Wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r.
III ARN 16/96

O uznaniu działalności budowlanej przedsiębiorstwa państwowego za
działalność gospodarczą w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350)
decydują okoliczności faktyczne tej działalności (np. cel wzniesienia budynku i
sprzedaż mieszkań w drodze przetargu), a nie wyłącznie treść statutu
przedsiębiorstwa.

Przewodniczący SSN: Janusz Łętowski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Adam
Józefowicz, Andrzej Kijowski, Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel,

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 1996 r. sprawy ze skargi
Aleksandry i Jerzego M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 listopada 1994 r. [...]
w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na skutek rewizji
nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 28 września 1995 r., [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu.

U z a s a d n i e n i e

Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł w dniu 20 marca 1996 r. rewizję nadzwy-
czajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we
Wrocławiu z dnia 28 września 1995 r., [...], oddalającego skargę Aleksandry i Jerzego
M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 listopada 1994 r. [...] w przedmiocie
podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wyrokowi powyższemu zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 368 pkt 1 KPC), tj. art. 26 ust.
1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350) w związku z błędną
wykładnią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej
(Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.),
2) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyg-
nięcia sprawy, co prowadzi do rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu
Administracyjnego (art. 368 pkt 2 KPC), wnosząc w konsekwencji o uchylenie zas-
karżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do
ponownego rozpoznania.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
Urząd Skarbowy w K.-K. decyzją z dnia 20 września 1994 r., [...], skorygował
zeznanie podatkowe o wspólnych dochodach złożone przez małżonków Aleksandrę i
Jerzego M. za 1992 r., nie uznając dokonanego odliczenia od dochodów przed opodat-
kowaniem kwoty 31.112.000 zł (przed denominacją złotego) z tytułu wydatków po-
niesionych na zakup lokalu mieszkalnego od Huty "K." SA - Zakładu Koksowniczego w
Z.
W uzasadnieniu powołanej decyzji Urząd Skarbowy wskazał, że zgodnie z
treścią art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350), w brzmieniu obowiązującym w roku,
którego dotyczy rozliczenie, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegały
wydatki poniesione na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim
budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej.
W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, w oparciu o pismo
Huty "K." SA z dnia 27 stycznia 1994 r., Urząd Skarbowy ustalił, że zakupiony przez
małżonków Aleksandrę i Jerzego M. lokal mieszkalny został wybudowany - jak cały ten
budynek - ze środków zakładowego funduszu mieszkaniowego, a zatem budowa tego
budynku nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie
budownictwa mieszkaniowego. Statut Huty "K." SA nie przewidywał wyodrębnionej
działalności gospodarczej w zakresie budowy budynków i lokali mieszkalnych w celu ich
sprzedaży, a jedynie przewidywał "obrót nieruchomościami".
Urząd Skarbowy przyjął w konsekwencji, że zakupiony lokal mieszkalny nie
został wybudowany przez podmiot gospodarczy, który wybudował ten budynek (lokal) w
ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przeto podatnicy nabywając taki lokal
nie spełnili warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych i nie mogą odliczyć od swojego dochodu do
opodatkowania wydatków poniesionych na nabycie tego lokalu.
Od decyzji Urzędu Skarbowego w K.-K. w sprawie określenia zobowiązania w
podatku dochodowym za 1992 r. podatnicy wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej w O. w
dniu 10 października 1994 r.
W odwołaniu zakwestionowali ustalenie organu podatkowego dotyczące nies-
pełnienia warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d powołanej ustawy, tj.
nabycia lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten
budynek, opierając je na następujących argumentach:
1) podmiot, od którego został nabyty lokal mieszkalny, prowadził działalność
gospodarczą odpowiadającą cechom określonym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grud-
nia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Huta "K." SA,
sprzedając lokale w wybudowanym budynku działała w imieniu własnym i na własną
odpowiedzialność, lokale zostały sprzedane przez Hutę z zyskiem. Zakupiony lokal nie
stanowił wykupionego mieszkania służbowego, kwaterunkowego ani zakupionego na
wolnym rynku, z tytułu nabycia których - zgodnie z informacją Ministerstwa Finansów w
sprawie rozliczenia podatku dochodowego za 1992 r. - nie można odliczyć poniesionych
wydatków od dochodu przed opodatkowaniem;
2) lokal został nabyty na rynku pierwotnym w drodze otwartego przetargu og-
łoszonego w prasie, do którego mógł przystąpić każdy zainteresowany. W latach 1991-
1993 w taki właśnie sposób Huta K. SA wybudowała i sprzedała kilkadziesiąt nowo
wybudowanych przez siebie mieszkań;
3) nabywca lokalu w trybie przetargu otwartego nie ma obowiązku badać, czy
podmiot dokonał prawidłowej rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej oraz z
jakich środków finansował budowę;
4) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi rozpatrując
podobną sprawę (SA-Ł 157/94) zinterpretował definicję działalności gospodarczej i
dokonał jej oceny prawnej, stwierdzając: "Nie ulega wątpliwości, że działalność gos-
podarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma więc znaczenia, że
określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej jako gospodarczej,
nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi i nie zgłasza obowiązku
podatkowego".
