Ustalenia organów obu instancji nie podważają istnienia dowodu źródłowego, którego konsekwencją było przelanie na konto Urzędu Gminy środków na cele działalności charytatywnej, przy jednoczesnym braku oceny tego dowodu, co stanowi ewidentne przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
Wydatek dokonany w istocie jest darowizną na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. m.in. na cele charytatywne i dobroczynne i podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania.
Działaniem takim Sąd, wydając skarżone rozstrzygnięcie doprowadził do zawyżenia podstawy opodatkowania Spółki o kwotę 50.000 zł, konsekwencją czego było zawyżenie należnego podarku do zapłaty o kwotę 18.000 zł.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie nieprawidłowej wykładni i jego nieprawidłowe zastosowanie, autor skargi zauważył, że w pkt 2 skarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. stwierdzono, iż Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie nie uznał wydatków na kwotę 60.409,61 zł za koszt uzyskania przychodów Spółki, z uwagi na brak związku przyczynowo skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a osiągnięciem przychodów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jako dowód w sprawie powołano decyzję z dnia 25.07.2000 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, wskutek nie rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie KSSE.
Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy /przychodu/, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości" jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo /przychód/. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich /wyrok NSA w Warszawie III SA 2431/99 z dnia 15 listopada 2000 r./.
O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Ponadto, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej /księgach rachunkowych/, podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów.
Zatem nie uznanie określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu, wyłącznie z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przez Spółkę przychodu z działalności gospodarczej jest bezpodstawne. Zarzut organów obu instancji odnosi się bowiem do skutku poniesionego kosztu, bez jednoczesnej oceny celowości poniesienia wydatku.
Izba Skarbowa słusznie stwierdziła, iż wydatki te dotyczyły działań organizacyjnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej.
Niepodważalnym jest fakt, iż w 1998 r. Spółka była w fazie rozpoczęcia działalności gospodarczej, gdyż:
- zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie KSSE Spółka uzyskała w dniu 22 września 1998 r.
- na podstawie decyzji MSWiA z dnia 29.09.2998 r. - uzyskała zezwolenie na nabycie prawa wieczystego użytkowania oraz prawa własności działek położonych na terenie KSSE, w dniu 8.10.1998 r. Spółka nabyła te prawa.
Oczywistym jest więc, iż działania prowadzone przez Spółkę zmierzały do rozpoczęcia działalności gospodarczej i miały na celu osiągnięcie przychodu.
Na niekonsekwencje wskazuje nie uznanie przez organy obu instancji poniesionych przez Spółkę wydatków za koszt uzyskania przychodów z uwagi na nie osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej - przy równoczesnym uznaniu za koszt uzyskania przychodów Spółki kosztów operacji finansowych /koszt obsługi rachunku bankowego Spółki/.
Organy obu instancji w zależności od dowolnej oceny raz uznają, że Spółka ma prawo do pomniejszania osiągniętych przychodów o poniesione koszty, innym razem, że nie ma takiego prawa.
Niezrozumiałym jest również stwierdzenie, że Spółka nie osiągnęła i nie mogła osiągnąć żadnych przychodów z działalności gospodarczej, mają na uwadze poniższe fakty:
- bezsprzeczne osiągnięcie przez Spółkę przychodów za 1998 r.,
- stwierdzenie Izby Skarbowej, iż Spółka podjęła działania związane z działalnością gospodarczą (...),
- stwierdzenia Inspektora (...) dotyczące "podmiotu prowadzącego działalność na terenie strefy".
Bezspornym jest stwierdzenie Izby Skarbowej, będące powtórzeniem ustaleń Inspektora, iż przychody z operacji finansowych nie są przychodami z działalności gospodarczej, gdyż przedmiot działalności Spółki - zawarty w umowie Spółki oraz ujawniony w RHB - nie obejmuje tego rodzaju działalności.
Osiąganie przychodów z tytułu lokowania środków na rachunku bankowym, jest konsekwencją obowiązku wynikającego wprost z przepisów ustawy o działalności gospodarczej obowiązującej w 1998 r. - nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej, który określa się w umowie Spółki, i który podlega ujawnieniu w RHB.
W akcie założycielskim spółki powinien być odpowiednio skonkretyzowany jej cel, poprzez wskazanie rodzaju działalności jaką spółka ma prowadzić. Cel spółki jest natomiast określeniem ogólnym i nie można go identyfikować z wszelkimi działaniami wykonywanymi w ramach przedsiębiorstwa.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje źródeł przychodów /w przeciwieństwie do analogicznej ustawy w zakresie dochodów osób prawnych/. Nie ma zatem możliwości, a tym bardziej obowiązku, rozgraniczenia kosztów osiągania przychodów z oszczędności od innych kosztów. Co więcej, aby osoba prawna mogła osiągnąć /opodatkowany/ przychód z oszczędności niewątpliwie musi ponosić cały szereg kosztów innych, niźli tylko utrzymania rachunku bankowego. I tak, przykładowo, osoba prawna obowiązana jest uiszczać nałożone prawem opłaty /np. rejestracyjne/, ponosić koszty prowadzenia ksiąg /w których te przychody będą ewidencjonowane/, wyrobić pieczątkę, poświadczyć notarialnie podpisy /wyliczenie przykładowe/.
