Wyrok z dnia 5 października 1994 r.
III ARN 47/94

Podatnik podatku obrotowego od osób fizycznych może dokumentować
koszty z tytułu używania samochodu prywatnego dla celów związanych z działal-
nością gospodarczą wyłącznie w formie dowodów wewnętrznych lub miesięcz-
nych zestawień kosztów.

Przewodniczący SSN: Walery Masewicz, Sędziowie SN: Adam Józefowicz, Jerzy
Kwaśniewski, Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca),

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po rozpo-
znaniu w dniu 5 października 1994 r. sprawy ze skargi Tomasza F. i Jacka F. -
wspólników spółki cywilnej - Zakład Remontowo-Budowlany w C. na dwie decyzje Izby
Skarbowej w L. z dnia 2 czerwca 1993 r. [...] w przedmiocie wymiaru podatku
dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń - październik 1992 r. na skutek
rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 21 stycznia
1994 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi
Administracyjnemu-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w O.L. decyzjami z dnia 3 marca 1993 r. [...] ustalił należny
podatek dochodowy od osób fizycznych dla Jacka F. i Tomasza F., wspólników spółki
cywilnej, "Zakład Remontowo-Budowlany" w C. za okres od 1 stycznia 1992 r. do
października 1992 r. w kwocie 11.822.000,- zł. Ustalając wysokość zobowiązania
podatkowego Urząd Skarbowy nie uwzględnił m.in. kosztów związanych z zakupem
paliwa i części zamiennych do samochodu marki "Nissan", który będąc własnością
prywatną nie stanowił składnika majątku prowadzonego przez wspólników Zakładu.
Zdaniem Urzędu Skarbowego, skoro samochód nie został ujęty w ewidencji środków
trwałych tej spółki, to dokumentowanie kosztów związanych z wykorzystaniem go dla
celów działalności gospodarczej powinno być prowadzone zgodnie z § 11 ust. 3 pkt 5 i
ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie
prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 125, poz. 559), a
zatem jedynie przez wystawienie odpowiednich dowodów wewnętrznych zawierających
co najmniej następujące dane: dzień, ilość przejechanych kilometrów w danym dniu, cel
wyjazdu i ogólną wartość wynikającą z iloczynu przejechanych kilometrów i
obowiązujących stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Transportu, Żeglugi i
Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów, motocykli i motoro-
werów do celów służbowych (M.P. Nr 16, poz. 117 ze zm.). Podatnik dokumentował
koszty z tytułu używania samochodu prywatnego marki "Nissan" do celów związanych z
działalnością gospodarczą rachunkami na zakup paliwa i części zamiennych, a więc w
sposób przewidziany jedynie dla pojazdów ujętych w ewidencji środków trwałych.
Izba Skarbowa w L. decyzjami z dnia 2 czerwca 1993 r. [...] utrzymała w mocy
zaskarżone decyzje podtrzymując pogląd prawny w sprawie wyrażony przez Urząd
Skarbowy w uzasadnieniu tych decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia
21 stycznia 1994 r. [...] uchylił zaskarżone decyzje. W ocenie Sądu z art. 22 ust. 1
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr
80, poz. 350 ze zm.) wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatko-
wych wszelkich kosztów pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną
działalnością gospodarczą. Podatnik ma obowiązek dokumentowania prowadzonej
działalności gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie
rachunków, a gdy ich uzyskanie jest utrudnione, wyjątkowo dopuszcza się
dokumentowanie poniesionych wydatków za pomocą dowodów wewnętrznych lub
zestawień miesięcznych. Stosowanie tej uproszczonej formy dokumentowania kosztów
przewiduje § 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r., i
jednakże jako wyjątek od określonej w § 11 ust. 1 tegoż rozporządzenia zasady,
obwarowane zostało szczegółowymi warunkami celem ustalenia związku pomiędzy
poniesionymi wydatkami a źródłem przychodu. Zdaniem Sądu wskazanie przez organy
podatkowe, że koszty związane z wykorzystaniem prywatnego samochodu do celów
działalności gospodarczej mogą być dokumentowane jedynie dowodami wewnętrznymi
jest dowolne, gdyż ust. 3 § 11 cyt. rozporządzenia wskazuje, że na udokumentowanie
tych wydatków mogą być sporządzone dowody wewnętrzne, zaś ust. 4 cyt. przepisu
uznaje dokumentowanie również miesięcznymi zestawieniami kosztów. Skoro taki
sposób dokumentowania kosztów jest wyjątkiem od określonej w § 11 ust. 1 zasady
dokumentowania zapisów w księdze rachunkami, to zdaniem Sądu jedynie brak
bezpośredniego związku udokumentowanych kosztów z prowadzoną przez skarżących
działalnością gospodarczą mógłby stanowić podstawę nie uznania ich za koszty
prowadzonej działalności.