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 24 listopada 1994 r. [...] utrzymała w mocy
zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w K.-K. z dnia 20 września 1994 r. Uznała, że
zakupiony lokal został wybudowany ze środków Zakładowego Funduszu
Mieszkaniowego, budowa została zatem podjęta celem zabezpieczenia potrzeb
mieszkaniowych pracowników zakładu w ramach prowadzonej działalności socjalnej
przedsiębiorstwa, nie zaś w celu sprzedaży mieszkań z zyskiem. Tym samym zaku-
pione mieszkanie nie zostało wybudowane w ramach prowadzonej przez Hutę "K." SA
działalności gospodarczej, tzn. działalności podjętej w celach zarobkowych, polegającej
na budowie i sprzedaży mieszkań.
W odniesieniu do zarzutu, iż Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejs-
cowy w Łodzi wydał wyrok w podobnej sprawie, w którym zajął korzystne dla podatnika
stanowisko, Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że wyroki Naczelnego Sądu
Administracyjnego zapadają w konkretnych, indywidualnych sprawach, w których mają
miejsce różne stany faktyczne i stąd nie stanowią obowiązującej organy administracji
wykładni prawa.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego
Sądu Administracyjnego.W skardze podnieśli analogiczne zarzuty, jakie zostały
przytoczone w odwołaniu wniesionym do Izby Skarbowej w O.
Wyrokiem z dnia 28 września 1995 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek
Zamiejscowy we Wrocławiu skargę małżonków Aleksandry i Jerzego M. oddalił.
Stanowisko swoje Sąd oparł na następujących przesłankach faktycznych i prawnych:
1) Na podstawie zarządzenia Nr 24 Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 czerwca
1991 r. i aktu notarialnego sporządzonego w kancelari notarialnej w Warszawie dnia 24
lipca 1991 r., Rep. Nr 6242/91, przedsiębiorstwo państwowe Kombinat Metalurgiczny
Huta "K." z siedzibą w D.G. uległa przekształceniu w jednoosobową spółkę akcyjną
Skarbu Państwa pod firmą Huta "K." Spółka Akcyjna. Dnia 24 lutego 1992 r. skarżący
Jerzy M. zawarł z Zakładami Koksowniczymi w Z. umowę, w której Zakłady zobowiązały
się zawrzeć ze skarżącym notarialną umowę sprzedaży mieszkania w budynku
położonym w Z. przy ul. F. za cenę 249 mln. zł. Z § 1 umowy wynika, że cena ta
ustalona została w drodze przetargu; w § 5 umowy stwierdzono ponadto, że kupujący
wpłacił ustaloną wartość pierwszej raty za mieszkanie. Huta "K." SA Zakłady
Koksownicze w Z. na żądanie Urzędu Skarbowego oświadczyła w piśmie z dnia 27
stycznia 1994 r., [...], że mieszkania przy ul. F. w Z. zostały wybudowane ze środków
zakładowego funduszu mieszkaniowego, a następnie sprzedane w drodze otwartego
przetargu.
2) Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie analizy § 6 statutu Spółki (który
został zamieszczony w treści aktu notarialnego z dnia 24 lipca 1991 r.) ustalił, że
według pkt 7, 8 i 13 § 6 tego statutu, przedmiotem działalności Spółki jest: "7. produkcja
elementów budowlanych i montażowych wraz z instalacją, 8. działalność konstrukcyjno-
projektowa i remontowa, 13. obrót nieruchomościami oraz wynajem lub dzierżawa lokali
i terenów". Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że do zadań Huty nie
należało prowadzenie działalności budowlanej. Przedmiotowy lokal mieszkalny
wybudowany został w ramach działalności socjalnej, bowiem prowadzenia działalności
budowlanej nie wymienia statut Spółki. Odliczeniu zaś od podstawy opodatkowania,
zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d powołanej ustawy, podlegały wydatki poniesione
przez podatnika na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego od osób,
które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Podobne zadania wymienione w przytoczonym § 6 Statutu Spółki, zwłaszcza w pkt 13,
nie są równoznaczne z bezpośrednią działalnością w zakresie budownictwa
mieszkaniowego, o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy.
