Wyrok z dnia 3 marca 1994 r.
III ARN 9/94


Dla stwierdzenia rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozcho-
dów w rozumieniu § 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja
1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podat-
ników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej
działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203) - mają znaczenie, zdarzenia
losowe przejściowo uniemożliwiające podatnikowi prowadzenie księgi podat-
kowej zgodnie ze stanem rzeczywistym niezależne od zamiaru, celu i winy po-
datnika. Organy podatkowe powinny brać pod uwagę tego rodzaju okolic-
zności przy stwierdzaniu rzetelności podatkowej księgi przychodów i roz-
chodów.


Przewodniczący: SSN Walery Masewicz, Sędziowie SN: Adam Józefowicz,
Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel (autor uza-
sadnienia),


Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po roz-
poznaniu w dniu 3 marca 1994 r. sprawy ze skargi Jacka S. na decyzję Izby Skar-
bowej w B. z dnia 17 grudnia 1992 r., [...] w przedmiocie utraty prawa do zwolnienia
od podatków obrotowego i dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospo-
darczej - handlu artykułami spożywczymi, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra
Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek
Zamiejscowy w Katowicach, z dnia 12 sierpnia 1993 r. [...],


o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Jacek S. prowadził działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi,
która to działalność na wniosek podatnika została zwolniona decyzją Urzędu Skar-
bowego w B. z dnia 28 września 1990 r. [...] na okres dwóch lat od podatku obro-
towego i dochodowego na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finan-
sów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i do-
chodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo
uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203 ze zm.)

W dniu 9 listopada 1991 r. inspektorzy Urzędu Skarbowego w B. przepro-
wadzili w sklepie Jacka S. kontrolę, w wyniku której stwierdzono wprowadzenie do
sprzedaży toreb reklamowych, brak wpisu do księgi przychodów i rozchodów utargu
za dzień poprzedni oraz nie wpisanie rachunku [...] na kwotę 70.000 zł [...]. Na pod-
stawie powyższych wyników kontroli Urząd Skarbowy w B. z dnia 29 kwietnia 1992 r.
[...] pozbawił Jacka S. prawa do zwolnienia od podatków za rok 1991. W uzasad-
nieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że w świetle przedstawionego w sprawie
materiału dowodowego jest bezsporne, iż podatnik zaprzestał prowadzenia podat-
kowej księgi przychodów i rozchodów, nie ewidencjonując utargu z dnia poprzed-
niego, do czego zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12
grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
(Dz. U. Nr 88, poz. 516) był zobowiązany. Urząd Skarbowy uznał za wiarygodne
oświadczenie ekspedientek o prowadzeniu w dniu 9 listopada 1991 r. sprzedaży
toreb reklamowych, natomiast wyjaśnienie Jacka S. o traktowaniu toreb rek-
lamowych jako opakowania wydawanego nieodpłatnie klientowi uznał za nieprze-
konywujące.

Izba Skarbowa w K. - po rozpatrzeniu odwołania Jacka S. - decyzją z dnia 24
lipca 1992 r. [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego
rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem Izby Skarbowej organ skarbowy
naruszył art. 75 k.p.a., ponieważ nie przesłuchał ekspedientek sklepu jako świadków
i nie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dopuścił dowodu z przesłuchania. Urząd Skar-
bowy w B. po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z
dnia 30 września 1992 r. [...] pozbawił Jacka S. prawa do zwolnienia z podatków za
cały okres zwolnienia, tj. od 1 października 1990 r, do 30 września 1992 r., w zwi-
ązku z zaprzestaniem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz
z wprowadzeniem do sprzedaży artykułów przemysłowych, tj. poszerzeniem działal-
ności o handel artykułami przemysłowymi bez powiadomienia Urzędu Skarbowego.
W odwołaniu od tej decyzji Jacek S., nie kwestionując faktu nie wpisania do podat-
kowej księgi przychodów i rozchodów utargu z dnia poprzedzającego dzień
przeprowadzenia kontroli, wskazuje na to, że w trakcie kontroli przeprowadził roz-
mowę telefoniczną z pracownicą sklepu, której polecił wpisanie do księgi kwoty tego
utargu. Odnośnie zaś sprzedaży zapałek stwierdził, że kwota tej sprzedaży stanowiła
znikomą część, tj. 0,01 promila obrotu sklepu za lata 1990 i 1991.

