69

Postanowienie

z dnia 4 kwietnia 2000 r.

Sygn. SK 18/98

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Andrzej Mączyński - przewodniczący

Teresa Dębowska-Romanowska - sprawozdawca

Zdzisław Czeszejko-Sochacki

po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym 4 kwietnia 2000 r. skargi Spółki E &Y A o stwierdzenie, że:

przepis § 39 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 39, poz. 176; zm.: Nr 59, poz. 272, Nr 134, poz. 652; z 1994 r. Nr 47, poz. 193) nie jest zgodny z przepisami: art. 50 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, art. 2 ust. 2 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a także art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (obecnie art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.) oraz z art. 6 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 22 lipca 1952 r., (obecnie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.)

p o s t a n a w i a:

umorzyć postępowanie z powodu niedopuszczalności wydania wyroku.

Uzasadnienie:

I

Skargą konstytucyjną z 28 marca 1998 r. - E & YA spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wniosła o stwierdzenie, że przepis § 39 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 39, poz. 176; zm.: Nr 59, poz. 272, Nr 134, poz. 652; z 1994 r. Nr 47, poz. 193) jest niezgodny z przepisami: artykułu 50 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, artykułu 2 ust. 2 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a także artykułem 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym i z obowiązującym obecnie artykułem 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Ponadto skarżąca zarzuciła rażące naruszenie jej konstytucyjnych praw wynikających poprzednio z art. 6 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 22 lipca 1952 r., a obecnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. polegające na tym, iż została ona obciążona obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie aktu prawnego niższego rzędu niż ustawa.

Skarga konstytucyjna została wniesiona po wyczerpaniu toku instancyjnego w sprawie zapoczątkowanej przeprowadzoną u skarżącej przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontrolą skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. W jej wyniku 12 kwietnia 1996 r. Drugi Urząd Skarbowy W-Ś. wydał decyzję określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę 11.960,05 zł. W wyniku odwołania skarżącego Izba Skarbowa 24 lipca 1996 r. wydała decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję ostateczną wydaną przez Izbę Skarbową skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W obu decyzjach organy administracji obu instancji podtrzymały ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej kwestionujące prawidłowość zastosowania przez skarżącego stawki 0% w związku ze świadczonymi przez E & YA sp. z o.o. usługami rzeczoznawstwa. Zdaniem Urzędu Skarbowego podstawą odmowy zastosowania preferencyjnej stawki VAT było niespełnienie wymogów przewidzianych dla zastosowania takiej stawki, a zawartych w § 43 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688). Ustalono mianowicie, iż skarżąca stosując stawkę podatku 0% do usług rzeczoznawstwa (KU 89.302) świadczonych w kraju dla osób zagranicznych za okres marzec, maj, lipiec i wrzesień 1994 r. nie posiadała dowodu, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona w dewizach i przekazana na jej rachunek. Rozpoznająca sprawę wskutek odwołania skarżącego Izba Skarbowa jedynie poprawiła błąd organu I instancji w ten sposób, iż w miejsce przywołanego powyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r., które weszło w życie 1 stycznia 1995 r. i nie obowiązywało w okresie objętym kontrolą, w sentencji swojej decyzji powołała § 39 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 39, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem aby dokonać rozliczenia podatku według stawki 0% podatnik musiał posiadać dowód, że należność za wykonaną usługę została zapłacona w dewizach i przekazana na rachunek bankowy podatnika w polskim banku. Zdaniem organów skarbowych skarżąca tego warunku nie spełniła. Pogląd powyższy podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym 11 maja 1998 r.

W ocenie skarżącej § 39 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 39, poz. 176 ze zm.) będący przedmiotem skargi, został wydany w oparciu o przepis art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wniosek taki skarżąca wyprowadza z analizy treści art. 50 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz literalnej analizy przedmiotowego rozporządzenia, jego konstrukcji, a w szczególności jego rozdziału 6 dotyczącego “sprzedaży traktowanej na równi z eksportem oraz sprzedaży towarów i usług w kraju objętej stawką 0%”.

