Wyrok z dnia 5 października 1994 r.
III ARN 49/94

Osoba prawna, która rozpoczęła działalność gospodarczą w 1990 r. i nie
zatrudniając w ciągu tego roku pracowników oraz nie mając ustalonej normy wy-
nagrodzeń, dokonywała wypłat w ramach umów zlecenia nie podlega opodat-
kowaniu na podstawie ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu
wynagrodzeń w 1990 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 438 ze zm.).

Przewodniczący SSN: Walery Masewicz, Sędziowie SN: Adam Józefowicz, Jerzy
Kwaśniewski (sprawozdawca), Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel,

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po rozpo-
znaniu w dniu 5 października 1994 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlo-
wo-Usługowo-Produkcyjnego "M." - Spółka z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w T.
z dnia 28 kwietnia 1992 r. [...] w przedmiocie wymiaru podatku od wzrostu wynagrodzeń
za 1990 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...]
od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w
Lublinie z dnia 16 kwietnia 1993 r. [...]

1) u c h y l i ł zaskarżony wyrok,
2) u c h y l i ł decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 28 kwietnia 1992 r. [...] oraz
poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 grudnia 1991 r. [...] w
przedmiocie wymiaru podatku od wzrostu wynagrodzeń oraz zasądził od Izby
Skarbowej w T. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "M."
Spółka z o.o. w O. kwotę 100.000 zł (sto tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów
postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