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 17 grudnia 1992 r. [...] uchyliła zaskarżoną
decyzję w części dotyczącej okresu utraty prawa do zwolnienia i orzekła utratę tego
prawa od dnia 1 stycznia 1991 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ skarbowy
II instancji stwierdził, że wyniki kontroli wskazują na to, iż księga przychodów i roz-
chodów prowadzona przez podatnika jest księgą nierzetelną w rozumieniu § 9 w/w
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. i w tym zakresie nie
zasługują na uwzględnienie zarzuty podatnika, jakoby nie- wpisanie obrotu z dnia
poprzedzającego dzień przeprowadzenia kontroli było następstwem choroby syna,
nad którym podatnik w dniu 9 listopada zmuszony był sprawować opiekę. Odnośnie
zaś sprzedaży zapałek Izba Skarbowa powołała się na wyrok NSA z dnia 10 lis-
topada 1992 r. (SA/Ka 1061/92), który stwierdza, że prowadzenie sprzedaży zapałek
w sklepie ogólnospożywczym, w którym, sprzedaje się zarówno artykuły spożywcze
w ścisłym tego słowa znaczeniu, jak i wyroby tytoniowe. nie może być traktowane
jako równoległe prowadzenie handlu w dwóch różnych branżach: spożywczej i
przemysłowej.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem
z dnia 12 sierpnia 1993 r. [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 grudnia
1992 r. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 września
1992 r. o wyłączeniu Jacka S. z grupy osób zwolnionych okresowo od podatków
obrotowego i dochodowego w związku z nowo uruchomioną działalnością gospodar-
czą.

Sąd nie podważając faktu, iż w księdze podatkowej nie zostały zapisane
zaszłości handlowe jednego dnia, uznał jednakże, że w okolicznościach niniejszej
sprawy nie można przypisać podatnikowi nierzetelności w zakresie prowadzenia
księgi podatkowej w rozumieniu § 7 ust. 5 cytowanego wyżej rozporządzenia Minis-
tra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. (pilne wezwanie żony podatnika do sądu,
konieczność zapewnienia przez podatnika opieki nad chorym dzieckiem, złożone na
rozprawie przed NSA wyjaśnienia, iż podatnik zabronił ekspedientkom sprzedaży do
swojego przyjazdu oraz że sprzedaż nie była prowadzona w dniu kontroli).

Sąd uznał, iż zdarzenia te mogłyby wskazywać, że skarżący nie miał zamiaru
ukrycia faktur i obrotu z dnia 8 listopada 1991 r. oraz że niezbędna jest wynikowa
ocena stopnia nierzetelności czy też nieprawidłowości ksiąg, która by określiła realne
zagrożenie interesu fiskalnego Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się
przy tym na utrwaloną linię orzecznictwa w tym przedmiocie i wskazał, że organy
podatkowe mogłyby zastosować art. 9 k.p.a. i wezwać skarżącego do usunięcia
nieprawidłowości księgi.

Od powyższego wyroku wniósł rewizję nadzwyczajną Minister Sprawiedli-
wości, zarzucając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rażące naruszenie § 7
ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwol-
nienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody
z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35,
poz. 203 ze zm.) przez błędną wykładnię tego przepisu.

Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną przepis § 7 ust. 5 powyższego
rozporządzenia Ministra Finansów odnosi się do decyzji administracyjnej związanej,
skoro organ podatkowy po stwierdzeniu faktu prawotwórczego (nierzetelność księgi)
władny jest tylko orzec o utracie prawa do zwolnienia (patrz wyrok Sądu Na-
jwyższego z 5 marca 1992 r., III ARN 12/92, w wyniku którego uchylono wyrok NSA
z 31 sierpnia 1991 r., SA/Ka 426/91, powołany w uzasadnieniu kwestionowanego
orzeczenia).