Zakres usług traktowanych na równi z eksportem został w przedmiotowym rozporządzeniu określony wyłącznie w § 34. Przepis ten został wydany na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Delegacja ustawowa zawarta w art. 39 ust. 2 powołanej wyżej ustawy upoważniła Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia zakresu usług enumeratywnie wymienionych w art. 39 ust. 1 pkt 1-5 ustawy. Są to usługi eksportowe lub z eksportem związane. Nie ma wśród nich usługi rzeczoznawstwa świadczonej przez skarżącą w kraju. Co za tym idzie, zdaniem skarżącej, art. 39 ust. 2 ustawy nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów postanowień zawartych w § 39 ust. 3 rozporządzenia określających warunki, jakie muszą spełniać podatnicy aby świadczone przez nich usługi mogły być objęte stawką podatku “0”.

Zaskarżony § 39 ust. 3 rozporządzenia został wydany na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ponieważ: po pierwsze, upoważnienie ustawowe wynikające z art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy dotyczy m.in. ustalenia listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0%, po drugie, tytuł rozdziału 6 rozporządzenia z 12 maja 1993 r. dotyczy towarów i usług w kraju objętych stawką 0%, po trzecie, § 39 dotyczy właśnie towarów i usług objętych stawką 0%, po czwarte, wśród usług wymienionych w § 39 rozporządzenia objętych stawką 0% są m.in. usługi w zakresie rzeczoznawstwa.

Skarżąca jednocześnie podnosi, iż art. 50 ustawy z 8 stycznia 1993 r. upoważnił Ministra Finansów jedynie do ustalenia listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0%, nie upoważnił on natomiast Ministra Finansów do określenia warunków, które podatnik zobowiązany jest spełnić, aby usługa w zakresie rzeczoznawstwa, o której mowa w § 39 ust. 2 pkt 3 została objęta stawką 0%. Takie warunki pomimo braku upoważnienia ustawowego zawiera § 39 ust. 3 rozporządzenia.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, postanowienie tego przepisu nie zostało wydane w celu wykonania ustawy i na podstawie udzielonych w niej upoważnień, a co za tym idzie, jest ono niezgodne z wymaganiami stawianymi w chwili jego wydania przez art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym a obecnie przez art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

Zaskarżony przepis § 39 ust. 3 rozporządzenia z 12 maja 1993 r. został uchylony wraz z całym rozporządzeniem 1 stycznia 1995 r. na podstawie § 55 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Powołując się na poglądy wyrażone w orzeczeniu TK z 11 kwietnia 1994 r. (sygn. akt K. 10/93), uchwale TK z 14 września 1994 r. (sygn. akt W. 5/94) oraz w wyroku TK z 5 stycznia 1998 r. (sygn. P. 2/97) skarżąca podnosi, iż utrata mocy obowiązującej przepisu prawa następuje wówczas, gdy nie może być on zastosowany.

W tym znaczeniu, zdaniem skarżącej, § 39 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. nie utracił mocy obowiązującej, ponieważ w dalszym ciągu jest i może być stosowany przez organy podatkowe do stanów faktycznych ukształtowanych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r.

Prokurator Generalny w piśmie z 23 grudnia 1998 r. wyraził stanowisko, iż przepis § 39 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 39, poz. 176; zm.: Nr 59, poz. 272, Nr 134, poz. 652; z 1994 r. Nr 47, poz. 193) nie jest niezgodny z art. 92 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Prokurator Generalny stoi na stanowisku, iż podstawę wydania zaskarżonego przepisu stanowiło upoważnienie zawarte w art. 39 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przy czym zwraca on uwagę, iż ust. 1 pkt 2 lit b tego artykułu stwierdza, że eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi świadczone osobom zagranicznym w rozumieniu prawa dewizowego. Treści normatywnej tego przepisu odpowiada rozdział 6 kwestionowanego rozporządzenia, określający przedmiot zawartej w nim regulacji przez nazwanie go: “sprzedaż traktowana na równi z eksportem oraz sprzedaż towarów i usług w kraju objęta stawką 0%”. Natomiast wspomniane przez skarżącą upoważnienie zawarte w art. 50 ustawy dotyczy wydania epizodycznego aktu wykonawczego obejmującego listę towarów i usług, do których sprzedaży stosuje się stawkę 0% podatku VAT. Wzajemne porównanie tych upoważnień zdaniem Prokuratora Generalnego przemawia za poglądem, że podstawę wydania zaskarżonego przepisu stanowi art. 39 ust. 2 ustawy.