3) Przedsiębiorstwa państwowe nie będące przedsiębiorstwami budowlanymi, z
zasady realizowały budownictwo mieszkaniowe w trybie zleceniowym ze środków
funduszu mieszkaniowego. Wynika to dostatecznie wyraźnie z art. 8 ust. 1 ustawy z
dnia 24 października 1986 r. o zakładowych funduszach socjalnym i mieszkaniowym w
jednostkach gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1990 r., Nr 58, poz. 343),
obowiązującej w chwili budowy mieszkań. Skarżący bezzasadnie zatem kwestionują
oświadczenie Huty "K." z dnia 27 stycznia 1994 r., że mieszkania w Z. przy ul. F.
wybudowane zostały ze środków zakładowego funduszu mieszkaniowego.
4) Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu powołał
się w zaskarżonym wyroku na własne orzecznictwo (wyroki z dnia 26 lipca 1994 r.,
SA/Wr/ 266/94 i z dnia 5 sierpnia 1994 r., SA/Wr/430/94), w których stwierdził, że "nie
jest działalnością gospodarczą zakładu wzniesienie budynku ze środków funduszu
mieszkaniowego" oraz że "jeśli budynek wzniesiony z funduszy socjalnych
przedsiębiorstwa, przeznaczony przecież z natury rzeczy na zaspokojenie potrzeb
zatrudnionej załogi ,z góry należy wykluczyć komercyjne przeznaczenie takiego
budownictwa mieszkaniowego".
5) Wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
podatku dochodowym od osób fizycznych nastręczała w orzecznictwie organów
podatkowych i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudności, co dopro-
wadzało do określonych rozbieżności. Rozbieżności te dotyczyły głównie nabywania
przez podatników budynków i lokali z komunalnego budownictwa mieszkaniowego,
realizowanego przez gminy. Ostatecznie przeważył jednak pogląd, że skoro art. 26 ust.
1 pkt 5 lit. d ustawy dopuszcza odliczenie od dochodu do opodatkowania ściśle
wyliczonych wydatków, to przepis taki jako mający charakter szczególny, nie może być
interpretowany rozszerzająco (wyrok z dnia 22 października 1992 r., III SA 1669/92 i z
dnia 23 listopada 1994 r., SA/Kr/1170/94).
W uzasadnieniu wniesionej rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich
zarzuca powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną
interpretację art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
w związku z błędną wykładnią art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, a także
niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z
rozpatrywaną skargą.
Rewizję swoją Rzecznik Praw Obywatelskich oparł przede wszystkim na nas-
tępujących argumentach:
1) Budownictwo mieszkaniowe z zakładowego funduszu mieszkaniowego, jakie
prowadziła większość zakładów pracy w systemie nakazowo-rozdzielczym, miało na
celu werbunek pracowników do tegoż zakładu oraz umożliwienie zatrudnienia i
utrzymanie w zakładzie pracy odpowiedniej kadry pracowników.
Możliwość uzyskania mieszkania zakładowego przez zatrudnionego w zakładzie
pracy, który mieszkania te wybudował, było swoistego rodzaju dodatkowym
ekwiwalentem za pracę. Czynsz za najem tego rodzaju mieszkań nie pozwoliłby
utrzymywać (administrować, remontować itp.) tych budynków bez nakładów ze strony
właściciela, jakim był zakład pracy.
W sytuacji budowy Huty "K." jej działalność statutowa była niemożliwa bez
wybudowania budynków mieszkalnych i bez wynajmowania mieszkań. Na przestrzeni
lat, od wybudowania przez Hutę w ramach budownictwa mieszkaniowego ze środków
zakładowego funduszu mieszkaniowego poszczególnych budynków mieszkalnych,
zmienił się ustrój polityczno-gospodarczy kraju, a także ustrój gospodarczy samych
zakładów pracy oraz ich stosunek do mieszkań wybudowanych przed laty z funduszu
mieszkaniowego. Zakłady pracy budynki mieszkalne oraz poszczególne mieszkania,
niezależnie od tego, z jakich funduszów były wybudowane, uznały za normalny składnik
majątkowy zakładu, który powinien przynieść określony zysk, a w każdym razie który
nie może obciążać kosztami utrzymania zakładu pracy.
