89

POSTANOWIENIE

z dnia 21 października 2003 r.

Sygn. akt SK 41/02

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Marian Grzybowski - przewodniczący

Jerzy Ciemniewski - sprawozdawca

Jerzy Stępień

Mirosław Wyrzykowski

Marian Zdyb,

po rozpoznaniu, z udziałem skarżącego oraz Sejmu, Prokuratora Generalnego i Ministra Finansów na rozprawie w dniu 14 października 2003 r., skargi konstytucyjnej Krzysztofa Goszczyńskiego o zbadanie zgodności:

1) art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 10 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz z art. 32 ust. l, art. 64, art. 87 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2) § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705) z art. 217 Konstytucji,

p o s t a n a w i a:

na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638 oraz z 2001 r. Nr 98, poz. 1070) umorzyć postępowanie w sprawie z powodu niedopuszczalności wydania wyroku.

UZASADNIENIE:

I

1. Krzysztof Goszczyński w skardze konstytucyjnej z 30 lipca 2002 r. wniósł o stwierdzenie, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 10 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) są niezgodne z art. 2, art. 32 ust. l, art. 64, art. 84, art. 87, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący zarzucił ponadto, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705), a w szczególności § 58, jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, przez to, że stawki opłaty skarbowej określono w akcie rangi niższej niż ustawa.

Wskutek stwierdzonych, w toku wstępnego badania skargi konstytucyjnej, rozbieżności pomiędzy petitum skargi konstytucyjnej a wnioskami wywiedzionymi przez skarżącego w uzasadnieniu, skarżący został wezwany do usunięcia braków formalnych, poprzez dokładne wskazanie, jakie wolności lub prawa konstytucyjne, wywiedzione z art. 87 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, zostały naruszone przez zakwestionowane w skardze przepisy oraz określenie sposobu tego naruszenia.

W piśmie z 26 września 2002 r. skarżący ponownie wymienił przepisy, które kwestionuje i wskazał na naruszenie przez nie prawa własności (art. 64 Konstytucji), prawa do równego traktowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz prawa obywatela do jednoznacznego określenia warunków wykonania obowiązków konstytucyjnych w zakresie prawa daninowego (art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji). Poza tym odwołał się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi. Skarżący nie wykazał natomiast, jakie wolności lub prawa konstytucyjne, wywiedzione z art. 87 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, zostały naruszone przez zakwestionowane w skardze przepisy.

Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyroku z 10 maja 2002 r. (sygn. akt I SA/Kr 1007/99). Wyrokiem tym oddalono skargę K. Goszczyńskiego na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z 14 maja 1999 r. (Nr IS - 823/4/51- 72/D/99) w przedmiocie odsetek za zwłokę.

W skardze do NSA, K. Goszczyński zakwestionował przyjęty przez organy podatkowe termin płatności odsetek od zaległości podatkowej, podnosząc, że wydana przez Urząd Skarbowy decyzja ma charakter ustalający (konstytutywny), na co wskazuje tryb określania przez urząd skarbowy wartości rynkowej przedmiotów sprzedaży (art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej). W związku z tym, w ocenie skarżącego, termin płatności opłaty skarbowej, w części obejmującej różnicę między wysokością ceny określonej w aktach notarialnych, a ustaloną przez Urząd Skarbowy na podstawie szacunku biegłego, wynosił 14 dni od daty doręczenia decyzji korygującej należność. Ponieważ dodatkowe zobowiązania podatkowe w opłacie skarbowej zostały uiszczone w tym terminie, obciążenie odsetkami za zwłokę (od daty zawarcia umowy cywilnoprawnej) - zdaniem skarżącego - było sprzeczne z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto, w których określono zaległości podatkowe w opłacie skarbowej od umów sprzedaży udziałów w nieruchomości. Nabywcą tych udziałów był skarżący, zaś zaległość była wynikiem niższej (niż rynkowa) wartości przedmiotu transakcji, podanej w akcie notarialnym, co zostało wykazane w trybie określonym w stosownych przepisach, w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy. W ocenie NSA - w świetle obowiązujących przepisów ustawowych - błędny jest pogląd skarżącego o konstytutywnym charakterze decyzji wymiarowej organu podatkowego. Decyzja organu podatkowego ma charakter deklaratoryjny, gdyż zobowiązanie w opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnej powstaje z mocy prawa z chwilą dokonania czynności.

