Wyrok z dnia 4 listopada 1994 r.
III ARN 62/94


Organ podatkowy nie jest związany uzyskaną od urzędu gminy informacja, że
zakupiony przez podatnika od gminy lokal mieszkalny nie został wybudowany w
ramach działalności gospodarczej. Informacja ta podlega ocenie według reguł
postępowania dowodowego.


Przewodniczący SSN: Walery Masewicz, Sędziowie SN: Adam Józefowicz, Jerzy
Kwaśniewski (sprawozdawca), Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel,


Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po rozpoznaniu
w dniu 4 listopada 1994 r. sprawy ze skargi Jolanty P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia
4 października 1993 r. [...] w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób
fizycznych za 1992 rok, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 30
marca 1994 r. [...]


o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


W poprzedzającym postępowanie sądowoadministracyjne postępowaniu przed
organami skarbowymi obydwu instancji wyłoniło się w zasadzie tylko jedno kontrowersyjne
zagadnienie prawne. Chodziło mianowicie o ocenę tego, czy Jolanta P., w związku z
dokonanym w 1992 r. zakupem lokalu mieszkalnego od Urzędu Miasta O.W., uzyskała - na
podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) - uprawnienie do odliczenia wydatków na
ten cel z podstawy obliczenia podatku dochodowego za 1992 r.

Organy skarbowe przyjęły, że Jolanta P. nie uzyskała takiego uprawnienia, gdyż -
stosownie do uzyskanej informacji Urzędu Miejskiego w O.W. - nabyty przez nią lokal
znajduje się w budynku, który nie został wybudowany w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej. Budynek ten miał być przeznaczony dla najuboższych mieszkańców gminy.
Następnie Rada Miejska postanowiła - w uchwale z dnia 28 czerwca 1991 r. - przeznaczyć
lokale mieszkalne w tym budynku do sprzedaży w drodze przetargu, ażeby uzyskać w ten
sposób środki na realizację inwestycji mieszkaniowych.

W skardze do Sądu Administracyjnego Jolanta P. kwestionowała powyżej
przedstawioną podstawę faktyczną ustaleń przyjętych w decyzjach organów skarbowych.
Wskazywała na to, że stosownie do regulacji wynikających z ustawy o samorządzie
terytorialnym oraz regulaminu organizacyjnego Urzędu Miasta O.W., miasto to prowadziło
działalność gospodarczą. Prowadzenie inwestycji w zakresie budowy mieszkań, a następnie
ich sprzedaż po to, ażeby środki w ten sposób uzyskane wykorzystywać dla dalszej
działalności inwestycyjnej stanowi - według skarżącej - wyraźny przejaw takiej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 30
marca 1994 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie przepisów
postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 207 § 2
pkt 3 k.p.a.). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca procedury wadliwość
zaskarżonej decyzji polega na bezkrytycznym oparciu rozstrzygnięcia na podstawie
oświadczenia pochodzącego od organu gminy, że lokal mieszkalny nabyty przez podatniczkę
nie został wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym
oświadczeniu zawarta została nie tyle informacja co do faktu, ale raczej ocena określonego
stanu prawnego, tj. że prowadzenia działalności inwestycyjnej z zakresu budowy mieszkań
nie należy kwalifikować jako prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem, zdaniem
Naczelnego Sądu Administracyjnego, działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja,
którą trzeba ustalać w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne a nie jest wystarczająca
ocena Urzędu Miejskiego. Nazwanie, błędne nazwanie lub nienazwanie w ogóle faktycznie
wykonywanej działalności gospodarczej nie przesądza jeszcze o jej istnieniu bądź
nieistnieniu, tym bardziej, że na gruncie obowiązującego w roku 1992 prawa nie było
prawnych przeszkód, ażeby gmina prowadziła działalność gospodarczą. Rozstrzygnięcie
sprawy wymaga zatem ustalenia, czy nabyty przez podatniczkę lokal mieszkalny został
wybudowany w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. W tym celu nie
należało ograniczać postępowania dowodowego - jak to wadliwie uczyniono w postępowaniu
administracyjnym - do bezkrytycznego przyjęcia pisma gminy, ale należało przeprowadzić
szersze postępowanie dowodowe, które powinno objąć okoliczności faktyczne istotne dla
ustalonego zagadnienia, związane z budową budynku, jego przeznaczenia, finansowania i
kredytowania. Przedstawiając swą ocenę prawną co do przesłanek stwarzających podstawę
do kwalifikowania działalności gminy jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozu-
mieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych,
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że gminy mogą - w odniesieniu do
budownictwa mieszkaniowego - prowadzić działalność gospodarczą w dwóch zasadniczo
odrębnych postaciach. Po pierwsze - w ramach wykonywania zadania dotyczącego
zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie komunalnego budownictwa
mieszkaniowego. Celem tej działalności nie jest uzyskiwanie zarobków (dochodu) ale
bezpośrednie zaspokajanie potrzeb mieszkalnych wybranych członków wspólnoty gminnej.
Po drugie zaś gminy, przynajmniej w roku 1992, mogły prowadzić działalność gospodarczą,
w tym dotyczącą budowy mieszkań, w typowy sposób dla działalności gospodarczej w
rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U.
Nr 41, poz. 324 ze zm.). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Niezarobkowa
działalność gospodarcza gminy polegająca na komunalnym budownictwie mieszkaniowym w
celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy a następnie sprzedaż wybudowa-
nych w ten sposób w ramach tej działalności lokali mieszkalnych, nie uprawniają do ulgi
podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Inaczej rzecz jednak będzie się miała w przypadku, gdyby budynek wzniesiony został w
ramach działalności gospodarczej, wykraczającej poza powyżej wskazane zadania i zakres".
Poddając dalej analizie określone stany faktyczne Naczelny Sąd Administracyjny wyraził
ocenę, że o ile zostanie ustalone prowadzenie budowy lub nawet jej dokończenie (realne
dokończenie związane z niezbędnymi pracami budowlanymi) w celu sprzedaży budynku lub
lokalu mieszkalnego w takim budynku, to dawałoby to podstawę do subsumcji tak ustalonego
stanu faktycznego pod normę art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych.

