Wyrok z dnia 5 października 1994 r.
III ARN 52/94

W świetle przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lu-
tego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z nie-
których rodzajów działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 3, poz. 20 ze zm) decy-
dująca o zwolnieniu od podatku jest okoliczność, iż pewna działalność gos-
podarcza została podjęta, nie będąc przedtem wykonywaną w ogóle.

Przewodniczący SSN: Walery Masewicz, Sędziowie SN: Adam Józefowicz, Jerzy
Kwaśniewski, Janusz Łętowski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel,

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po rozpo-
znaniu w dniu 5 października 1994 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produ-
kcyjno-Handlowo-Usługowego "D." Spółka z o.o. w B.P. na decyzję Izby Skarbowej w
B.P. z dnia 30 kwietnia 1993 r. [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatkach
obrotowym i dochodowym za lata 1989 i 1990, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra
Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek
Zamiejscowy w Lublinie z dnia 11 lutego 1994 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.

U z a s a d n i e n i e

Minister Sprawiedliwości wniósł w dniu 22 lipca 1994 r. rewizję nadzwyczajną od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 11
lutego 1994 r. [...] wydanego w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produk-
cyjno-Handlowo-Usługowego "D." Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w B.P. z dnia
3 kwietnia 1993 r. [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku
dochodowym za lata 1989-1990.
Wyrokowi powyższemu zarzucił rażące naruszenie § 2 ust. 1 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowe-
go dochodów z niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 3, poz. 20 ze
zm.), wnosząc w konsekwencji o uchylenie tego wyroku i o oddalenie skargi.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
Przedsiębiorstwo "D." wydzierżawiło od [...] Przedsiębiorstwa Budowlanego
obiekt produkcyjny, służący uprzednio produkcji materiałów budowlanych. Po wydzier-
żawieniu kontynuowało w wydzierżawionym obiekcie tę produkcję. W sprawie tej sporną
była kwestia, czy dzierżawca może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego
za określone wyżej lata, zgodnie z zasadami ustalonymi w powołanym wyżej
rozporządzeniu. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyraził
w tym zakresie pozytywny pogląd, powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku z
dnia 26 maja 1992 r. SA/Lu 138 i 139/92, dotyczącym wymiaru podatków obrotowego i
dochodowego za 1989 r. W myśl tego stanowiska "niezbędną i wystarczającą
przesłanką nabycia prawa do tego zwolnienia jest udowodnienie faktu, że działalność
objęta zwolnieniem nie była prowadzona przez podatnika przed wejściem w życie
rozporządzenia". Nadto - także w wyroku z 26 maja 1992 r. SA-Lu-140/92 dotyczącym
wymiaru podatków za 1990 r. Sąd wyraził pogląd, że "nie jest prawnie wykluczone
zastosowanie zwolnienia podatkowego w przypadku, gdy podmiot gospodarczy zakupił
majątek w celu uruchomienia preferowanej działalności, co obejmuje siłą rzeczy również
przypadki pośrednie np. leasingu oraz dzierżawy lub najmu". W konsekwencji NSA
uchylił decyzję organów podatkowych w części ustalającej podatek dochodowy za 1989
i 1990 r.
Wnoszący rewizję nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości stwierdza, iż powyż-
szy pogląd Ośrodka NSA w Lublinie jest merytorycznie nietrafny, a w ramach
całokształtu orzecznictwa NSA w tym zakresie - odosobniony. Wskazują na to m.in.
wyrok w sprawie III SA 314/92, a także wyroki z 17 marca 1991 r. III SA 1767/91, z 13
kwietnia 1991 r. III SA 1765/91 i wiele innych.
Co więcej - na tle podobnego, jak w niniejszej sprawie stanu faktycznego - Sąd
uznał za zgodną z prawem wydaną w trybie nadzoru decyzję stwierdzającą nieważność
z powodu rażącego naruszenia prawa decyzji uznającej, że podatnikowi służy
przedmiotowe zwolnienie podatkowe (wyrok z 14 stycznia 1994 r., III SA 1189/93).
We wszystkich powyższych wyrokach prezentowano pogląd, że skoro przesłan-
ką zwolnienia od podatku było uruchomienie produkcji określonych materiałów i
wyrobów lub podjęcie określonej działalności po wejściu w życie rozporządzenia (§ 2
ust. 1), to nie mogło tu chodzić o kontynuację działalności, która była już prowadzona
lecz o uruchomienie lub podjęcie działalności, która dotychczas nie istniała. Uznanie
działalności "kontynuowanej" za działalność nowo uruchomioną (podjętą) pozostaje w
rażącej sprzeczności z treścią cyt. wyżej przepisu.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona, a argumenty w niej przytoczone - są
przekonywające. Przytoczona wyżej rozbieżność w orzecznictwie NSA sprowadza się
w gruncie rzeczy do odmienności co do traktowania podstawy do zwolnienia od
podatku dochodowego bądź to w zakresie podmiotowym, bądź przedmiotowym.
Zaskarżony wyrok Ośrodka NSA w Lublinie opiera się na założeniu, iż decydujące o
zwolnieniu jest to, iż konkretny podatnik nie prowadził określonej działalności
gospodarczej (nie miałoby więc znaczenia to, iż - tak jak w niniejszej sprawie - była już
ona prowadzona przez inny podmiot, a następnie przejęta przez podatnika). Natomiast
rewizja nadzwyczajna (powołując się także na orzeczenia innych ośrodków NSA)
przedstawia stanowisko, iż decydująca o zwolnieniu od podatku jest okoliczność, iż
pewna działalność gospodarcza została podjęta, nie będąc przedtem wykonywaną w
ogóle i tylko podjęcie takiej nowej działalności gospodarczej uzasadnia okresowe
zwolnienie prowadzącego ją podmiotu od podatku dochodowego.
Sąd Najwyższy przychyla się do tej ostatniej interpretacji, stwierdzając iż
przemawia za nią zarówno wykładnia logiczno-językowa, jak i celowościowo-systemowa
przepisów wyżej wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów. Oczywistym celem
tego uregulowania było pobudzenie aktywności gospodarczej w określonych
dziedzinach, podejmowanie nowej produkcji w deficytowych sferach i kierowanie
zainteresowania potencjalnych przedsiębiorców na te a nie inne sfery działalności.
Okresowe zwolnienie z podatku dochodowego służyć miało zatem tym i tylko tym
podmiotom, które podejmą nową działalność m.in. w zakresie produkcji materiałów
budowlanych, nie zaś tym, które kontynuować będą działalność uprzednio prowadzoną
przez innych przedsiębiorców. Mówiąc najprostszym językiem, prawodawcy chodziło o
wyraźne obiektywne zwiększenie m.in. produkcji materiałów budowlanych i tylko z
owym odczuwalnym na rynku zwiększeniem produkcji postanowił związać określone
preferencje w dziedzinie podatkowej. Jak zresztą wynika z powołanego wyżej wyroku
SA-Lu-140/92 również ów Sąd połączył wyraźnie zwolnienie podatkowe z
uruchomieniem (a więc nie z kontynuacją) konkretnej działalności gospodarczej i
dopiero w drodze interpretacji własnego stanowiska ujął owo "uruchomienie" w aspekcie
podmiotowym, a takie stanowisko należy uznać za nietrafne.
Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Sąd Najwyższy na zasadzie art. 422 §
1 k.p.c. orzekł, jak w sentencji.

========================================