Ponadto Prokurator Generalny, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku TK z 6 października 1998 r., sygn. K. 36/97, podnosi, że wskazane w skardze, obok art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisy nieobowiązującej już Małej Konstytucji, obecnie nie mogą stanowić bezpośredniego wzorca kontroli konstytucyjności badanego przepisu. W szczególności skarżąca nie wskazał w skardze przepisów odpowiadających art. 6 i art. 7 Małej Konstytucji.

Zaskarżony przepis został wprowadzony do rozporządzenia z 12 maja 1993 r. rozporządzeniem z 29 grudnia 1993 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 134, poz. 652). Z porównania treści przepisu § 39 ust. 2 rozporządzenia, w pierwotnym brzmieniu, przewidującego stawki 0% za usługi, z ust. 2 i 3 § 39 w brzmieniu określonym ww. rozporządzeniem z 29 grudnia 1993 r. wynika, że pierwotnie usługi w zakresie rzeczoznawstwa nie były objęte stawką 0%, a zostały objęte dopiero w wyniku wspomnianej zmiany rozporządzenia.

W zaskarżonym przepisie wprowadzono dwa warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez podatnika świadczącego usługi eksportowe w zakresie rzeczoznawstwa, tj. świadczenie tych usług na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu prawa dewizowego oraz posiadanie przez podatnika dowodu, iż należność za wykonaną usługę zapłacona została w dewizach na rachunek bankowy podatnika w polskim banku. W świetle treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności upoważnienia, o którym mowa w art. 39 ust.2 ustawy, wskazany w nim przedmiot regulacji, jak i przytoczone w rozporządzeniu warunki zdają się spełniać wymogi określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W piśmie z 10 grudnia 1998 r. Minister Finansów wyraził stanowisko, iż przepis § 39 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 39 poz. 176 ze zm.) nie narusza art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym, a także nie narusza art. 6 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 22 lipca 1952 r. Minister Finansów również nie uważa, aby zaskarżony przepis był niezgodny z art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 129, poz. 599) i z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska Minister Finansów stwierdził, iż art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma ustępu 1 - jak twierdzi skarżąca - a jedynie punkt 1. Co za tym idzie skarga jest bezprzedmiotowa i powinna zostać odrzucona.

Minister Finansów podnosi w swoim piśmie, iż przepisy kwestionowanego rozporządzenia, w części w której określają stawkę podatku 0% dla niektórych czynności, nie rozgraniczają w sposób ścisły, które z nich zostały wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 50 pkt 1 ustawy, a które na podstawie upoważnienia z jej art. 39 ust. 2.

Wynika to z faktu, iż zarówno w przypadku usług zrównanych z eksportem, jak i w przypadku pozostałych usług objętych stawką 0% wymiar podatku jest taki sam. Zdaniem Ministra Finansów nie można wskazywać, iż zaskarżony § 39 ust. 3 rozporządzenia jest ściśle związany z wykonaniem upoważnienia zawartego w art. 50 pkt 1 ustawy, bowiem delegacja wynikająca z tego przepisu została zrealizowana wprost w przepisie § 35 rozporządzenia.

Nawet jednak gdyby uznać, że skarżony przepis został wydany na podstawie upoważnienia zawartego w art. 50 pkt 1 ustawy, to nie wykracza on poza delegację zawartą w tym przepisie. Delegacja z art. 50 pkt 1 ustawy nie jest precyzyjna. Nie zawiera ona żadnych wytycznych dla Ministra Finansów, którymi powinien kierować się przy określaniu listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0%. Ponadto nie ma wyraźnej definicji pojęcia “lista”. Zgodnie z powszechnym rozumieniem tego słowa przez listę rozumie się wpis, wykaz ludzi, rzeczy lub spraw sporządzony według pewnej zasady (Słownik języka polskiego Warszawa 1979, PWN) Lista może zostać utworzona przez wskazanie konkretnych cech, którymi przedmiot listy powinien się charakteryzować. Mogą tu również wchodzić w rachubę pewne warunki, które musi spełnić przedmiot znajdujący się na danej liście. Określają one bowiem ściśle o jaki przedmiot chodzi. W konkretnym przypadku byłyby to usługi rzeczoznawstwa świadczone na rzecz osoby zagranicznej, za które podmiot otrzymał należność w dewizach na swój rachunek w banku polskim. Lista nie musi się ograniczać do wskazania przedmiotu, bez żadnych jego dodatkowych opisów.