Skarżący nie zgodził się z argumentacją NSA. Podniósł, że kwestionowane przepisy art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 10 ust. 2, wskazujące - jako podstawę obliczenia opłaty skarbowej - wartość rynkową przedmiotu sprzedaży, naruszają zasadę dostatecznej określoności przepisów prawa, a także zasadę równości, przez to, że różnicują przedmiot i stawki opłaty skarbowej w zależności od kryterium zamieszkania. Jak wywodzi skarżący, obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem skutkuje naruszeniem prawa własności. W konkluzji skarżący podniósł, że tylko stwierdzenie, iż decyzja wydawana w trybie art. 10 ust. 3 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej ma charakter ustalający, pozwoliłoby na uznanie, że zakwestionowane przepisy ustawy są zgodne z Konstytucją.

Ponadto skarżący zarzucił, że zastosowane w jego sprawie rozporządzenie Ministra Finansów z 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, a w szczególności § 58 określający stawki opłaty skarbowej, jest niezgodny z art. 217 Konstytucji.

2. Prokurator Generalny w pisemnym stanowisku z 3 lutego 2003 r. wniósł o umorzenie postępowania w sprawie, z powodu niedopuszczalności wydania orzeczenia.

W pierwszej kolejności Prokurator Generalny rozważył, czy skarga konstytucyjna spełnia wymogi, o których mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Podkreślił, że w świetle tych przepisów przedmiotem skargi konstytucyjnej może być przepis, który stanowił podstawę orzeczenia sądu lub innego organu administracji publicznej rozstrzygającego o prawach lub wolnościach skarżącego. Z tego punktu widzenia, zdaniem Prokuratora Generalnego, skarga K. Goszczyńskiego nie spełnia warunków do merytorycznego rozpoznania.

Prokurator Generalny podniósł, że zakwestionowane przepisy odnoszą się do innej problematyki niż ta, której dotyczy wyrok NSA. W istocie zawierają bowiem regulacje prawne ściśle związane ze sposobem ustalenia podstawy obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowego oraz trybu postępowania, w przypadku gdy wartość przedmiotu transakcji nie odpowiada jego wartości rynkowej. Skarżący zakwestionował zatem kilka przepisów ustawy o opłacie skarbowej, które nie pozostają w adekwatnym związku z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie.

Nie ulega wątpliwości, stwierdza Prokurator Generalny, że wyrok NSA został wydany na podstawie przepisów regulujących inne kwestie, niż zawarte w zaskarżonych przepisach. Na mocy wyroku NSA oddalono bowiem skargę w przedmiocie odsetek za zwłokę. Skoro zatem przedmiotem skargi konstytucyjnej nie jest regulacja, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia NSA, zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania, wobec niedopuszczalności wydania w tej sprawie orzeczenia merytorycznego (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym).

3. W odpowiedzi na stanowisko Prokuratora Generalnego, skarżący wniósł o nie uwzględnienie wniosku o umorzenie postępowania. W piśmie z 18 lutego 2003 r. podniósł, że zakwestionowane w skardze konstytucyjnej przepisy pozostają w adekwatnym związku z treścią wyroku NSA. Istotą skargi i rozstrzygnięcia NSA była bowiem legalność zastosowania wobec skarżącego trybu naliczenia dodatkowego zobowiązania w zakresie opłaty skarbowej. Konsekwencją przyjęcia, że decyzja podatkowa wydawana w trybie art. 10 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej ma charakter deklaratoryjny, było nałożenie zobowiązania podatkowego w podwyższonej wysokości wraz z odsetkami od daty zawarcia umowy cywilnoprawnej, podlegającej opłacie skarbowej. Zdaniem skarżącego, przedmiotem skargi konstytucyjnej mogą być wszelkie przepisy prawa, które znalazły zastosowanie w sprawie bez względu na to, czy przepisy te były powołane w uzasadnieniu wyroku NSA, czy też nie.

4. Do zarzutów sformułowanych w skardze konstytucyjnej, w piśmie z 16 stycznia 2003 r. ustosunkował się Minister Finansów.

