Tezy
Zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie dotyczy świadczeń wypłaconych na podstawie umowy. Istnienie wiążącego ustalenia, że wypłacone świadczenie ma swoje źródło w umowie wyklucza trafność zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Eugeniusza Ł. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2003 r. III SA 2185/02 w sprawie ze skargi Eugeniusza Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia 15 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Eugeniusz Ł. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2003 r. w sprawie III SA 2185/02, w którym oddalona została jego skarga na decyzję Izby Skarbowej w W. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Powyższy środek odwoławczy wniesiony został w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną płatnik - K. S.A. niesłusznie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od kwoty wypłaconego mu jednorazowego odszkodowania w kwocie 780.000 zł. Do wypłaty tej sumy doszło gdyż w dniu 18 grudnia 1998 r. Eugeniusz Ł. zawarł z Zakładami Piwowarskimi w S. S.A. umowę gwarancyjną, na mocy której Zakłady zobowiązały się do zatrudnienia jego na stanowisku Wice Prezesa Zarządu ds. Technicznych Z.P. w S. S.A. przez okres 5 lat od daty podpisania umowy. Z punktu 3 tej umowy wynika, że w przypadku, jeżeli Z.P. w S. jednostronnie wypowiedzą umowę przed upływem okresu na jaki została zawarta, wówczas wypłacą Eugeniuszowi Ł. jednorazową rekompensatę w wysokości stanowiącej równowartość miesięcznego wynagrodzenia pomnożonego przez ilość miesięcy, o które skrócono okres pracy określony w pkt 1 umowy.
W dniu 3 sierpnia 1999 r. Eugeniusz Ł. zawarł z Zakładami Piwowarskimi w S. S.A. /później K. S.A./ umowę o pracę. Zgodnie z jej art. 11 ust. 2 Spółka miała prawo rozwiązać z nim umowę o pracę z zachowaniem sześciomiesięcznego terminu wypowiedzenia z tym, że wypowiedzenie nie mogło być skuteczne wcześniej niż na dzień 31 grudnia 2002 r.
W dniu 26 listopada 2001 r. Zakłady Piwowarskie w S. S.A. odwołały Eugeniusza Ł. z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2001 r. Wskutek powyższego zaktualizowały się roszczenia Eugeniusza Ł. z umowy z dnia 18 grudnia 1998 r. zawartej o wypłatę rekompensaty. Jednocześnie Eugeniusz Ł. nadal był uprawniony do poboru wynagrodzenia do dnia 31 grudnia 2002 r. z tytułu umowy o pracę z dnia 3 sierpnia 1999 r.
W celu polubownego ułożenia wszystkich spraw związanych z odwołaniem Eugeniusza Ł. z funkcji członka Zarządu w dniu 26 listopada 2001 r. zawarto porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Jego stronami były Eugeniusz Ł. i Zakłady Piwowarskie w S. S.A. Spółka w par. 2 pkt 1 porozumienia zobowiązała się w terminie do 30 stycznia 2002 r. wypłacić Eugeniuszowi Ł. w formie jednorazowego odszkodowania wskazaną wyżej kwotę, stanowiącą równowartość miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego otrzymanego przez niego według schematu wynikającego z umowy sporządzonej dnia 18 grudnia 1998 r. tj. do dnia 25 sierpnia 2004 r. i pomniejszenia jej o należności publicznoprawne. Kwota wypłaconych należności została pomniejszona o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 148.200 zł.
W dniu 22 marca 2002 r. Eugeniusz Ł. wniósł do Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2002 r. w kwocie 148.2000 zł, gdyż dokonana przez płatnika wypłata z tytułu wypowiedzenia umowy o prace miała charakter odszkodowania.
Zdaniem podatnika wypłacane odszkodowanie z tytułu rozwiązania stosunku pracy przed upływem okresu ochronnego stanowi przychód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Zawarcie bowiem umowy regulującej zasady wypłaty odszkodowania nie przesądza o tym, że podstawą świadczenia przestaje być ustawa.