Ponadto Minister Finansów podkreślił, że § 39 ust. 3 rozporządzenia stanowi nierozerwalną całość z § 39 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia. Gdyby zatem przyjąć, że przepis § 39 ust. 3 rozporządzenia jest niezgodny z art. 50 ustawy, to należałoby uznać, że w ogóle usługi wymienione w tym przepisie nie mają prawa do stawki 0% podatku VAT.

Skarżony przepis nie jest niezgodny z art. 2 ust. 2 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, bowiem nie określa on obowiązku podatkowego, a jedynie odnosi się do stosowania określonej stawki podatku VAT w stosunku do usługi, która podlega obowiązkowi podatkowemu z mocy ustawy.

Przepis ten nie jest także niezgodny z art. 6 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 22 lipca 1952 r., ponieważ Minister Finansów nie ograniczył nim swobody działalności gospodarczej, gdyż jedynie określił usługi w stosunku do których może być stosowana preferencyjna stawka podatku VAT. Zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 22 lipca 1952 r. Minister Finansów uznał za bezprzedmiotowy.

W odpowiedzi na stanowisko Ministra Finansów skarżąca opierając się na § 45 ust. 2 uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (MP Nr 44, poz. 310) stwierdziła, iż art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług ma ustęp 1, nie zaś punkt 1 jak twierdzi Minister Finansów.

Ponadto podniosła, iż pojęcia “lista” i “warunek” nie mają tego samego zakresu przedmiotowego. Gdyby ustawodawca miał wolę objęcia upoważnieniem z art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy nie tylko “listy towarów i usług”, ale także “listy warunków” niewątpliwie uczyniłby to.

II

Trybunał Konstytucyjny najpierw rozważył podnoszone przez uczestników postępowania wątpliwości co do tego, na jakiej podstawie został wydany zaskarżony przez spółkę przepis, co było niezbędne dla oceny zgodności tego przepisu z aktem ustawowym, a następnie kwestię, czy skarżąca spółka wskazała w swej skardze odpowiednie przepisy konstytucyjne, tzn. takie, które stanowić mogą podstawę konstytucyjnych wolności lub praw naruszonych ostatecznym rozstrzygnięciem w rozumieniu art. 79 konstytucji, biorąc pod uwagę, że przedmiotem zaskarżonych unormowań jest określenie zakresu zastosowania preferencyjnej stawki 0% w podatku od towarów i usług w drodze rozporządzenia.

Zgodnie bowiem z art. 79 konstytucji art. 47 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym na osobie wnoszącej skargę konstytucyjną spoczywa obowiązek wskazania norm konstytucyjnych odnośnie wolności lub praw (w tym przypadku mających zastosowanie do osoby prawnej) oraz wykazania związku, jaki zachodzi pomiędzy przepisem konstytucyjnym będącym podstawą tych wolności lub praw a zaskarżonym przepisem, na podstawie którego ostatecznie rozstrzygnięto z naruszeniem tych wolności i praw skarżącego podmiotu.

W tym zakresie rozważyć zwłaszcza należy prawidłowość wskazanych wzorców konstytucyjnych ze względu na wątpliwości, o których mowa była w stanowisku Prokuratora Generalnego.

Jeśli chodzi o pierwszy aspekt sprawy, to zachodziła najpierw konieczność zbadania znaczenia zaskarżonego przepisu, po to by można było odnieść go do właściwej delegacji ustawowej.

Jeśli chodzi o drugi aspekt sprawy, to należało zbadać, jakich w istocie wzorców konstytucyjnych wolności i praw dotyczy skarga skoro powołano się w niej na art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji i art. 6 i art. 7 Konstytucji RP z 22 lipca 1952 r., z drugiej zaś na art. 217 i art. 92 Konstytucji RP z 1997 r. zostały wymienione tylko jako treściowe odpowiedniki tych wzorców.

Paragraf 39 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 39, poz. 393; zm.: Nr 134, poz. 652; z 1994 r. Nr 47, poz. 193) stanowi, iż w odniesieniu do świadczonych przez skarżącą usług rzeczoznawstwa (KU 89.302) jak i innych usług stosuje się stawkę 0% pod warunkiem że: 1) usługa jest świadczona na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu prawa dewizowego, będących podatnikami podatku od towarów i usług, 2) podatnik posiada dowód, iż należność za wykonywaną usługę została zapłacona w dewizach i przekazana na rachunek podatnika w polskim banku.