W oparciu o analizę przepisów, które znalazły zastosowanie w sprawie skarżącego, Minister Finansów stwierdził, że źródłem obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej oraz wynikającego z niego zobowiązania podatkowego nie jest decyzja ustalająca, lecz określone zdarzenie, tj. zawarcie umowy. Nie może zatem budzić wątpliwości, że opłata skarbowa jest zobowiązaniem podatkowym powstającym ex lege i należy do grupy zobowiązań określanych. Wyrażony w skardze przeciwny pogląd w tej kwestii nie znajduje oparcia w przepisach ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa.

Minister Finansów podniósł, że decyzja, o której mowa w art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, nie konstytuuje zobowiązania podatkowego, lecz stwierdza (deklaruje), że powstało ono z mocy prawa i nie zostało wykonane w całości, lecz jedynie w części. Prawną konsekwencją powstania zaległości w opłacie skarbowej jest zaś naliczenie odsetek za zwłokę w trybie art. 53 § 1 ordynacji podatkowej. Na zmianę deklaratoryjnego (określającego) charakteru decyzji rozstrzygającej o wysokości zaległości w opłacie skarbowej nie ma wpływu normatywna treść przepisu art. 10 ust. 3 o opłacie skarbowej. Występujący w nim zwrot „dokona jej ustalenia” dotyczy ustalenia wartości rynkowej, będącej podstawą obliczenia opłaty skarbowej, a nie stanowi - jak twierdzi skarżący - formalnoprawnej podstawy wydania decyzji ustalającej tę opłatę.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że formalną oraz materialnoprawną podstawę wydania decyzji określającej wysokość zaległości w opłacie skarbowej stanowią normy art. 21 § 3 i art. 207 ordynacji podatkowej oraz art. l ust. l pkt 2 lit. a w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. W tym stanie rzeczy wysunięty w skardze zarzut niezgodności z Konstytucją przepisu art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, jest - zdaniem Ministra Finansów - nieuzasadniony.

Minister Finansów uznał również za całkowicie bezpodstawny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji przez wprowadzenie do ustawy o opłacie skarbowej niedookreślonego pojęcia „wartość rynkowa”, które wyklucza - zdaniem skarżącego - możliwość wykonania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na zasadzie „samoopodatkowania”. Zdaniem Ministra Finansów, określone w ustawie o opłacie skarbowej kryteria ustalenia wartości rynkowej są wystarczające dla prawidłowego ustalenia podstawy obliczenia opłaty skarbowej przez strony czynności cywilnoprawnej, we własnym zakresie. Analiza treści zakwestionowanych przepisów art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ustawodawca upoważnił rzeczoznawcę majątkowego lub urzędnika administracji skarbowej do „wypełnienia treścią normatywną przepisu określającego przedmiot i stawkę opodatkowania”. Zakres przedmiotowy opłaty skarbowej wynika bowiem wprost z art. l ustawy o opłacie skarbowej, natomiast szczegółowe stawki tej opłaty zostały określone w przepisach wykonawczych, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ustawy o opłacie skarbowej.

W ocenie Ministra Finansów, zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji przez określenie stawek opłaty skarbowej w akcie rangi niższej niż ustawa, nie uwzględnia zasad ustanowionych w przepisach intertemporalnych. Podniósł, że dla oceny słuszności tego zarzutu istotne znaczenie ma norma art. 236 Konstytucji, przewidująca dwuletni okres, w jakim przepisy prawa materialnego, w tym przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustaw podatkowych, powinny zostać dostosowane do wymogów konstytucyjnych.

Uczestnik postępowania wyraził ponadto pogląd, że zróżnicowanie podstaw obliczenia opłaty skarbowej przy umowie sprzedaży nie świadczy o naruszeniu przez przepisy art. 10 ust. l pkt 1 lit. b i c ustawy o opłacie skarbowej, konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. W świetle art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej, obowiązek uiszczenia opłaty od umowy sprzedaży nieruchomości powstaje z chwilą dokonania tej czynności. Zakwestionowane przepisy ustawy o opłacie skarbowej normują dwie podstawy obliczenia opłaty skarbowej, wskazując, że jest nią cena albo wartość rynkowa. W konsekwencji kwotę należnej opłaty skarbowej oblicza się od każdej z tych podstaw, przy zastosowaniu takiej samej stawki procentowej. Obowiązująca na gruncie ustawy o opłacie skarbowej wariantowość podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy umowie sprzedaży nie narusza więc zasady równości.