Istota sporu w postępowaniu podatkowym, sprowadzała się do tego, czy odszkodowanie otrzymane przez podatnika na podstawie pkt 3 umowy, nazwanej gwarancyjną, z dnia 18 grudnia 1998 r., i par. 2 pkt 1 porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o prace z dnia 26 listopada 2001 r. stanowiło odszkodowanie w rozumieniu Kodeksu cywilnego, czy też stanowiło formę odprawy będącej przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlegał zwolnieniu od podatku.
Decyzją z dnia 15 lipca 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
Oddalając skargę na ostateczną decyzję Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie odszkodowania otrzymane z mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rangi ustawowej. Z uregulowania tego wynika wprost, że chodzi o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Użycie wyrazów "inne ustawy" wskazuje jednoznacznie, że zarówno przepisy prawa administracyjnego, jak i prawa cywilnego tworzące umocowanie do wypłaty odszkodowań musza mieć rangę ustawową. Nie budzi wątpliwości pogląd, iż wykładnia przepisów powodujących wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle tj. zgodnie z literalnym brzmieniem wykładanego przepisu. W rozpatrywanej sprawie źródłem wypłaty rekompensaty /świadczenia/ nie był przepis rangi ustawowej lecz umowa /porozumienie/ w
sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia 26 listopada 2001 r. zawartej miedzy Eugeniuszem Ł. i Zakładami Piwowarskimi, w której m.in. w par. 1 jest mowa o rozwiązaniu umowy o pracę w drodze porozumienia stron /art. 30 par. 1 pkt 1 Kp, zaś w par. 2 o wypłacie "jednorazowego odszkodowania" w kwocie brutto 780.000 zł/. Sąd zwrócił uwagę, iż często w praktyce utożsamia się pojęcie "świadczenie" z pojęciem "odszkodowanie". Tymczasem o ile obowiązek świadczenia może powstać z umowy zawartej według swobodnego uznania stron /art. 353[1] Kc/ o tyle do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi więc zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy tzn. albo czyn niedozwolony albo też niewykonania zobowiązania. Umowa w takich przypadkach może co najwyżej umocnić istniejące zobowiązanie lub skonkretyzować jego wysokość, odpada wówczas potrzeba ustalania zakresu odpowiedzialności w drodze sądowej, nie zmienia to jednak
faktu, iż obowiązek zapłaty odszkodowania wynika z ustawy, a nie z umowy, W rozpatrywanej sprawie z jej akt wynika, że umowa o pracę została rozwiązana na mocy porozumienia stron /art. 30 par. 1 pkt 1 Kp/. W dodatku świadczenie jakie otrzymał skarżący nie rekompensowało żadnego ubytku w jego majątku, gdyż ubytku takiego nie było.
W skardze kasacyjnej, reprezentowany w sposób przewidziany w art. 175 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Eugeniusz Ł. wniósł o:
- uchylenie skarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy względnie uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania
- rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Skarżonemu wyrokowi zarzucił:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./,
- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności poprzez uchybienie przepisom art. 120 i art. 124 w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie również do odszkodowań wypłaconych z tytułu stosunku pracy. Zwrócił uwagę na wyjątki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a, b i d", które mają taki właśnie charakter.
Polemizując ze stanowiskiem podatkowego organu odwoławczego wywiódł, iż niezależnie od istniejących zapisów umownych należy stwierdzić, że wykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązania powoduje obowiązek wpłaty odszkodowania z mocy art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny. Oznacza to, że odszkodowanie jest "uzyskane na podstawie ustawy" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomniał, że zgodnie z treścią art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nie unormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że nawet uznanie kwot wypłaconych wnioskodawcy za przychód ze stosunku pracy nie wyłącza stosowania przepisów prawa cywilnego.