Rozporządzenie zostało wydane łącznie na podstawie art. 21 ust. 9 pkt 1, art. 23 pkt 2, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2 oraz art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127). Nie wskazano w nim, które artykuły ustawy stanowią konkretną podstawę - upoważnienie dla unormowań zawartych w tym rozporządzeniu. Z kontekstu zarówno ustawy, jak i rozporządzenia wynika, że w grę wchodzić mogą tylko dwa artykuły tej ustawy: art. 39 oraz art. 50 (w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania rozporządzenia). Wobec wątpliwości, o który z artykułów chodzi, niezbędna jest analiza ich treści.

W § 1 w pkt 5 stwierdzono, iż rozporządzenie określa zakres niektórych usług wymienionych w art. 39 ust. 1 ustawy, których świadczenie traktuje się na równi z eksportem usług, zaś w pkt. 6 tegoż § 1 wskazano, iż rozporządzenie określa listę towarów i usług, do których sprzedaży lub świadczenia w kraju stosuje się stawkę 0%, oraz przypadki, gdy sprzedaż towarów do wolnych obszarów celnych jest traktowana na równi z eksportem.

Z kontekstu wynika zatem, że chodzi o materię wykonawczą - z jednej strony określoną w art. 39 ust. 1 ustawy, z drugiej zaś w innym przepisie, w którym mowa jest o liście towarów i usług. Takim przepisem ustawowym - w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania rozporządzenia - mógł być tylko art. 50 ustawy. W tym bowiem artykule zawarte jest blankietowe upoważnienie, a zarazem obowiązek dla Ministra Finansów, aby w drodze rozporządzenia, na okres nie dłuższy niż 3 lata, ustalił listę towarów i usług, do których sprzedaży lub świadczenia w kraju stosuje się stawkę 0% oraz przypadki, gdy sprzedaż towarów do wolnych obszarów celnych jest traktowana na równi z eksportem.

Jednakże przedmiotowe rozporządzenie nie w pełni odpowiada dyspozycji wynikającej z art. 50 ustawy. Wprawdzie wylicza w § 39 ust. 1 usługi, do których stosuje się stawkę 0%, ale nie ustala okresu, na jaki stawki 0% mają obowiązywać. Może to jednak oznaczać, iż normodawca chciał, by stawka 0% obowiązywała w całym trzyletnim ustawowym okresie.

Brak szczegółowego odniesienia przedmiotowego § 39 do materii wynikającej z upoważnienia zawartego w art. 50 ustawy może budzić wątpliwości, czy w istocie ten właśnie artykuł był podstawą, na jakiej doszło do określenia usług, do których stosuje się stawkę podatku 0%. Występują bowiem także pewne “związki” z art. 39 ust. 2 ustawy.

Związek z art. 39 ust. 2 ustawy przejawia się w posługiwaniu się zwrotami językowymi, w tym artykule użytymi przy określaniu usług, do których stosuje się stawkę 0%. Rozporządzenie posługuje się mianowicie zwrotem “usługa świadczona na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu prawa dewizowego”, zaś art. 39 ust. 1 ustawy stanowi m.in. o usługach zagranicznych turystyki przyjazdowej ... “świadczonych osobom zagranicznym w rozumieniu prawa dewizowego”.

O ile jednak w art. 39 ust. 1 ustawy przymiot świadczenia usług na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu prawa dewizowego służy do “dookreślenia” eksportu usług, jeśli chodzi o usługi zagranicznej turystyki przyjazdowej, świadczonej na terytorium RP przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej lub osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, o tyle w rozporządzeniu świadczenie na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu prawa dewizowego jest warunkiem stosowania stawki 0% dla konkretnie wskazanych zupełnie innych usług, polegających na przesyłaniu energii elektrycznej przez terytorium RP (tranzyt), usług świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa, komisu lub umów o podobnym charakterze dotyczących towarów eksportowanych, usług projektowania budowlanego, technologicznego i urbanistycznego (KU 37), usług w zakresie rzeczoznawstwa (KU 89.302), usług adwokackich (KU 924) i usług notarialnych (KU 92.104). Zatem “warunek” świadczenia usługi osobom zagranicznym w rozumieniu prawa dewizowego odnosi się w art. 39 ust. 1 ustawy do zupełnie innego zakresu usług, niż te które są wskazane w § 39 pkt 2 rozporządzenia.