U z a s a d n i e n i e

Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne "M." Spółka z o.o. w O.
rozpoczynając - od sierpnia 1990 r. - działalność gospodarczą, zgłosiło obowiązek
podatkowy do Urzędu Skarbowego w O. w zakresie podatków obrotowego i
dochodowego, nie wystąpiło natomiast o ustalenie normy wynagrodzeń ale też - co jest
bezsporne - nie zatrudniało w ogóle w ciągu 1990 r. pracowników.
Urząd Skarbowy w O. po ustaleniu, że powołane Przedsiębiorstwo w związku ze
swą działalnością gospodarczą dokonywało wypłat w ramach umów zlecenia,
zakwalifikował te wypłaty w kwocie 2.371.000 zł jako wynagrodzenia, a wobec braku
jakiejkolwiek ustalonej normy wynagrodzeń uznał, że Przedsiębiorstwo w całości ją
przekroczyło, tj. o 100%. Wychodząc z tych założeń, decyzją z dnia 30 grudnia 1991 r.,
Urząd Skarbowy w O. ustalił podatek od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń z
zastosowaniem 500% stawki określonej w art. 8 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o
opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. ( Dz. U. Nr 74, poz. 438 ze zmianą
wynikającą z ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. - Dz. U. Nr 56, poz. 324), tj. na kwotę
11.855.000 zł wraz z odsetkami w wysokości 14.547.486 zł.
Izba Skarbowa w T. w postępowaniu odwoławczym, podzieliła ustalenia Urzędu
Skarbowego dotyczące przesłanek i wysokości należnego od Przedsiębiorstwa "M."
podatku od wzrostu wynagrodzeń, z tym że w decyzji z dnia 28 kwietnia 1992 r.
postanowiła na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o
zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), zaniechać poboru tegoż
podatku w zakresie jego połowy.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie,
wyrokiem z dnia 16 kwietnia 1993 r. [...], skargę Przedsiębiorstwa oddalił, uzasadniając
to, jak następuje: zgodnie z postanowieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 grudnia 1989
r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 438 ze zm.),
podatnikom, którzy podjęli działalność po dniu 30 września 1989 r. właściwe urzędy
skarbowe ustalają na pierwszy miesiąc działalności w 1990 r. przeciętną normę
wynagrodzeń na jednego zatrudnionego pracownika. Norma wynagrodzeń przewidziana
jest w wypadku zatrudnienia pracownika na podstawie umowy o pracę. W przypadku
nie ustalenia takiej normy, wynagrodzenia wypłacone stanowią 100% przekroczenia
normy i w myśl art. 8 pkt 1 powołanej ustawy podlegają 500% stawce opodatkowania.
Wszystkie te warunki zachodzą w stosunku do skarżącego Przedsiębiorstwa, także ze
względu na art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 1 ustawy, stosownie do których regulacje tej
ustawy obejmują również wynagrodzenia obciążające koszty całokształtu działalności, a
więc także wypłaty w ramach umów o dzieło lub umów zlecenia.
Powyższemu wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego Pierwszy Prezes
Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej, zarzucił przede wszystkim naruszenie
interesu Rzeczypospolitej Polskiej poprzez obrazę wyprowadzonej z art. 1 Konstytucji
RP zasady zaufania do państwa prawa oraz art. 3 ust. 1 i 2 Konstytucji RP a także
rażące naruszenie prawa poprzez obrazę art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 powołanej
wyżej ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 tej ustawy i
naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 6, 7, 8, 11 i 206 oraz 207
§ 1 i § 2 pkt 1 i 3 k.p.a. Wniosek rewizji nadzwyczajnej dotyczył uchylenia zaskarżonego
wyroku i uchylenia decyzji organów skarbowych obu instancji.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Kluczowe dla sprawy zagadnienie prawne dotyczyło oceny tego, czy ustawa z
dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. (Dz. U. Nr 74,
poz. 438 ze zm.) miała zastosowanie do osoby prawnej, która rozpoczęła działalność
gospodarczą w 1990 r. i w ciągu całego tego roku nie zatrudniała pracowników, chociaż
dokonywała wypłat wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia. Analizę tego zagadnienia
trzeba rozpocząć od ustalenia zakresu zastosowania ustawy wynikającego z jej art. 1
ust. 1. Otóż uregulowane tą ustawą opodatkowanie objęło osoby prawne (a także inne
podmioty wskazane w art. 1 ust. 1), które spełniły jeden warunek - przekroczyły
ustawową normę wynagrodzeń. Jest oczywiste, że określoną w art. 1 ust. 1 konstrukcję
zakresu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania wzrostu wynagrodzeń należy
odnieść do tych podmiotów, do których ma zastosowanie ustawowa norma
wynagrodzeń. Gdyby dla określonej osoby prawnej, z jakichś przyczyn, zastosowanie
ustawowej normy wynagrodzeń nie wchodziło w rachubę (było nie odpowiednie), to
odpadałaby w ten sposób określona w ustawie podstawa opodatkowania. Nie byłoby