Przewidziane w rozporządzeniu zwolnienie nowo uruchomionej działalności
do opodatkowania, jako szczególna forma ulgi udzielanej przez państwo, wymaga
od podmiotów gospodarczych dołożenia należytych starań, aby spełnić wszystkie
wyznaczone tym rozporządzeniem wymogi. Rewidujący wskazuje na to, że przepisy
wspomnianego rozporządzenia jako wprowadzające wyjątek od reguły opodat-
kowania określonych działalności, dające pewien przywilej, nie mogą być interpreto-
wane rozszerzająco. Zdaniem rewidującego § 9 rozporządzenia z dnia 12 grudnia
1990 r. daje podstawę do uznania, że nierzetelność jest kategorią obiektywną.
Oznacza to, że bez znaczenia dla uznania księgi za nierzetelną są przyczyny, które
spowodowały, że nie odpowiada ona stanowi rzeczywistemu. Ponadto zasada
rozliczeń pomiędzy podmiotem gospodarczym a Skarbem Państwa, polegająca na
zapisach w księdze podatkowej, opiera się na założeniu rzetelności jej prowadzenia.
Organy podatkowe nie mogą prawidłowości ksiąg kontrolować permanentnie.
Dlatego też przepisy nakazują każdą nierzetelność uznać za podważenie zaufania
do całej księgi. Żaden przepis k.p.a., w zakresie uznania ksiąg za dowód w postę-
powaniu podatkowym, jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
18 maja 1990 r., nie dają podstaw do przyjęcia, iż są takie przejawy nierzetelności,
które nie wywołują skutków, jakie prawo wiąże z niezgodnym ze stanem faktycznym
prowadzeniem księgi podatkowej.

Przy badaniu rzetelności księgi przychodów i rozchodów, nie ma znaczenia -
zdaniem rewidującego - zamiar, cel i wina podatnika. Organy podatkowe nie są
uprawnione do orzekania o uczciwości podatników, jednakże są zobowiązane do
kontrolowania rzetelności prowadzonych ksiąg.

W odróżnieniu od języka potocznego, w którym pojęcie nierzetelności łączy
się zawsze z ocennymi kategoriami nieuczciwości bądź niedbalstwa, o rzetelności w
rozumieniu omawianych przepisów podatkowych decyduje wyłącznie obiektywna
zgodność zapisów księgi ze stanem rzeczywistym.

Mając powyższe na uwadze - konkluduje wnoszący rewizję nadzwyczajną -
ocena zamiaru podatnika, który nierzetelnie prowadzi podatkową księgę, nie mieści
się w konstrukcji przepisu § 7 ust. 5 rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r., bowiem
przepis ten określa ścisłe przesłanki utraty zwolnienia i nie pozostawia miejsca na
ocenę innych elementów. Zamiar podatnika będzie poddany ocenie, ale w przy-
padku określonym w § 7 ust. 4 tego rozporządzenia, a więc odnośnie spełnienia wa-
runków do uzyskania zwolnienia. Zamiar podatnika będzie też poddany ocenie w
postępowaniu karnym skarbowym z uwagi na problem winy sprawcy czynu karal-
nego.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja
1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników
osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomianej działalności go-
spodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203 ze zm.), osoby fizyczne i spółki cywilne osób
fizycznych osiągające przychody z określonych w § 1 rodzajów działalności gospo-
darczej i spełniające inne, wymienione w § 2 warunki, zostały zwolnione od podat-
ków obrotowego i dochodowego. Przedmiotowe zwolnienie następuje pod wa-
runkiem, że osoby te w okresie objętym zwolnieniem i w ciągu dwóch lat po tym ok-
resie nie zaprzestaną na stałe wykonywania działalności gospodarczej (§ 6 ust. 1).
Konstrukcja prawna zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego prze-
widziana powyższym rozporządzeniem jest swoista, bowiem za każdy rok podat-
kowy objęty zwolnieniem urząd skarbowy dokonuje wymiaru podatków na zasadach
ogólnych, aby następnie odroczyć pobór ustalonych w ten sposób podatków do
czasu upływu dwóch lat, licząc od końca okresu objętego zwolnieniem (§ 6 ust. 3 i 4
zd. pierwsze). Urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w sprawie wymiaru
podatków za okres objęty zwolnieniem, jeżeli podatnik w ciągu dwóch lat, począwszy
od dnia upływu okresu zwolnienia nie zaprzestanie na stałe wykonywania działal-
ności gospodarczej (§ 6 ust. 4 zd. drugie). Podatnicy zwolnieni od podatków są zo-
bowiązani zgłaszać obowiązek podatkowy na każdy rok objęty zwolnieniem,
prowadzić w pełnym zakresie podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz
składać urzędom skarbowym zeznania podatkowe (§ 5 ust. 1 i 2).