W konsekwencji odrzucenie wszystkich wymienionych wydatków, pozostających w niewątpliwym związku z osiągniętymi przychodami opodatkowanymi, stanowi obrazę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nie można również ostać się zaakceptowane przez Sąd stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym wydatki dotyczące działań organizacyjnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej zrównane zostały z wydatkami inwestycyjnymi, które w dodatku nie przyniosły zamierzonego efektu.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w treści art. 18a, wprost definiują pojęcie wydatków inwestycyjnych.
Zgodnie z powyższą regulacją, pod pojęciem wydatków inwestycyjnych należy rozumieć wydatki na nabycie lub koszty wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszty te zwiększają wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i są odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów nie są natomiast wydatki związane z zaniechanymi inwestycjami. Zaniechanie inwestycji w świetle powyższych regulacji można rozumieć jedynie jako rezygnacje podatnika z zakupu, wytworzenia czy ulepszenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej - pomimo wcześniejszego poniesienia przez podatnika pewnych wydatków związanych z konkretną inwestycją.
W świetle powyższego, zaaprobowane przez Sąd stanowisko organów, iż wydatki takie jak np. podatek od nieruchomości, opłaty notarialne czy pocztowe, będące konsekwencją "działań organizacyjnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej" - dotyczyły "inwestycji, która nie dała zamierzonego efektu gospodarczego w postaci uruchomienia produkcji" /str. 70 i 72 decyzji Inspektora/ stanowi naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 41 w związku z art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Koszty bieżące takie jak podatek od nieruchomości, opłaty notarialne czy pocztowe zwiększają koszty działalności w dacie poniesienia i nie ma możliwości a tym bardziej obowiązku rozliczania ich w czasie - tj. w momencie osiągnięcia określonego przychodu, będącego konsekwencją ich poniesienia.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.
Według organu skarga kasacyjna zawiera braki formalne w zakresie przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, w związku z tym powinna zostać odrzucona. Na wypadek niepodzielenia tego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Izba wskazała na przyczyny, z powodu których uznała, że przelanie kwoty 50.000 zł na cele działalności charytatywnej gminy nie było darowizną, lecz świadczeniem w celu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w KSSF.
Pozostałe wydatki, składające się /w sumie z ww. kwotą 50.000 zł/ na kwotę 60.409,61 zł kosztów nie uwzględnionych w decyzji za koszt uzyskania przychodów nie mogły być rozliczane w kosztach ze względu na nie podjęcie przez skarżącą działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi przepisane dla pism w postępowaniu sądowym, zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości lub w części i oprócz wskazania podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę oznaczenia, z oznaczeniem zakresy żądanego uchylenia lub zmiany /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada w pełni wymogom właściwym dla tego środka zaskarżenia.
Autor skargi kasacyjnej nie wyodrębnił obydwu wskazanych podstaw kasacyjnych, zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wskazywał na błędną interpretację tego przepisu, lub jego niewłaściwe zastosowanie, lecz naruszenia tego przepisu upatrywał w przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i wyprowadzeniu błędnych i bezzasadnych wniosków z przeprowadzenia tych dowodów, co oznaczało naruszenie jego zdaniem art. 180 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.
Zarówno sformułowanie tego zarzutu jak i jego uzasadnienie zdaje się świadczyć o tym, że autorowi skargi chodziło o wskazanie na naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych.
Niestety pomieszanie przy określaniu tej podstawy przepisów prawa materialnego i procesowego, a przede wszystkim sposób wskazania naruszenia przepisów procesowych nie pozwalają na merytoryczną ocenę argumentacji skargi w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi i nie jest uprawniony do wyręczania strony we wskazywaniu właściwych przepisów, które powinny być podane w podstawie skargi kasacyjnej i uzasadnione w kierunku wymaganym w art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wskazanie przepisów proceduralnych z Ordynacji podatkowej bez powołania się na podstawę prawną ich stosowania przez sąd administracyjny i bez wyjaśnienia na czym miało polegać ich zastosowanie przez sąd wydający zaskarżony wyrok prowadzi w konsekwencji do uznania tego rodzaju zarzutu za nieusprawiedliwiony. Argumentacja skargi w tej części dotyczy bowiem w istocie postępowania administracyjnego, a nie zaskarżonego orzeczenia NSA.
W rezultacie oznacza to, że pozostaje do rozważenia jedynie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany.
Według strony Sąd błędnie definiuje koszty uzyskania przychodu dokonując interpretacji tego przepisu.
W myśl art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Istotna jest zatem ocena działań podatnika pod kątem ich celowości, jeżeli - na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutecznych można logicznie zakładać, że poniesiony nakład przyniesie oczekiwane następstwo w postaci przychodu. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd przyjął, w ślad za organami podatkowymi, że poniesionych wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu ze względu na brak oczekiwanego skutku - przychodu z działalności gospodarczej, która nie została podjęta.