5. W pisemnym stanowisku z 29 lipca 2003 r. Marszałek Sejmu w imieniu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej wniósł o stwierdzenie, że art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz ust. 2 i 3 oraz art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), a także § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705) są zgodne z art. 2, art. 32 ust. l, art. 64, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu stanowiska wyrażono przede wszystkim pogląd, że opłata skarbowa ma charakter daniny publicznej. Dlatego sposób jej ustanowienia należy oceniać pod kątem zgodności z art. 217 Konstytucji.

W ocenie Sejmu upoważnienie i zobowiązanie zarazem Ministra Finansów do określenia wykazu przedmiotów opłaty nie narusza dyspozycji art. 217 ustawy zasadniczej, ponieważ organ ten nie był uprawniony ani do rozszerzenia ani do zmiany wykazu ustawowego, określonego w art. 1 ustawy. W wykazie, o którym mowa w art. 11, Minister Finansów nie mógł określić dodatkowego przedmiotu opłaty skarbowej, nieprzewidzianego w ustawie. Upoważnienie Ministra Finansów do ustalenia wysokości stawek opłaty skarbowej od przedmiotów podanych w „szczegółowym wykazie” było natomiast dopuszczalne. Zasada wyłączności ustawy nie została naruszona, bowiem przepis art. 9 ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że wymienione w nim stawki „nie mogą przewyższać” określonych w pkt 1-5 kwot i procentów. Określenie „stawek podatkowych” jako maksymalnych, nie pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Bezpodstawne jest tym samym twierdzenie skarżącego o niekonstytucyjności art. 11 ustawy.

Odnosząc się do dalszych zarzutów Marszałek Sejmu stwierdził, że ustanowiony w art. 10 ust. 2 sposób określania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia zasad przyzwoitej legislacji. Uwzględnia on wszystkie elementy cenotwórcze (w tym stan i stopień zużycia przedmiotu umowy oraz moment dokonania transakcji). Wbrew twierdzeniu skarżącego, spełnia wymagania dostatecznej określoności. Formuła przepisu art. 10 ust. 2 nie uchybia więc zasadzie demokratycznego państwa prawnego ani wywodzonej z niej zasadzie dostatecznej określoności przepisów prawnych. Umożliwia podatnikowi wywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 84 Konstytucji.

W ocenie Sejmu, bezzasadny jest także zarzut niezgodności z Konstytucją art. 10 ust. 3 ustawy. Użyte w przepisie wyrazy „dokona jej ustalenia” stanowią upoważnienie dla organu podatkowego do „określenia” wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłych. Treść art. 10 ust. 2 i 3 ustawy została in extenso przeniesiona do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.).

Analizując zarzut nieprawidłowości w ustaleniu terminu, od którego nalicza się odsetki od zaległości w opłacie skarbowej, Marszałek Sejmu przypomniał, że według art. 5 pkt 4 zaskarżonej ustawy obowiązek obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych, w tym także od umów sprzedaży, powstał z chwilą dokonania tej czynności. W przypadku późniejszego określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu umowy, wyższej od wartości podanych w umowie, podatnik jest obowiązany wpłacić do urzędu skarbowego nie tylko różnicę tych wartości, lecz także odsetki od niej za okres od daty zawarcia umowy do dnia wydania decyzji określającej wartość rynkową przedmiotu tej czynności cywilnoprawnej. Jest to rozwiązanie zgodne z zasadą samoobliczania podatku przez podatnika. Ponadto przepisy art. 10 ust. 2 i 3 ustawy, stanowiące podstawę do wydania decyzji organu podatkowego określającej wartość rynkową przedmiotu umowy i w konsekwencji ustalającej wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z dniem zawarcia tej umowy, są spójne z art. 21 § l pkt l ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za konstytucyjnością omawianych przepisów są cele jakim one służą. Ustawodawca dążył do realizacji konstytucyjnej zasady ochrony wpływów budżetowych oraz zapewnienia, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane we właściwej wysokości.

Powyższe argumenty dowodzą, zdaniem Marszałka Sejmu, że zarzuty o niezgodności przepisów art. 10 ust. l pkt l lit c oraz art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej z art. 2, 84, 87 i 217 Konstytucji są nieuzasadnione. W związku z tym bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 64 ustawy zasadniczej.