Sprawę nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz
następstw jej stwierdzenia określonych w § 7 ust. 5 powyższego rozporządzenia
należy rozpatrywać na tle przedstawionej wyżej konstrukcji zwolnienia od podatków.
Zgodnie z tym przepisem podatnik traci prawo do zwolnienia od podatków w razie
stwierdzenia, że nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub
prowadzi ją nierzetelnie. Podstawą utraty prawa do powyższego zwolnienia jest
zatem stwierdzenie przez organ skarbowy, że podatkowa księga przychodów i roz-
chodów nie jest prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna), co w świetle § 9
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia
podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 88, poz. 516) oznacza, iż jest
to księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Kwestionowany rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego nie podważa faktu, iż w księdze podatkowej nie wpisano zaszłości hand-
lowej jednego dnia, czego nie kwestionuje również skarżący. Sąd uznał jednak, że w
okolicznościach niniejszej sprawy nie można przypisać podatnikowi nierzetelności w
zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w znaczeniu usta-
lonym powołanym wyżej przepisem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12
grudnia 1990 r. W szczególności Sąd stwierdził, że takie okoliczności jak np. pilne
wezwanie żony podatnika do sądu i związana z tym konieczność zapewnienia przez
podatnika opieki nad chorym dzieckiem wskazują na to, że skarżący nie miał zami-
aru ukrycia faktur i obrotu z dnia 8 listopada 1991 r., a w związku z tym niezbędna
jest ocena stopnia nierzetelności ksiąg m.in. z punktu widzenia zagrożenia fiskal-
nego interesu państwa.

Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego został zakwestiono-
wany niniejszą rewizją nadzwyczajną. Zdaniem rewidującego przepis § 7 ust. 5 roz-
porządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. odnosi się do decyzji adminis-
tracyjnej związanej, skoro organ po stwierdzeniu nierzetelności księgi władny jest
tylko orzec o utracie prawa do zwolnienia. Ponadto podkreślił, że nierzetelność
księgi jest kategorią obiektywną, a zatem bez znaczenia dla uznania księgi za nier-
zetelną są przyczyny, które spowodowały, że nie odpowiada ona stanowi rzeczywis-
temu.

Sąd Najwyższy jest zdania, że ocena prawidłowości podatkowej księgi przy-
chodów i rozchodów oraz ustalenie konsekwencji prawnych stwierdzenia nierzetel-
ności tej księgi w zakresie utraty prawa do zwolnienia od podatków stanowią
odrębne zagadnienia prawne. Odnośnie konstrukcji prawnej nierzetelności podat-
kowej księgi przychodów i rozchodów w rozumieniu § 9 zd. drugie rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. należy stwierdzić, że trudno zgodzić się
z poglądem wyrażonym w rewizji nadzwyczajnej, że jest to kategoria obiektywna.
Oznacza to bowiem, że przy stwierdzaniu rzetelności względnie nierzetelności ksiąg
podatkowych nie mają znaczenia nie tylko zamiar, cel i wina podatnika, lecz także
żadne inne okoliczności mogące mieć wpływ na ustalenie zgodności względnie
niezgodności tych ksiąg ze stanem rzeczywistym. Natomiast już sam fakt, że
stwierdzenie rzetelności względnie nierzetelności księgi podatkowej wymaga zbada-
nia stanu rzeczywistego zgodnie z regułami postępowania dowodowego i
porównania go ze stanem księgowym wskazuje na istnienie przesłanek subiekty-
wnych po stronie organów skarbowych dokonujących takich ocen. Należy w związku
z tym wskazać, że orzecznictwo Najwyższego Trybunału Administracyjnego i Sądu
Najwyższego w sprawach stwierdzania rzetelności ksiąg handlowych w rozumieniu
art. 82 ustawy z dnia 15 marca 1934 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U.R.P z 1936 r.,
Nr 14, poz. 134), zawierającego identyczną, jak § 9 powyższego rozporządzenia
Ministra Finansów, definicję rzetelności księgi, uznawało znaczenie istnienia ele-
mentów subiektywnych po stronie podatników. I tak według orzeczenia Sądu Na-
jwyższego z 11 września 1930 r. (K 616/30) "Świadome niezaksięgowanie transakcji
stanowi przejaw nierzetelnego prowadzenia ksiąg". Ponadto w orzeczeniu z 4 grud-
nia 1933 r. (L. rej. 3684/31- Orzecznictwo Sądów Najwyższych w sprawach podat-
kowych i administracyjnych Nr 4/34 poz. 631) NTA uznał, że "Ujawnienie transakcji
dokonanej a niezapisanej może stanowić przyczynę do uznania ksiąg handlowych
za nieprawidłowe, a nawet za nierzetelne; ocena wagi tej okoliczności należy do
władzy orzekającej". Gdyby nawet przyjąć, że przy ocenie rzetelności ksiąg podat-
kowych nie ma znaczenia zamiar, cel i wina podatnika, to przy założeniu, że rzetel-
ność tych ksiąg jest - jak twierdzi rewidujący - kategorią obiektywną, na wynik tej
oceny nie miałyby również żadnego wpływu zewnętrzne, niezależne od podatnika
okoliczności, takie jak na przykład zdarzenia losowe, czy inne tego rodzaju zdar-
zenia. Sąd Najwyższy nie podziela stanowiska rewizji nadzwyczajnej w tej kwestii i
stwierdza, że przy badaniu rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów
mają znaczenie, niezależnie od zamiaru, celu i winy podatnika, zdarzenia losowe,
przejściowo uniemożliwiające podatnikowi prowadzenie księgi podatkowej zgodnie
ze stanem rzeczywistym. Organy skarbowe powinny brać pod rozwagę istnienie tego
rodzaju okoliczności przy ocenie rzetelności podatkowej księgi przychodów i roz-
chodów. W przeciwnym razie prowadziłoby to bowiem do nieuzasadnionego i krzy-
wdzącego dla podatników rozszerzenia podstaw odpowiedzialności podatkowej.

