Wyrok z dnia 23 czerwca 1994 r.
III ARN 36/94

Przychód uzyskany przez osobę prawną nie podlega zmniejszeniu o kwotę
wydatków poniesionych przez tę osobę na czynsz dzierżawny lokalu użytkowego
i odpisy amortyzacyjne, jako koszt uzyskania przychodu, jeżeli wydatki te zostały
jej zwrócone przez osobę trzecią zgodnie z zawartą między nimi umową.

Przewodniczący SSN: Adam Józefowicz, Sędziowie SN: Kazimierz Jaśkowski,
Jerzy Kwaśniewski, Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca),

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po rozpo-
znaniu w dniu 23 czerwca 1994 r. sprawy ze skargi "L-A" Spółki z o.o. w L. na decyzję
Izby Skarbowej w L. z dnia 7 maja 1993 r. [...] w przedmiocie wymiaru podatku
dochodowego za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 1992 r. na skutek rewizji nadzwy-
czajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 1993 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w L. decyzją [...] z dnia 18 stycznia 1993 r. określił wysokość
nie wykonanego przez "L-A" Spółkę z o.o. w L. zobowiązania podatkowego z tytułu
podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 1992 r.
na kwotę 687.981.000 zł i należne z tego tytułu odsetki na kwotę 242.334.000 zł.
Zaległość podatkowa powstała na skutek:
a. zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty
1.618.155.000 zł wpłaconej na poczet przygotowania obcego obiektu dla potrzeb
banku, który miał być założony i prowadzony,
b. nieobjęcia podstawą opodatkowania przychodu ze sprzedaży sześciu
samochodów osobowych marki "Polonez" w kwocie 35.128.000 zł,
c. nie wliczenia do dochodu kwoty 66.675.000 zł za drugi kwartał 1992 r. z tytułu
rozliczeń przychodów z umowy zawartej ze Spółką "A-B" z dnia 16 stycznia 1992 r.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy
prawa materialnego, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranych w sprawie
dowodów oraz naruszenie art. 7 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. W szczególności strona
odwołująca się stwierdziła, że kwota 1.618.155.000 zł należy do kosztów uzyskania
przychodu, bowiem stanowi udział podatnika w kosztach dzierżawy lokalu użytkowego,
stanowiącego własność Z.P.O. "I" w W., przeznaczonego na podstawie umowy zawartej
ze Spółką "A-B" na pomieszczenia bankowe. Kwota ta nie może być zatem zaliczona,
jak to przyjął Urząd Skarbowy, do nakładów inwestycyjnych. Strona wyjaśniła ponadto,
że na mocy zawartej w dniu 18 maja 1992 r. ze Spółką "A-B" ugody kwota ta została jej
zwrócona i zaksięgowana w lipcu 1992 r. do zysków nadzwyczajnych.
Izba Skarbowa w L. decyzją [...] z dnia 7 maja 1993 r. uchyliła zaskarżoną
decyzję w części naliczonych odsetek zwłoki i obniżyła ich wysokość z kwoty
242.334.000 zł do kwoty 183.168.000 zł tj. o kwotę 59.166.000 zł. Izba Skarbowa w
całości podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w L. w kwestii nieuznania za koszty
uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z obiektem
dzierżawionym od Z.P.O. "I" w W. i przystosowaniem go do zamierzonej działalności
bankowej. Zdaniem Izby Skarbowej prawidłowość tego stanowiska wynika z faktu, iż
powyższe zamierzenie nie zostało zrealizowane, a zatem środek trwały jakim miał być
wspomniany lokal użytkowy nie został wprowadzony do użytkowania. Stąd też nakłady
inwestycyjne w obcym obiekcie, a więc zarówno wydatki bezpośrednio związane z
adaptacją obiektu jak i koszty pośrednie poczynione do momentu oddania obiektu do
użytkowania, winny być rozliczane w kosztach tylko w formie odpisów amortyzacyjnych,
zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie
składników majątkowych uznanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i
prawne, zasad i stawek ich amortyzowania oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny
środków trwałych (Dz.U. Nr 30, poz. 130). Tego rodzaju wydatki nie mogą być zdaniem
Izby Skarbowej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Powyższą decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła Spółka do Naczelnego Sądu
Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w części ustalającej zobo-
wiązanie podatkowe w kwocie 647.261.000 zł z tytułu nie uwzględnienia kwoty wydat-
ków w wysokości 1.618.155.000 zł jako kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia
odsetek zwłoki.