Działania podejmowane przez Spółkę w 1998 r. zmierzały do rozpoczęcia działalności gospodarczej /zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie KSSE, zezwolenie na nabycie działek położonych na terenie KSSE, nabycie tych działek/, oczywistym zatem jest, że zmierzały one do stworzenia warunków do uzyskania przez Spółkę przychodu.
Według autora skargi kasacyjnej bezpodstawne jest stanowisko Sądu, że przychodem z działalności gospodarczej mógłby być tylko przychód uzyskany w ramach przedmiotu działalności wskazanego w umowie Spółki i ujawnionego w RHB i tylko koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu są kosztami uzyskania.
Skoro Spółka uzyskała w 1998 r. przychody, uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, to po stronie kosztów uzyskania przychodów powinny być uwzględnione poniesione przez nią wydatki. Ograniczenie się do wydatków ściśle związanych z lokowaniem środków pieniężnych na rachunku bankowym jest nieuzasadnione i stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy.
Jako koszty uzyskania przychodu powinny być uwzględnione koszty bieżące /jak np. podatek od nieruchomości/ czy też organizacyjne /opłaty notarialne, kontowe/, których nie można rozliczać w czasie tj. w momencie osiągnięcia określonego przychodu, lecz w dacie ich poniesienia.
Przedstawione wyżej stanowisko w przedmiocie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za uzasadnione na tle okoliczności faktycznych sprawy.
W zaskarżonym wyroku przyjęto /uznając ustalenia zawarte w tym zakresie w ostatecznej decyzji za prawidłowe/, że Spółka w 1998 r. uzyskała przychody z tytułu lokowania środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to jakie koszty uzyskania przychodu powinny być uwzględnione przy ustalaniu dochodu Spółki za rok 1998.
Dochód w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem przedmiot opodatkowania.
Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy dochodem /z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowanie w nin. sprawie/ jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
Z regulacji tych wynika w sposób jednoznaczny, że po stronie przychodów przy ustalaniu dochodu podlegają uwzględnieniu wszelkiego rodzaju przychody osiągnięte w roku podatkowym przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od tego czy są to przychody z przedmiotu działalności osoby prawnej określonego w akcie założycielskim i RHB /KRS/. Tak też ustalono przychody podatnika w niniejszej sprawie. Uwzględniono przychody faktycznie uzyskane przez podatnika w roku podatkowym, mimo że Spółka nie podjęła działalności gospodarczej, do której prowadzenia została powołana.
Czy uzasadnione było zatem zawężenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów tylko do kosztów dotyczących przychodów z lokat bankowych i pominięcie kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, kosztów organizacyjnych itp.?
W cenie Sądu stanowisko w tym zakresie przedstawione w zaskarżonym wyroku nie jest uzasadnione.
W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się jednolicie, że kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z funkcjonowaniem podatnika i koszty organizacyjne, mimo że wydatki tego rodzaju nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodu. W literaturze przedmiotu wydatki tego rodzaju określone są kosztami pośrednimi /por. Irena Ozóg "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia" - Przegląd podatkowy 2001 nr 5 i 6/.
Koszty tego rodzaju, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu w roku ich poniesienia.
Brak podstawy prawnej do poglądu przedstawionego w zaskarżonym wyroku, że wydatki tego rodzaju podlegałyby uwzględnieniu tylko wówczas, gdyby podatnik uzyskał przychód z działalności gospodarczej wpisanej do RHB.
Skoro podatnik uzyskał w 1998 r. przychody, to przy ustalaniu dochodu, zgodnie z art. 7 ust. 2 powinny być one pomniejszone o koszty ich uzyskania, do których należą koszty związane z powstaniem i funkcjonowaniem osoby prawnej w roku podatkowym. Koszty te powinny być rozliczone w roku ich poniesienia, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i analizowane wyłącznie pod kątem celowości ich poniesienia. Niewątpliwie bez poniesienia kosztów związanych z powstaniem i bieżącym funkcjonowaniem osoby prawnej nie byłoby możliwe uzyskania jakichkolwiek przychodów. Uzależnienie możliwości uwzględnienia kosztów tego rodzaju od podjęcia działalności gospodarczej, która może być, ale nie musi jednym ze źródeł przychodu podatnika nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym - od osób prawnych.
Ponadto należy zwrócić uwagę, że przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zatem wysokość dochodu za dany rok podlega ustaleniu zgodnie ze zdarzeniami, które w myśl tej ustawy mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania /por. art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej/ w danym roku podatkowym.
Skoro o wysokości dochodu decydują zdarzenia zaistniałe w danym roku podatkowym strona skarżąca słusznie zarzuca, iż uzasadnienie zakwestionowania wydatków związanych z powstaniem i funkcjonowaniem osoby prawnej w 1998 r., faktem niepodjęcia przez nią działalności gospodarczej, /która to okoliczność wystąpiła w latach następnych nie powinna zatem rzutować na wysokość dochodu analizowanego roku podatkowego/ narusza przepisy prawa materialnego /art. 15 ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Z powyższych przyczyn Sąd uznał za usprawiedliwioną w okolicznościach sprawy podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.