Sąd Najwyższy podziela wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, że
wszelkie wyjątki od zasady, w tym wyjątek od reguły opodatkowania określonych
działalności, nie mogą być interpretowane rozszerzająco (np.. wyrok NSA z dnia 12
czerwca 1992 r. SA/Po 596/92). Określone powyższym rozporządzeniem
szczególne obowiązki podatników korzystających z prawa do zwolnienia od podat-
ków i szerokie materialnoprawne podstawy do pozbawienia przez organy skarbowe
tego prawa są usprawiedliwione wyjątkowym charakterem prawa do zwolnienia od
podatków, które stanowi istotne odstępstwo od zasady równości podatkowej. Sąd
Najwyższy jest zdania, że zarówno wyjątkowo restryktywny charakter powyższych
przepisów rozporządzenia, jak i zakaz wykładni rozszerzającej tych przepisów zna-
jdują swe uzasadnienie w konstytucyjnej zasadzie równości obywateli wobec prawa.
Usprawiedliwiony powyższymi względami zakaz wykładni rozszerzającej przepisów
podatkowych wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe nie może być
utożsamiany jedynie z zakazem stosowania tego rodzaju wykładni na korzyść po-
datnika. W równym stopniu obejmuje również zakaz rozszerzającego interpreto-
wania takich przepisów na niekorzyść osób zwolnionych od obowiązku podat-
kowego, bowiem przyjęcie odmiennej reguły w tym zakresie prowadziłoby do akcep-
tacji nie znajdującej oparcia w przepisach prawa reguły in dubio pro fisco. W związku
z tym powstaje problem, czy przedstawiona w rewizji nadzwyczajnej wykładnia § 9
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. nie jest wykładnią
rozszerzającą na niekorzyść podatnika. Należy w związku z tym stwierdzić, że użyty
w tym przepisie zwrot językowy: "Prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna)
jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym" wskazuje na sposób jej
prowadzenia przez podatnika, co nakazywałoby poddanie ocenie nie tylko zgodności
stanu księgowego ze stanem rzeczywistym, lecz także postępowania podatnika
prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rewidujący twierdzi jed-
nak, że bez znaczenia są przyczyny, które spowodowały, że nie odpowiada ona sta-
nowi rzeczywistemu, oraz że nie ma podstaw do przyjęcia, iż są takie przejawy
nierzetelności, które nie wywołują skutków, jakie prawo wiąże z niezgodnym ze sta-
nem rzeczywistym prowadzeniem księgi podatkowej. Stwierdzenie to jest niezgodne
z regułą wyrażoną w orzecznictwie, zgodnie z którą podatnikowi tylko wtedy można
zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy ma on realne możliwości
wywiązywania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok NSA z 18
stycznia 1988 r., III SA 964/87, OSP 1990, z. 5-6, poz. 251a). Skoro zatem, tak jak w
niniejszej sprawie, podatnik nie mógł dokonać wpisu do podatkowej księgi przycho-
dów i rozchodów z powodu zaistnienia nagłego zdarzenia losowego, to tym samym
nie można uznać, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego biorący pod roz-
wagę taką okoliczność naruszył prawo w stopniu rażącym. W świetle przedsta-
wionego wyżej stanu faktycznego nie mogła być bowiem uznana za nierzetelną
księga podatkowa, w której niezgodność ze stanem rzeczywistym była wynikiem
niedokonania jednego wpisu zaszłości handlowej jednego dnia, spowodowanego
wyjątkowym i usprawiedliwiającym brak tego wpisu zdarzeniem losowym, jakim była
konieczność zapewnienia opieki nad chorym dzieckiem.