Paragraf 39 rozporządzenia posługuje się także nazwą “warunek”, tak jak art. 39 ustawy. Art. 39 ustawy używa zwrotu “warunek” dwukrotnie. Pierwszy raz w ust. 1, pkt 2, kiedy formułuje przesłanki traktowania świadczenia usług w kraju tak jak eksportu usług, oraz po raz drugi, gdy w ust. 2 upoważnia Ministra Finansów do określenia warunków, jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi (wymienione w art. 39 ust. 1) mogły być traktowane na równi z eksportem usług.

Natomiast w § 39 termin “warunek” odnosi się do usług wymienionych w ust. 2. pkt 2 i 3 (a więc innych niż wskazane w art. 39 ust. 1 ustawy). Sformułowano tam dwa warunki. Pierwszy dotyczy wymagania, by usługa była świadczona na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami podatku od towarów i usług. Drugi nakazuje, by podatnik posiadał dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona w dewizach i przekazana na rachunek bankowy podatnika w polskim banku. Nie ma zatem wątpliwości, iż zaskarżony przedmiotowy przepis nie został wydany na podstawie art. 39 ustawy - co oznacza, iż musi być traktowany jako przepis wykonawczy do art. 50 tejże ustawy, z braku innych możliwości.

Częściowa zbieżność terminologii nie może prowadzić do domniemania istnienia podstawy prawnej dla wydania omawianego rozporządzenia, “umiejscowionej” w art. 39 ustawy.

Stwierdzić także należy, iż warunki, od których zależy zastosowanie stawki 0%, a wynikające odpowiednio z pkt. 1) oraz pkt. 2) ustępu 3, § 39 rozporządzenia są niejednorodne. Ten pierwszy służy do “dookreślenia” usług świadczonych w kraju w celu zawężenia listy tych usług do takich, które są na tyle zbliżone do eksportu usług, że może to przemawiać za zastosowaniem do nich stawki 0%. Ten drugi warunek ma odrębny, samoistny charakter, jako że jego celem jest zapewnienie, iż należność za usługę zostanie zapłacona w dewizach i przekazana na rachunek bankowy podatnika w polskim banku. Chodzi zatem zarówno o sposób zapłaty i jej dokumentację potwierdzającą charakter usługi jak i zapewnienie udziału polskiego banku.

Przedmiotowe rozporządzenie zostało uchylone przez dyspozycję zawartą w § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.), którego § 43 ust. 3 powtarza brzmienie zaskarżonego - uchylonego przepisu § 39 ust. 3 poprzedniego rozporządzenia.

Z przedstawionego stanu prawnego mogłoby wynikać, iż mamy do czynienia ze znamionami naruszenia porządku prawnego, wynikającego z hierarchii źródeł prawa. Porządek ten naruszony mógłby być jednak przede wszystkim przez sam art. 50 ustawy, na podstawie którego wydano zaskarżony przepis. Nie został on jednak zaskarżony przez spółkę, która wywodzić chciała korzystne dla siebie skutki prawne z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Delegacja zawarta w tym artykule w części pierwszej zdania ma charakter całkowicie blankietowy tzn. nie stwarzający jakichkolwiek ograniczeń dla określania przez Ministra Finansów listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0% - poza ograniczeniem zakresu czasowego na jaki owa lista może obowiązywać. Nie mamy do czynienia z delegacją ustawową, o której mowa była w art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji, tym bardziej zaś w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Nawet bowiem poszukiwanie treści normatywnej owego upoważnienia do wydawania rozporządzenia wykonawczego w przedmiocie określania stawki 0% w całej ustawie nie daje podstaw do twierdzenia, iż mamy do czynienia z przekazaniem kompetencji prawotwórczej w celu wykonania ustawy i na podstawie udzielonych w niej upoważnień, w rozumieniu art. 217 w zw. z art. 92 konstytucji. Upoważnienie, wynikające z art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie jest zatem upoważnieniem, o którym mowa w art. 92 ust. 1 konstytucji, zważywszy jeszcze i to, iż w świetle art. 217 konstytucji zasady przyznawania ulg (jaką niewątpliwie jest preferencyjna stawka 0%) następują wyłącznie w drodze ustawowej. W sprawie z pytania prawnego składu orzekającego NSA, rozstrzygniętej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 5 stycznia 1998 r. (sygn. P. 2/97) Trybunał dokonał oceny tego przepisu, wskazując, iż ... “w sposób nieprecyzyjny determinuje treść aktu wykonawczego”.