Marszałek Sejmu podniósł, że oddalając zarzut niekonstytucyjności art. 11 ustawy o opłacie skarbowej, należy uznać za bezzasadny również zarzut niezgodności z Konstytucją § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705). Minister Finansów nie przekroczył bowiem swoich uprawnień wynikających z upoważnienia ustawowego.

W opinii Sejmu przepisy art. 10 ust. l pkt l ustawy o opłacie skarbowej nie naruszają także konstytucyjnej zasady równości. Przedmiotem unormowania nie są bowiem w omawianym przypadku prawa osób fizycznych lub osób prawnych, lecz przedmiot umowy sprzedaży, który nie koresponduje z dyspozycją art. 32 ust. l Konstytucji.

II

Na rozprawie 14 października 2003 r. przedstawiciele Sejmu, Ministra Sprawiedliwości i Ministra Finansów podtrzymali stanowiska zajęte na piśmie.

Natomiast skarżący podniósł, że zasadniczą kwestią, wymagającą zbadania w ramach złożonej skargi konstytucyjnej jest przedmiot i podstawa opodatkowania, jaką zastosowano w sprawie skarżącego. Jednocześnie podkreślił, iż przyjmuje - jako niewątpliwą i oczywistą - taką wykładnię prawa, jaka ukształtowała się w świetle orzeczenia Sądu Najwyższego z 20 lutego 2002 r., sygn. III RN 3/01 (OSNAP 2002/15/47). Wykładnia ta sprowadza się do konstatacji, iż decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej w zakresie nie uiszczonej części kwoty należnej z tytułu opłaty skarbowej, jak i w kwestii naliczenia odsetek od tej zaległości podatkowej, ma charakter „określający” (deklaratoryjny). W związku z tym, skarżący uznał za wyjaśnioną kwestię charakteru decyzji organów podatkowych wydawanych w związku z postępowaniem podjętym w trybie art. 10 ust. 3 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Dlatego też nie podjął polemiki w tym zakresie ze stanowiskiem Ministra Finansów.

Ponadto skarżący cofnął skargę w zakresie kontroli zgodności § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705) z art. 217 Konstytucji.

W toku rozprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym skarżący skupił się na rozważaniach, czy „wartość rynkowa” może stanowić przedmiot lub podstawę opodatkowania. W tym zakresie skarżący podtrzymał poglądy sformułowane w skardze konstytucyjnej.

Prokurator Generalny odnosząc się do wywodów skarżącego ponowił wniosek o umorzenie postępowania, stwierdzając jednocześnie, że w zakresie merytorycznej oceny zakwestionowanych przepisów, jego stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem Sejmu.

III

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Trybunał Konstytucyjny przystąpił do rozpoznania skargi konstytucyjnej na rozprawie, mając na względzie sformułowane w niej zarzuty związane z charakterem decyzji organów podatkowych wydawanych w związku z postępowaniem podjętym w trybie art. 10 ust. 3 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Zakwestionowane przepisy ustawy o opłacie skarbowej mogły być badane jedynie w kontekście tak postawionego zarzutu, gdyż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2002 r. dotyczył terminu płatności odsetek od zaległych zobowiązań podatkowych z tytułu opłaty skarbowej. Sposób sformułowania zarzutu pozwalał ustalić istnienie merytorycznego związku pomiędzy rozstrzygnięciem Sądu a zaskarżonymi przepisami. Aby ocenić charakter decyzji wydawanych po zastosowaniu trybu przewidzianego w art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, konieczne byłoby zbadanie tego przepisu oraz pozostałych wskazanych w skardze uregulowań dotyczących zasad ustalania wartości rynkowej. Jak podniósł sam skarżący w konkluzji pisemnego uzasadnienia skargi, tylko stwierdzenie, iż decyzja wydawana w trybie art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej ma charakter ustalający, pozwoliłoby na uznanie, że zakwestionowane przepisy ustawy są zgodne z Konstytucją.

W stanowisku przedstawionym na rozprawie skarżący stwierdził przede wszystkim, że w świetle wyroku Sądu Najwyższego z 20 lutego 2003 r., sygn. III RN 3/01 (OSNAP 2002/15/47), kwestia charakteru decyzji organów podatkowych wydawanych w związku z określeniem zaległości podatkowych w opłacie skarbowej, nie budzi już wątpliwości.