Z uzasadnienia rewizji nadzwyczajnej wynika, że została ona wniesiona dlatego, że
Minister Sprawiedliwości uważa ostatnio przytoczoną ocenę prawną Naczelnego Sądu
Administracyjnego za sprzeczną z powołanym przepisem oraz utrwaloną już w tym zakresie
linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podając własnej oceny prawnej
wskazanego przepisu Minister Sprawiedliwości ograniczył się do następujących stwierdzeń:
W licznych już wyrokach (m.in. z dnia 22 października 1992 r. III SA 1669/92, z 10 marca
1993 r. III SA 2111-12/93) jednolicie przyjmowano, że w takiej, jak rozpatrywana w
niniejszej sprawie sytuacji nie ma podstaw do odliczenia wydatków na zakup mieszkania od
podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od odbiegającego od
tej linii wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z
dnia 4 grudnia 1992 r., SA-P 1765/92 uchylającego decyzje tych samych, co w niniejszej
sprawie, organów podatkowych, wydane na podstawie takiego samego stanu faktycznego,
Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną, która została uwzględniona
(wyrokiem z 23 września 1993 r. III ARN 41/93). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd
Najwyższy wyjaśnił pojęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5
lit. d cyt. ustawy wyrażając pogląd, że interpretacja Naczelnego Sądu Administracyjnego
pozbawiałaby określony w tym przepisie warunek wszelkiego znaczenia. Zgodność z
prawem zaskarżonej decyzji jest oczywista, a tym samym uchylający tę decyzję wyrok
rażąco narusza prawo. W tej sytuacji Minister Sprawiedliwości uznał, że zaskarżony wyrok
został wydany z rażącym naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego powodu powinien zostać uchylony, a
skarga jako bezzasadna oddalona.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Z przedstawionych wyżej motywów wyroku z dnia 30 marca 1994 r. wynika, że jego
podstawę, wyraźnie w uzasadnieniu powołaną (art. 207 § 2 pkt 3 k.p.a.), stanowi
stwierdzenie wadliwości postępowania administracyjnego dotyczącej naruszenia art. 80 k.p.a.