W tej sytuacji Minister Finansów, wykonując nałożony nań obowiązek wydania rozporządzenia skorzystał jedynie w części z przekazanej mu w sposób nieograniczony kompetencji prawotwórczej. Dokonał bowiem zawężenia przedmiotowego owej listy towarów i usług tylko do takich usług, które są na tyle zbliżone do eksportu, że może to przemawiać za zastosowaniem do nich stawki 0%. Zgodzić się należy ze skarżącą spółką, iż drugi warunek określony w rozporządzeniu nie wynika z upoważnienia ustawowego. Ustawa bowiem nie uzależnia określenia listy usług od spełnienia warunku, jakim jest posiadanie dowodu potwierdzającego wykonanie usługi nie tylko na rzecz osoby zagranicznej oraz w dewizach, lecz i przekazanie na rachunek bankowy podatnika w polskim banku.

Należy jednak wskazać, iż zaskarżony przepis § 39 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wykazuje związek pośredni i następczy, a nie bezpośredni ze wskazanym przez skarżącą wzorcem konstytucyjnym, jakim jest art. 217 w zw. z art. 92 konstytucji. To bowiem art. 50 ustawy pozostaje w bezpośrednim związku z art. 217, a przez to także i z art. 92 konstytucji Podkreślić przy tym należy, iż materią zaskarżonego przepisu nie jest nakładanie ciężaru podatkowego, lecz zastosowanie preferencyjnej stawki 0%. Jego celem jest zatem mimo wszystko ograniczenie materii normatywnej, jaka została w sposób blankietowy przekazana Ministrowi Finansów do wykonania.

W świetle art. 79 konstytucji przesłanką dopuszczalności badania skargi przez Trybunał Konstytucyjny jest zarzut niezgodności aktu normatywnego z konstytucją. W badanym przypadku nie mamy zatem do czynienia z sytuacją bezpośredniego związku § 39 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z art. 217 konstytucji, lecz związek taki występuje pośrednio - poprzez art. 50 ustawy. Jeśli więc mieli byśmy do czynienia z niezgodnością z konstytucją prawami i wolnościami, to byłaby to tylko niezgodność następcza i pośrednia, a nie samoistna i bezpośrednia. Należy przy tym podkreślić, iż za bezpośrednio niezgodny z konstytucją mógłby zostać uznany jedynie niezaskarżony przez Spółkę art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy tym bardziej do obowiązków skarżącej spółki należało prawidłowe wskazanie wzorców konstytucyjnych praw i wolności, z którymi zaskarżony przepis pozostaje w bezpośrednim związku, tak że skutkuje to ich naruszeniem. Spółka powołała się - jak to słusznie zauważył Prokurator Generalny - na art. 6 i 7 Konstytucji z 1952 r. - tj. na przepisy, które obecnie nie mogą stanowić bezpośredniego wzorca kontroli konstytucyjności badanego przepisu (por. wyrok TK z 6 października 1998 r., sygn. K. 36/97). Powołanie tych wzorców powoduje zarazem niemożliwość ich odpowiedniego “przeniesienia” na wolności i prawa zapisane w aktualnej konstytucji. Ochrona prawa własności wyrażona jest zarówno w art. 21, jak i 64 konstytucji, zaś zasada wolności działalności gospodarczej wyrażona jest w art. 20 i 22, pomieszczonym w rozdziale I poświęconym generalnym zasadom ustrojowym, a nie prawom i wolnościom.

Tym samym skarżąca nie wykazała, w jaki sposób zaskarżony przepis - wprowadzający warunki pod jakimi podmioty mogą korzystać z preferencyjnej stawki 0% -- narusza jej prawa i wolności konstytucyjnie chronione, skoro nie zaskarżyła art. 50 będącego bezpośrednią podstawą dla unormowań szczegółowych zawartych w rozporządzeniu. Nie wykazała także, o jakie prawa i wolności określone w aktualnej konstytucji jej chodzi. Samo wskazanie argumentów prawnych przemawiających za tym, iż zaskarżony przepis narusza art. 217 w zw. z art. 92 ust. 1 konstytucji nie może być uznane za wystarczające wykazanie naruszenia prawa własności oraz wolności gospodarczej skarżącej Spółki, skoro te drugie wzorce nie zostały prawidłowo wskazane.

Z tych względów, działając na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1) ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643) - Trybunał postanowił jak wyżej.