Wobec takiego stwierdzenia skarżącego, Prokurator Generalny podtrzymał wniosek o umorzenie postępowania, z powodu niedopuszczalności wydania orzeczenia.

Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko, iż na każdym etapie postępowania konieczne jest kontrolowanie, czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesłanek wydania wyroku, skutkujących obligatoryjnym umorzeniem postępowania (por. postanowienia TK z: 21 listopada 2001 r., K. 31/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 269; z 20 marca 2002 r., K. 42/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 21). W niniejszej sprawie taka przesłanka ujawniła się na rozprawie.

Zgodnie z art. 79 Konstytucji: „Każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji”. Odnosząc się do zakresu przedmiotowego skargi, cytowany przepis jednoznacznie wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny bada akt normatywny, na podstawie którego sąd (...) orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach skarżącego albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. W związku z tym skarga konstytucyjna, poza wymaganiami dotyczącymi pisma procesowego, powinna zawierać dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej podjął rozstrzygnięcie (art. 47 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym).

W istocie przedmiotem kontroli w ramach procedury skargi jest konstytucyjność podstawy prawnej (przepisu) rozstrzygnięcia sądu czy organu administracji publicznej. Przy czym nie chodzi tu o przepis wprost wskazany w petitum rozstrzygnięcia czy jego uzasadnieniu, ale o te regulacje, które znalazły zastosowanie przy rozstrzygnięciu w sprawie skarżącego. Trybunał Konstytucyjny przyjmuje w swoim orzecznictwie, iż „kwestią techniczną jest to, w jaki sposób proces analizy obowiązujących przepisów, który ostatecznie doprowadził organ procesowy do konkluzji zawartej w wydanym orzeczeniu, zostanie w nim uzewnętrzniony w postaci podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt niepowołania konkretnego przepisu nie przesądza jeszcze o tym, czy stanowił on podstawę wydanego orzeczenia w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji (wyrok z 17 września 2002 r., SK 35/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 60; wyrok z 9 października 2001 r., SK 8/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 211).

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę Krzysztofa Goszczyńskiego odniósł się do kwestii terminu, od którego naliczono odsetki z tytułu zaległości podatkowej, chociaż w skardze do NSA skarżący odwoływał się także do trybu postępowania, stosowanego w wypadku, gdy według organu skarbowego, podana w umowie wartość przedmiotu transakcji nie odpowiada jego wartości rynkowej. W szczególności wywodził, że tryb postępowania w tym zakresie wskazuje na ustalający charakter decyzji w sprawie określenia zaległości podatkowej w opłacie skarbowej, a w konsekwencji, na brak podstawy do naliczania odsetek od daty zawarcia umowy. Zdaniem skarżącego, taka decyzja ma charakter konstytutywny i w związku z tym odsetki powinny być naliczane od daty wymiaru wyższego zobowiązania. Mając na względzie, że konsekwencją zastosowania trybu postępowania określonego w art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej było wydanie decyzji w sprawie zaległości podatkowej skarżącego, Trybunał Konstytucyjny przystąpił do rozpoznania skargi na rozprawie. Z chwilą zmodyfikowania na rozprawie przez skarżącego zakresu skargi, zabrakło adekwatnego związku skargi konstytucyjnej z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z 10 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1007/99, wskazanego przez skarżącego jako ostateczne rozstrzygnięcie o jego prawach i wolnościach.

W tej sytuacji podjęcie oceny merytorycznej wskazanych w skardze konstytucyjnej przepisów oznaczałoby, że skarga, w sposób niedopuszczalny, bo nie pozostający w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zainicjowała kontrolę art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej. Wskazana przez skarżącego na rozprawie - jako zasadnicza - kwestia przedmiotu i podstawy opodatkowania czynności cywilnoprawnej, nie była przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi (v. decyzja Izby Skarbowej w Krakowie z 14 maja 1999 r.) ani przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego toczącego się w sprawie skarżącego (v. wyrok NSA w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z 10 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1007/99).

Tym samym skarga konstytucyjna nie spełnia wymagań wynikających z art. 79 Konstytucji.

Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.

7