bowiem odniesienia do ustawowego wzorca. Czy zatem - wprowadzając uściślenie
postawionego na wstępie pytania - ustanowiona w ustawie norma wynagrodzeń
podlegała zastosowaniu do osoby prawnej nie zatrudniającej pracowników? Na to
pytanie trzeba szukać odpowiedzi w treści art. 5 omawianej ustawy, który określa
konstrukcję normy wynagrodzenia odpowiedniej dla podatników, którzy podjęli
działalność po dniu 30 września 1989 r. Z ustępu pierwszego powołanego artykułu
wynika, że chodzi tu o: "przeciętną normę wynagrodzeń na jednego zatrudnionego
pracownika", którą właściwy urząd skarbowy ustala na pierwszy miesiąc działalności w
1990 r. i której ostateczną wielkość uzyskuje się przez pomnożenie, co już dokonuje
podatnik, przez przeciętne zatrudnienie w pierwszym miesiącu działalności w 1990 r.
(art. 5 ust. 2). W świetle przytoczonej regulacji zgodzić się trzeba ze stanowiskiem
Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż określona w art. 5 ustawy z dnia 27 grudnia
1989 r. norma wynagrodzeń jest odpowiednia tylko dla tych podatników, którzy
zatrudnili przynajmniej jednego pracownika. Jeżeli jednak tak jest, to logicznie
wynikającą konsekwencją, czego Naczelny Sąd Administracyjny nie zauważył, powinno
być ustalenie, że osoba prawna wobec której nie może być ustalona norma
wynagrodzeń, w istocie rzeczy nie może takiej nie istniejącej normy przekroczyć.
Paradoksalny jest przecież pogląd, że osoba prawna, która nie uzyskała ustalenia
normy zatrudnienia tylko dlatego, że nie zatrudniała pracowników, zostanie
potraktowana według sankcji przewidzianych za najcięższe (100%) przekroczenie
normy - w przypadku wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia obciążającego koszty
całokształtu działalności, np. z tytułu umowy zlecenia.
Sąd Najwyższy przyjmuje zatem, że brak podstaw do ustalenia normy wynagro-
dzeń wobec osoby prawnej, która nie zatrudniała żadnego pracownika stanowił
przeszkodę opodatkowania wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. Nie zachodziły bowiem
wówczas ustawowo określone przesłanki przekroczenia normy wynagrodzeń jako
podstawy opodatkowania, a rozszerzenie podstawy opodatkowania w drodze rozsze-
rzającej wykładni uzupełniającej przepisy prawa podatkowego, nie jest dopuszczalne.
W szczególności trzeba stwierdzić, że wskazanej wyżej, jasno przez ustawę określonej
konstrukcji podstawy opodatkowania podatkiem od wzrostu wynagrodzeń w 1990 r., nie
można skutecznie przeciwstawić argumentu, dotyczącego treści przepisów art. 5 ust. 1
pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. Z przepisów tych
istotnie wynika, że zarówno przy ustalaniu przeciętnej normy wynagrodzeń na jednego
zatrudnionego pracownika, jak również przekroczenia normy przez wynagrodzenia
obciążające koszty całokształtu działalności podatnika, uwzględnia się m.in. kwoty
wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia. Są to jednakże elementy
dodatkowe, które mają znaczenie jeżeli - jak to wyżej wyjaśniono - dochodzi do
ustalenia normy przeciętnej, przewidzianej dla zatrudnionego pracownika (art. 5 ust. 1) i
normy przeciętnego zatrudnienia u określonego podatnika (art. 5 ust. 2).
Sąd Najwyższy w konsekwencji powyższych ustaleń podzielił również wyrażoną
w rewizji nadzwyczajnej ocenę, że zaaprobowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny
zaskarżonych orzeczeń organów skarbowych mających za swą podstawę
niedopuszczalną, bo rozszerzającą obowiązek podatkowy interpretację przepisów
ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r.,
stanowi rażące naruszenie prawa, a także naruszenie interesu Rzeczypospolitej
Polskiej w rozumieniu art. 417 § 1 k.p.c. jako, podstawy rewizji nadzwyczajnej. Taka
bowiem interpretacja - jak zasadnie wywiedziono w rewizji nadzwyczajnej - powinna być
uznawana również za sprzeczną z samą ideą przepisów o opodatkowaniu
ponadnormatywnych wynagrodzeń, które przecież miały zapobiegać nadmiernemu
wzrostowi płac, a nie eliminować jakikolwiek wzrost płac, czy w przypadku podmiotów,
które podjęły działalność gospodarczą po dniu 30 września 1989 r. uniemożliwiać tym
podmiotom wypłatę jakichkolwiek wynagrodzeń pod groźbą 100% przekroczenia normy
wynagrodzeń i powstania obowiązku odprowadzenia podatku w wysokości 500%
przekroczenia normy.
Wobec zasadności rewizji nadzwyczajnej i jej szczegółowego wniosku, wynikają-
cego z oceny, iż w świetle właściwej interpretacji wskazanych przepisów, zasadna jest
skarga PrzedsiębiorstwaHandlowo-Usługowo-Produkcyjnego "M." spółka z o.o. w O.,
Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 422 § 1 k.p.c. w związku z art. 210, art. 211,
art. 207 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 208 k.p.a.

========================================