Odnośnie konstrukcji prawnej decyzji o utracie prawa do zwolnienia od podat-
ków obrotowego i dochodowego wydawanej na podstawie § 7 ust. 5 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. należy stwierdzić, że jest to tzw. związana
decyzja administracyjna w znaczeniu ustalonym w uzasadnieniu wyroku Sądu Na-
jwyższego z dnia 5 marca 1992 r. III ARN 12/92. Organy podatkowe stwierdzając
nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów są zatem władne orzec
jedynie o utracie tego prawa. Skoro jednak w niniejszej sprawie z przyczyn wyżej
wymienionych księga podatkowa nie mogła być uznana za nierzetelną, to brak było
podstaw prawnych do wydania decyzji administracyjnej stwierdzającej utratę prawa
do zwolnienia od podatków.

Na tle przedmiotowego zwolnienia od podatków powstaje ponadto zagadnie-
nie. czy wykładnia przepisów podatkowych wprowadzających tego rodzaju przywileje
dla niektórych grup podatników, powinna uwzględniać wyłącznie postulaty płynące z
zasady równości obywateli wobec prawa, w tym zwłaszcza zakaz stosowania wyk-
ładni rozszerzającej na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu Najwyższego prawo po-
datkowe, jako część systemu prawa publicznego oparte jest na jednolitych, konsty-
tucyjnych założeniach i zasadach stanowiących spójną i zamkniętą konstrukcję. W
tym znaczeniu wyodrębnione przez orzecznictwo i naukę prawa zasady konstytucy-
jne są fundamentem budowy i stosowania ustawowego prawa podatkowego, a
zatem wykładnia przepisów tego prawa może i powinna odwoływać się do wszyst-
kich wchodzących w grę zasad konstytucyjnych, a nie tylko jednej z nich. Nie można
bowiem przyjąć, że przyznany na podstawie przepisów ustawowych przywilej podat-
kowy, stanowiący istotne odstępstwo od zasady równości obywateli, nie może
podlegać ocenom uwzględniającym postulaty płynące z innych zasad prawa public-
znego, takich jak np. zasada zaufania obywateli do państwa, zasada sprawiedliwości
czy zasada praworządności. Należy jednak stwierdzić, że formułowanie tego rodzaju
ocen nie może nosić cech dowolności, a w szczególności nie powinno zmierzać do
uchylenia konsekwencji prawnych płynących z zasady równości obywateli w dziedz-
inie prawa podatkowego. Wykładnia przepisów podatkowych podlega bowiem tym
samym, z nielicznymi tylko wyjątkami, regułom interpretacji prawa, jakie są stoso-
wane w prawie publicznym, w tym zwłaszcza w prawie administracyjnym. W związku
z tym z wielu względów usprawiedliwiony, szczególny rygoryzm w stosowaniu
przepisów podatkowych nie może być uznany za naczelną, usytuowaną hierarchic-
znie wyżej od innych zasad prawa i postępowania administracyjnego, zasadę postę-
powania podatkowego.

Zgodnie z art. 417 § 1 k.p.c. rewizja nadzwyczajna może być oparta wyłąc-
znie na zarzucie rażącego naruszenia prawa (lub naruszenia interesu Rzeczypo-
spolitej Polskiej, ten zarzut nie został w niniejszej sprawie podniesiony). Uchylenie
zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego musiałoby więc opierać
się na przekonywających dowodach, że wyrok ten narusza prawo w stopniu rażą-
cym, co oznacza m.in., iż utrzymanie go w mocy byłoby nie do pogodzenia z pod-
stawowymi zasadami demokratycznego porządku prawnego (wyrok SN z 18 lis-
topada 1993 r., III ARN 56/93). Takich przekonywających argumentów rewizja
nadzwyczajna nie przedstawiła. W rezultacie Sąd Najwyższy doszedł do przeko-
nania, że stanowisko rewizji nadzwyczajnej zarzucające wyrokowi NSA rażące na-
ruszenie prawa nie może być przyjęte.

Mając na uwadze te okoliczności, na podstawie art. 421 § 1 k.p.c., Sąd Na-
jwyższy orzekł, jak w sentencji.
========================================