Konstrukcja omawianego przepisu jednoznacznie świadczy o tym, że ustawodawca traktuje wszystkie wyżej wymienione odszkodowania jako mające umocowanie w ustawie. Inaczej nie wyłączałby ich z grupy odszkodowań wolnych od podatku. Tymczasem wszystkie wskazane wyżej odszkodowania są również regulowane w umowach. Dla zaktualizowania się zakazu konkurencji potrzeba jest umowa /art. 101[2] par. 1 Kodeksu pracy/. Również umowa konieczna jest do powstania odpowiedzialności ubezpieczyciela /art. 805 par. 1 Kc/. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wypada stwierdzić, iż umowne regulowanie pomiędzy stronami zasad naprawienia szkody nie powoduje, że odszkodowanie to traci "ustawowy" charakter w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1.
Zarzucił też, że zarówno organ odwoławczy /podobnie zresztą jak Urząd Skarbowy/ nie ustosunkował się należycie do poglądów przedstawionych w toku postępowania. Próżno szukać tam jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do argumentów podatnika. Organ poprzestaje w istocie rzeczy na stwierdzeniu, że do przychodów ze stosunku pracy nie stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 3.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nieskorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Podstawy skargi na jakie powołał się Eugeniusz Ł. nie uzasadniają żadnego z alternatywnych wniosków tego środka odwoławczego.
Na wstępie zwrócenia uwagi wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego a w okresie przejściowym /jak miało to miejsce w sprawie niniejszej również od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego/ przeto podstawy skargi kasacyjnej dotyczyć mogą naruszenia przepisów prawa jakie stosował Sąd a nie organy podatkowe.
Zamieszczenie w skardze kasacyjnej podstawy, które są powtórzeniem zarzutów na jakich oparta została skarga od decyzji Izby Skarbowej oznacza, że wniesiony środek odwoławczy ma na celu powtórne badanie zgodności z prawem ostatecznej decyzji podatkowej w sposób jaki wyznaczały przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym. Jest to apelacyjny a nie kasacyjny sposób kontrolowania wyroku Sądu.
Powyższe jest pierwszą z przyczyn, które zdecydowały o braku skuteczności wniesionej skargi kasacyjnej.
Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ co oznacza związanie zarówno podstawami jak i wnioskami tego środka odwoławczego, strona wnosząca skargę kasacyjną wyznacza zakres kontroli jakiej poddane jest zaskarżone orzeczenie.
Element rozstrzygnięcia, który nie jest objęty podstawami skargi kasacyjnej pozostaje nadal wiążący.
W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał za zgodne z prawem ustalenie organów podatkowych, że "źródłem wypłaty rekompensaty /świadczenia/ nie był przepis rangi ustawowej lecz umowa "porozumienie" w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia 26 listopada 2001 r. zawartej między Eugeniuszem Ł. i Zakładami Piwowarskimi.
Ustalenie to dokonane zostało w wyniku analizy i oceny treści "porozumienia" z dnia 26 listopada 2001 r., umowy gwarancyjnej z 18 grudnia 1998 r., jak również umowy o pracę z 3 sierpnia 1999 r. a także okoliczności zawarcia umów. Prawidłowość oceny tego materiału dowodowego nie została zakwestionowana stosownym zarzutem skierowanym do wyroku z dnia 14 października 2003 r.
Sąd nie stosował art. 120, art. 124 w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jako, że Sąd nie wydaje decyzji podatkowych a do wyroków art. 59 ustawy o NSA z 1995 r. nakazuje stosować odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego.
Z braku stosownego zarzutu nie można domniemywać, iż podstawą kasacyjną drugą objęty jest błąd w zakresie oceny legalności stosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania podatkowego.
Uzupełnienie zarzutów lub domniemywanie ich treści jest w postępowaniu o charakterze kasacyjnym niedopuszczalne.
W tych warunkach istnienie wiążącego ustalenia, że wypłacone Eugeniuszowi Ł. świadczenie ma swoje źródło w umowie wyklucza trafność zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie przedmiotowe zawarte w tym przepisie w sposób oczywisty nie dotyczy świadczeń wypłaconych na podstawie umowy.
Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.