Zdaniem skarżącej Spółki organy podatkowe obu instancji nie oceniły prawidłowo
wydatku tej Spółki w kwocie 1.618.155.000 zł, który dokonany został przez skarżącą
Spółkę na poczet dzierżawy lokalu użytkowego we Wrocławiu, przeznaczonego na
siedzibę banku. Wprawdzie bank taki nie został utworzony, to jednak koszty dzierżawy
pomieszczenia poniesione w takim zamiarze stanowią koszty poniesione w celu
uzyskania przychodów, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu
art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21,
poz. 86 ze zm.). Zaliczenie zaś wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego do wydatków
o charakterze nakładów inwestycyjnych pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 16
pkt 1 tej ustawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując
pogląd, że wydatki skarżącej Spółki związane z dzierżawą lokalu użytkowego we
Wrocławiu, przeznaczonego na siedzibę banku powinny być rozliczone w kosztach
uzyskania przychodów na warunkach nakładów inwestycyjnych. Zdaniem Izby Skar-
bowej wydatki poniesione przez Spółkę obejmują nakłady na adaptację i czynsz
dzierżawny. Nakłady adaptacyjne powinny być rozliczone na zasadach określonych w
powołanym wyżej rozporządzeniu Rady Ministrów z 1992 r., zaś czynsz dzierżawny
według stawki 10-100% wynikającej z okresu dzierżawy, na jaki umowa została
zawarta. Zdaniem Izby Skarbowej nie jest dopuszczalne zaliczanie czynszu dzierżaw-
nego lokalu użytkowego za okres jego adaptacji na określoną działalność do kosztów
uzyskania przychodów, gdyż wydatek z tego tytułu w okresie adaptacji nie może być
uznany jako poniesiony bezpośrednio w celu uzyskania przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z
dnia 30 listopada 1993 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Urzędu Skarbowego w części ustalającej wymiar podatku powyżej kwoty 40.721.200 zł.
Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że sprawa nie została należycie
wyjaśniona przez organy podatkowe obu instancji. Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 2
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd stwierdził, że jedynie w
przypadku zawarcia umowy leasingu przedmiot dzierżawy mógłby być zaliczony do
składników majątku dzierżawcy, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Przy
zwykłej umowie dzierżawy, związanej z działalnością podatnika, czynsz stanowi koszty
uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nie została, zdaniem
Sądu, dostatecznie wyjaśniona kwestia, czy na sumę 1.618.155.000 zł składają się
tylko wydatki na koszty adaptacji dzierżawionego obiektu, czy też mieści się w niej
także czynsz dzierżawny. Z ustaleń dokonanych przez Sąd wynika, że powyższa suma
została podatnikowi zwrócona przez kontrahenta, co nasuwałoby, zdaniem Sądu,
wątpliwości dotyczące charakteru tego wydatku.
Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości złożył rewizję nadzwyczajną
opartą na zarzucie rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 pkt 1 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnym oraz o zmianie
niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.),
zwanej niżej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych" i na podstawie art.
210 k.p.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o oddalenie skargi. Zdaniem
Ministra Sprawiedliwości przy ocenie legalności decyzji administracyjnych należało mieć
na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu
obowiązującym w I półroczu 1992 r., którego dotyczył wymiar podatku. Tymczasem
Naczelny Sąd Administracyjny zastosował w sprawie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 2 w
brzmieniu nadanym temu przepisowi w art. 2 pkt 10 w związku z art. 17 pkt 1 ustawy z
dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 127),
obowiązującym od dnia 16 kwietnia 1993 r. W świetle przepisów obowiązujących w
okresie, którego dotyczył wymiar podatku, sporne w niniejszej sprawie koszty stanowiły,
zdaniem Ministra Sprawiedliwości, wydatki związane z inwestycją w rozumieniu art. 16
ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie były natomiast wydatkami
poniesionymi w celu uzyskania przychodów, skoro nie doszło do uruchomienia
zamierzonej działalności, w związku z którą koszty te zostały poniesione.
Rozszerzająca interpretacja kosztów uzyskania przychodów prowadziłaby do sytuacji, w
której Skarb Państwa w części, w jakiej zostałby pozbawiony należnego podatku,
ponosiłby ryzyko finansowe błędnych decyzji gospodarczych podatnika. Wnoszący
rewizję nadzwyczajną stwierdził ponadto, że z art. 15 ust. 4 tej ustawy wynika zasada,
iż nie można potrącić w danym roku podatkowym kosztów, które dotyczą przychodów,
jakie będą osiągnięte w latach następnych. Gdyby nawet uznać, że część
przedmiotowych wydatków stanowiła koszty uzyskania przychodu, to byłyby one
potrącalne po uruchomieniu działalności bankowej i uzyskaniu przychodów z tego
źródła.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Stosownie do art. 16 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie
uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów i prawa
wieczystego użytkowania oraz na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te i wartości
podlegają odpisom amortyzacyjnym. Wyłączenie spornych w sprawie wydatków,
obejmujących nakłady na przystosowanie dzierżawionego lokalu użytkowego dla
potrzeb działalności bankowej oraz czynsz dzierżawny, z kategorii kosztów uzyskania
przychodów wymagało zatem ustalenia, czy wydatki te zostały poniesione na nabycie
lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i
prawnych oraz czy środki te i wartości podlegały odpisom amortyzacyjnym.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć "środek
trwały" i "wartości niematerialne i prawne", natomiast upoważnia w art. 15 ust. 5 Minis-
tra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia, m.in. jakie składniki majątkowe
uznaje się za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z § 2 ust. 1
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników
majątkowych uznawanych za środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, zasad
i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.