Powyższy wyrok zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości
zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie § 11 ust. 1, ust. 3 pkt 5 i ust. 4 pkt 3
powyższego rozporządzenia Ministra Finansów i wniósł o uchylenie zaskarżonego
wyroku oraz przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodek
Zamiejscowy w Lublinie do ponownego rozpoznania. W ocenie Ministra Sprawiedliwości
przepisy § 11 ust. 3 i 4 cyt. rozporządzenia nie stanowią wyjątku od określonej w ust. 1
tego przepisu reguły, bowiem ten przepis nie dotyczy wydatków określonych w ust. 2-4,
a zatem nie dotyczy dokumentowania wydatków z tytułu używania prywatnych
samochodów do celów związanych z działalnością gospodarczą. Przyjęcie odmiennego
poglądu, jak uczynił to Sąd Administracyjny, prowadziłoby zdaniem Ministra
Sprawiedliwości do pozbawienia mocy prawnej ustanowionych w rozporządzeniu
wymogów dotyczących sposobu dokumentowania przedmiotowych wydatków,
sprowadzając je do zaleceń, których nieprzestrzeganie nie pociąga za sobą żadnych
ujemnych dla podatnika następstw. Ponadto prowadziłoby to do zaakceptowania
praktyki ujmowania znacznej części kosztów utrzymania prywatnego samochodu w
kosztach prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Trafnie zarzuca Minister Sprawiedliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny-
-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie kwestionowanym rewizją nadzwyczajną wyrokiem
rażąco naruszył § 11 ust. 1, ust. 3 pkt 5 i ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów
z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i roz-
chodów (Dz. U. Nr 125, poz. 559) przez błędną wykładnię tego przepisu. W świetle ust.
1 powołanego przepisu zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów
dotyczące zakupu towarów i usług powinny być dokumentowane rachunkami odpowia-
dającymi warunkom określonym w przepisach odrębnych, a mianowicie w § 24
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania
niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1990 r., Nr 1,
poz. 4 ze zm.). Z wyraźnego brzmienia powyższego przepisu rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. wynika, że zasada dokumentowania zapisów w
księdze rachunkami, nie odnosi się do wydatków (kosztów) enumeratywnie wymienio-
nych w § 11 ust. 3 i 4 tego rozporządzenia. Zgodnie z pkt 5 ust. 3 i pkt 3 ust. 4 ostatnio
powołanego przepisu na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących kosztów z
tytułu używania prywatnego samochodu do celów związanych z prowadzeniem
działalności gospodarczej mogą być sporządzane dowody wewnętrzne lub miesięczne
zestawienie kosztów. Z zestawienia treści ust. 1, 3 i 4 § 11 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. wynika, że przewidziany w ust. 3 pkt 5 i ust. 4 pkt 3
tego przepisu obowiązek dokumentowania wydatków poniesionych w związku z
używaniem samochodu prywatnego dla celów prowadzonej przez podatnika
działalności gospodarczej nie może być traktowany jako wyjątek od generalnej reguły
dokumentowania zapisów w księdze rachunkami, jak przyjął Sąd Administracyjny.
Należy bowiem podkreślić, że § 11 ust. 1 rozporządzenia nie wprowadza takiej
generalnej zasady w odniesieniu do dokumentowania zapisów dotyczących wszystkich
rodzajów wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika. Powyższy przepis w
sposób stanowczy i jednoznaczny nie zezwala na udokumentowanie zapisów w księdze
rachunkami w odniesieniu do wydatków wymienionych w ust. 3 i 4 tego przepisu.