Sąd Najwyższy stwierdza, że przesłanki oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego
mieszczą się w granicach kompetencji tego Sądu do kontroli zgodności z prawem decyzji
administracyjnych (art. 196 § 1 i art. 207 § 1 i § 2 pkt 3 k.p.a.). Nie nasuwa w szczególności
zastrzeżeń uchylenie zaskarżonej decyzji, wobec ustalenia, że organy skarbowe bez
dostatecznego wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych oparły się
bezkrytycznie na oświadczeniu Urzędu Miejskiego w O.W., że nie prowadzi działalności
gospodarczej. Tymczasem - jak to prawidłowo zauważył Naczelny Sąd Administracyjny -
powołane oświadczenie nie ma mocy wiążącej i chociażby z tego powodu wymagało nie
bezkrytycznego przyjęcia, ale oceny według reguł odpowiadających postępowaniu
dowodowemu. Ponadto nie budzi zastrzeżeń przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego
wyroku ocena dotycząca podstawy prawnej kontrolowanej przez Naczelny Sąd
Administracyjny decyzji, tj. art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz.350 ze zm.). Ocena ta nie jest - wbrew
sugestii zawartej w rewizji nadzwyczajnej - sprzeczna z uzasadnieniem wyroku Sądu Naj-
wyższego z dnia 23 września 1993 r. III ARN 41/93. Przeciwnie - Naczelny Sąd Ad-
ministracyjny wyraźnie odwoływał się do zawartych w tym wyroku uwag dotyczących
znaczenia warunku wybudowania budynku: "w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności odrzucił, przyjmowane
niekiedy, bardzo szerokie rozumienie pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art.
26 ust. 1 pkt 5 lit. d powołanej ustawy, tak jakby tu chodziło o jakąkolwiek funkcjonalnie
określoną działalność, ujmowaną tylko w kategoriach ekonomicznych, a prowadzącą do
wybudowania budynku. Jest to pogląd zbieżny z ogólnie wyrażonymi przez Sąd Najwyższy
w powołanym wyroku wskazaniami, odpowiadającymi stanowi faktycznemu tamtej sprawy
(III ARN 41/93), ażeby interpretacja przedmiotowego przepisu nie pomijała celu
regulowania. Jest nim bowiem określone uprzywilejowanie podatników, którzy dokonali
zakupu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w konkretnie określonej sytuacji.
Nie chodzi więc o dowolny zakup budynku mieszkalnego (lokalu) ale wyłącznie od: "osób,
które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Z kolei,
ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej, właściwe jest -
co także znalazło wyraz w ocenach prawnych zaskarżonego wyroku - poszukiwanie
znaczenia tego pojęcia, w ramach wykładni systemowej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o
działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Ustawy tej, stanowiącej
systemowy układ odniesienia, nie stosuje się wprost do przedmiotowej regulacji zawartej w
ustawie podatkowej, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę poszczególne normy prawne i
swoiste instytucje np. tryb rejestracji działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 1.
Jeżeli więc Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w zaskarżonym wyroku, że działalność
gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być
rozumiana w sposób odpowiadający definicji tego pojęcia, określonej w ustawie o działal-
ności gospodarczej, to trudno znaleźć w takiej ocenie sprzeczność z prawem co, zarzuca się
w rewizji nadzwyczajnej. Minister Sprawiedliwości nie uzasadnił zresztą bliżej tego zarzutu.
Natomiast odwołanie się do: "utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu
Administracyjnego... w takich jak rozpatrywana w nin. sprawie sytuacji" jest o tyle
nieprzekonywające, że po pierwsze w sprawie niniejszej indywidualnie jest określona
sytuacja faktyczna, a po drugie - jak to zaznaczono na wstępie przedstawionych tu rozważań
- podstawa prawna zaskarżonego wyroku dotyczy tylko pośrednio wykładni wskazanych
przepisów prawa materialnego. Natomiast bezpośrednią podstawą uchylenia zaskarżonej
decyzji było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny nielegalności tej decyzji,
powstałej z naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogły mieć wpływ
na rozstrzygnięcie sprawy.

Z powyższych przyczyn wobec niewykazania, ażeby zaskarżony wyrok naruszył
prawo, Sąd Najwyższy orzekł zgodnie z art. 421 § 1 k.p.c.
========================================