U. Nr 30, poz. 130 ze zm.) środkami trwałymi są m.in. budynki oraz ich części składowe
stanowiące odrębne nieruchomości, inwestycje w obcych środkach trwałych i inne
przedmioty majątkowe przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby jednostki,
które są zdatne do użytku w momencie przyjęcia ich do użytkowania, których cena
zakupu lub wytworzenia są wyższe niż 5.000.000 zł, a okres użytkowania przekracza
rok. Z ustaleń przeprowadzonych przez organy podatkowe obu instancji i Naczelny Sąd
Administracyjny nie wynika jednak, aby sprawa charakteru poniesionych przez Spółkę
wydatków była oceniana pod kątem przesłanek wymienionych art. 16 pkt 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych i w § 2 ust. 1 powyższego rozporządzenia
Ministra Finansów. Organy podatkowe zaliczyły sporne wydatki do kategorii nakładów
inwestycyjnych powołując się ogólnie na przepisy cytowanego rozporządzenia Ministra
Finansów, bez wskazania, które z tych przepisów miały w sprawie zastosowanie.
Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny charakteru tych wydatków
odwołał się do powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, lecz w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez art. 2 pkt 10 w związku z
art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 28,
poz. 127), obowiązującym od dnia 16 kwietnia 1993 r., a zatem, na co trafnie zwraca
uwagę skarżący, nie mającym zastosowania w odniesieniu do wydatków poniesionych
w I półroczu 1992 r. Naczelny Sąd Administracyjny stosując powyższy przepis tej usta-
wy rażąco naruszył obowiązujący w okresie podatkowym art. 16 pkt 1 ustawy o podatku
od osób prawnych przez jego niezastosowanie w sprawie. Sąd Najwyższy jest zdania,
że zarzut rażącego naruszenia prawa jest uzasadniony z powodu niezastosowania
przez Sąd przepisów aktu wykonawczego do tej ustawy, jakim jest powyższe
rozporządzenie Ministra Finansów. Wykładnia art. 16 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych wymaga bowiem interpretacji zawartego w tym
przepisie pojęcia "środek trwały" w kontekście legalnej definicji tego pojęcia
sformułowanej w § 2 cytowanego rozporządzenia. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga
zatem jej wyjaśnienia i oceny w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem jedynie
uznanie przedmiotu dzierżawy za środek trwały w rozumieniu tych przepisów i
stwierdzenie, że środek ten podlega odpisom amortyzacyjnym, stanowi przesłankę do
wyłączenia kosztów jego nabycia lub wytworzenia z kategorii kosztów uzyskania
przychodów.
Sąd Najwyższy jest zdania, że w świetle art. 16 pkt 1 zdanie pierwsze ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych odmowa zaliczenia spornych w sprawie
wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga wykazania, że wydatki te zostały
przeznaczone na środek trwały w rozumieniu powołanego wyżej przepisu
rozporządzenia Ministra Finansów względnie że są to wydatki na inwestycję w obcym
środku trwałym. Powyższy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
rozróżnia wydatki na nabycie od wydatków na wytworzenie środków trwałych, a zatem,
inaczej niż przyjmuje skarżący, ocena charakteru poniesionych przez Spółkę wydatków
powinna być dokonana oddzielnie w odniesieniu do kosztów modernizacji
dzierżawionego przez Spółkę lokalu od wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego.