Należy zatem przyjąć, że koszty z tytułu używania samochodu prywatnego dla celów
związanych z działalnością gospodarczą mogą być dokumentowane wyłącznie w formie
dowodów wewnętrznych lub miesięcznych zestawień kosztów. Twierdzenie Naczelnego
Sądu Administracyjnego, że podatnik ma obowiązek dokumentowania prowadzonej
działalności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie rachunków, a
gdy ich uzyskanie jest utrudnione, za pomocą dowodów wewnętrznych lub
miesięcznych zestawień kosztów jest dowolne i sprzeczne z regułami wykładni
systemowej § 11 rozporządzenia. Sąd Administracyjny oparł bowiem powyższe
twierdzenie na bezpośrednim rozumieniu użytych w § 11 ust. 3 i 4 wyrażeń: "mogą
być", "również", na tej podstawie doszedł do wniosku, że dokumentowanie kosztów
związanych z używaniem samochodu dla celów związanych z prowadzoną
działalnością gospodarczą dowodami wewnętrznymi lub miesięcznymi zestawieniami
kosztów jest wyjątkiem od reguły dokumentowania zapisów w księdze rachunkami. W
konsekwencji Sąd ten przypisał powyższym przepisom takie znaczenie, przy którym są
one ewidentnie sprzeczne z jednoznaczną treścią § 11 ust. 1 rozporządzenia, który
zakazuje dokumentowania rachunkami zapisów w księdze dotyczących powyższych
kosztów. Ponadto należy stwierdzić, że wskazana przez Sąd przesłanka wyjątkowego
dopuszczenia dokumentowania kosztów dowodami wewnętrznymi lub miesięcznymi
zestawieniami kosztów, jaką w ocenie Sądu miałaby być trudność w uzyskaniu
rachunków, nie wynika z przepisów powołanego rozporządzenia.
Sąd Najwyższy jest zdania, że dokonanej przez Sąd Administracyjny wykładni
powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991
r. sprzeciwiają się nie tylko wskazane wyżej reguły wykładni systemowej, lecz także
ratio legis zawartych w tych przepisach uregulowań. Nie ulega bowiem wątpliwości, że
przewidziane w § 11 ust. 3 pkt 5 i ust. 4 pkt 3 tego rozporządzenia dokumentowanie
zapisów w księdze podatkowej kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu dla
celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ma umożliwić wykazanie
związku tych kosztów z taką działalnością. Wskazuje na to m.in. obowiązek
umieszczania w miesięcznych zestawieniach kosztów co najmniej następujących
danych: dzień, ilość przejechanych kilometrów w danym dniu, cel wyjazdu i ogólną
wartość wynikającą z iloczynu przejechanych kilometrów w danym miesiącu i obo-
wiązujących stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Transportu, Żeglugi i
Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów, motocykli i moto-
rowerów do celów służbowych (M.P. Nr 16, poz. 117 ze zm.). Wskazane sposoby
dokumentowania zapisów w księdze podatkowej stanowią zatem wystarczający dowód
związku zachodzącego między poniesionymi przez podatnika kosztami używania
samochodu prywatnego a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zatem
podatnik nie ma obowiązku składania dodatkowych wyjaśnień w celu wykazania takiego
związku, jeżeli powyższe dokumenty nie są kwestionowane przez organy podatkowe. W
uzupełnieniu powyższych wywodów Sąd Najwyższy wskazuje dodatkowo na tę
okoliczność, że przyjęcie jako zasady dokumentowania kosztów związanych z
używaniem samochodów prywatnych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej
rachunkami na zakup paliwa i części zamiennych nie pozwalałoby na ustalenie, jaka
część udokumentowanych w ten sposób wydatków została poniesiona na cele
związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jaka w celu zaspokojenia
osobistych potrzeb podatnika lub innych osób.
Kierując się tymi przesłankami Sąd Najwyższy na podstawie art. 422 § 1 k.p.c. w
związku z art. 211 k.p.a. orzekł jak w sentencji.

========================================