W kwesti ewentualnego uznania nie ustalonej przez organy podatkowe kwoty z
tytułu czynszu dzierżawnego za wydatki na nabycie środka trwałego należy stwierdzić,
że zarówno organy podatkowe jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważyły, czy w
stanie faktycznym sprawy doszło lub mogło dojść do nabycia przez Spółkę
dzierżawionego przez nią lokalu oraz czy przedmiotowy lokal stał się składnikiem
majątku tej Spółki czy też przez okres dzierżawy pozostawał składnikiem majątku
wydzierżawiającego. Skoro bowiem w odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną Spółka
wyjaśniła, że celem prowadzonych przez nią prac przystosowawczych w tym lokalu było
jego zbycie, co zdaniem Spółki faktycznie nastąpiło wprawdzie nie na rzecz banku, lecz
poprzedniego użytkownika lokalu i za zwrotem poniesionych nakładów, to okoliczność
tę należało rozważyć w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, a zwłaszcza
postanowień umowy dzierżawy zawartej między Spółką "A-B" a ZPO "I" i umowy cesji
zawartej między Spółką "L-A" a Spółką "A-B" w dniu 14 czerwca 1991 r., których nie
załączono do akt administracyjnych sprawy, oraz ugody zawartej między tymi Spółkami
w dniu 12 maja 1992 r. Sąd Najwyższy jest zdania, że o zaliczeniu przedmiotu
dzierżawy do składników majątku jednej ze stron umowy, od których dokonywane są
odpisy amortyzacyjne, przesądzała, w obowiązującym w okresie dzierżawy stanie
prawnym, treść tej umowy. W sytuacji bowiem, gdy z umowy dzierżawy lub innej
umowy o podobnym charakterze wynikałby obowiązek ponoszenia przez
dzierżawcę opłat stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu
dzierżawy, to należałoby przyjąć, że po zakończeniu okresu umowy, jeżeli
umowa nie stanowiła inaczej, przedmiot dzierżawy przechodziłby na dzierżawcę, co
odpowiada pojęciu nabycia w rozumieniu art. 16 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Gdyby ten warunek uznać
za spełniony, co wymaga oceny w świetle postanowień powołanych wyżej umów, to
wydatki Spółki poniesione z tytułu czynszu dzierżawnego nie mogłyby być uznane za
koszty uzyskania przychodów, jeżeli przedmiot dzierżawy podlegałby odpisom
amortyzacyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93).
Oddzielnego rozważenia wymaga natomiast kwestia oceny nakładów
poniesionych przez Spółkę na modernizację dzierżawionego lokalu. Sąd Najwyższy jest
zdania, że w świetle § 2 ust. 1 rozporządzenia powyższe wydatki mogą być zaliczone
do inwestycji w obcych środkach trwałych, jeżeli spełnione zostały przesłanki
wymienione w tym przepisie. Stwierdzenie, że wydatki te poniesiono na modernizację
otrzymanego do użytkowania lokalu użytkowego polegającej na dostosowaniu lokalu dla
potrzeb działalności bankowej, nie jest, zdaniem Sądu Najwyższego, wystarczające do
przyjęcia, jak uczynił to skarżący, że powyższe wydatki mają charakter kosztów
inwestycyjnych. Należy bowiem w tym celu wykazać, że wydatki te zostały poniesione w
obcym środku trwałym, co nie zostało bezspornie wyjaśnione. Ponadto Sąd Najwyższy
nie podziela poglądu skarżącego, że podstawą nieuznania tych kosztów za koszty
przychodów jest okoliczność, że nie doszło do uruchomienia działalności, w związku z
którą koszty te zostały poniesione. Okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie w sprawie,
gdyby ustalono w sposób bezsporny, że wydatki te nie mają charakteru wydatków
określonych w art. 16 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co z
kolei zezwalałoby na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w razie
spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Należy dodatkowo
stwierdzić, że nie została w ogóle rozważona sprawa zaliczenia przedmiotu dzierżawy
do składników majątku dzierżawcy lub wydzierżawiającego. Rozpoznanie sprawy także
w tym kontekście Sąd Najwyższy uznaje za niezbędne, bowiem uznanie, że lokal
użytkowy stał się składnikiem majątku dzierżawcy, nie zezwala na zaliczenie
przedmiotowych kosztów do inwestycji w obcym środku trwałym w rozumieniu § 2
rozporządzenia.
Odnośnie do określonego w art. 16 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych warunku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych
należy stwierdzić, że skoro odpisy z tytułu zużycia środków trwałych stanowią w świetle
art. 15 ust. 1 pkt 1 tej ustawy koszt uzyskania przychodów, to nie może nie mieć
znaczenia okoliczność, że poniesione przez Spółkę nakłady na modernizację
dzierżawionego lokalu powiększyły wartość środka trwałego, a w konsekwencji uległa
zwiększeniu wysokość odpisów amortyzacyjnych, a przez to także kosztów uzyskania
przychodu u podmiotu dokonującego tych odpisów. Należało zatem ustalić, czy
powyższy środek trwały podlegał odpisom amortyzacyjnym, a ponadto wskazać
podmiot zobowiązany do ich dokonywania.
Z powyższych względów na podstawie art. 422 § 2 k.p.c. w związku z art. 210 i
211 k.p.a. Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================