Brak w statucie Huty "K." SA wyodrębnionego zadania z zakresu prowadzenia
działalności gospodarczej w zakresie budownictwa wielomieszkaniowego - nie może
przesądzać o tym, że taka działalność nie była przez Hutę prowadzona. Sama budowa
budynków mieszkalnych była bowiem ściśle związana ze statutową działalnością Huty.
W czasie, gdy budynki te były budowane, nie obowiązywała ustawa o działalności
gospodarczej. Obecnie mieszkania te są przez Hutę sprzedawane na zasadach
komercyjnych, co odpowiada cechom pojęcia "działalność gospodarcza", za którą
uważa się jej zarobkowy charakter, prowadzenie działalności na własny rachunek,
podporządkowanej zasadzie racjonalnego działania oraz uczestnictwo w obrocie
gospodarczym. Prowadzona przez Hutę "K." SA działalność w zakresie budowy
budynków mieszkalnych i sprzedaży lokali w takich budynkach odpowiada cechom
działalności gospodarczej. W związku z tym brak w statucie zapisu dotyczącego tego
rodzaju działalności można uznać jedynie za uchybienie formalno-prawne, które nie
przesądza o faktycznym prowadzeniu takiej działalności. Zgodnie z art. 4 ustawy o
działalności gospodarczej podmiot gospodarczy,a za taki bez wątpliwości należy uznać
Hutę, może w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmować czynności
oraz działania, które nie są przez prawo zabronione. Statut Huty "K." SA nie zawierał
zakazu prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie budownictwa
mieszkaniowego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na sprzedaż.
2) Jak wskazano w pkt 1, w związku z rozwojem gospodarki rynkowej i
przekształceniami własnościowymi przedsiębiorstw państwowych zachodziły zmiany w
zarządzaniu zgromadzonym majątkiem przeznaczonym pierwotnie na zaspokajanie
potrzeb naboru kadry pracowniczej i potrzeb socjalnych zatrudnionych pracowników,
przede wszystkim ze względu na koszty utrzymania tego majątku i wpływ tych kosztów
na wyniki gospodarowania.Majątek ten przedsiębiorstwa zaczęły wykorzystywać w
sposób komercyjny, podporządkowując zarządzanie tym majątkiem zasadzie
racjonalnego działania. Tym samym zarządzanie omawianym majątkiem stopniowo
przekształciło się w typową działalność o charakterze gospodarczym, na co może
wskazywać powołana przez Naczelny Sąd Administracyjny treść § 6 pkt 13 statutu Huty
"K." SA, dotyczącego między innymi prowadzenia działalności w zakresie obrotu
nieruchomościami, a zwłaszcza wynajmu lub dzierżawy lokali i terenów. Zmian w
sposobie gospodarowania prez Spółkę zasobami majątkowymi spełniającymi pierwotnie
zadania kadrowe oraz socjalne, zachodzących pod wpływem rozwoju gospodarki
rynkowej, organy skarbowe, a także Naczelny Sąd Administracyjny nie wzięły w ogóle
pod rozwagę przy rozpoznawaniu sprawy, czym można tłumaczyć "odmówienie Hucie
uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy budynków
mieszkalnych i sprzedaży z zyskiem lokali mieszkalnych w tych budynkach".
3) Finansowanie w przeszłości budowy budynków mieszkalnych ze środków
zakładowego funduszu mieszkaniowego nie może stanowić jedynego kryterium dla
aktualnej oceny tego budownictwa, w szczególności tego czy jest to tylko budownictwo
socjalne przeznaczone na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych pracowników, czy też
ma charakter komercyjny i w związku z tym powinno zostać zaliczone do działalności
gospodarczej przedsiębiorstwa. O charakterze tym powinno decydować przeznaczenie
budynku i lokali mieszkalnych w tym budynku.
W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy lokale mieszkalne w budynku
wybudowanym przez Hutę K. zostały sprzedane w systemie przetargu nieograniczo-
nego, którego celem było uzyskanie maksymalnej ceny rynkowej, a więc uzyskanie
zysku ze sprzedaży wytworzonego przez Hutę produktu. W ocenie Rzecznika Praw
Obywatelskich ta właśnie okoliczność przesądza o zarobkowym charakterze prowa-
dzonej obecnie działalności w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Przesądza tym
samym również o fakcie nabycia przez małżonków Aleksandrę i Jerzego M. lokalu
mieszkalnego od podmiotu, który wybudował ten budynek w ramach - aktualnie
pojmowanej - działalności gospodarczej.
4) Zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe, nie roz-
patrywały i nie ustosunkowały się do kwesti nabycia przez skarżących przedmiotowego
lokalu od Huty "K." SA w trybie otwartego przetargu za wylicytowaną najwyższą cenę.
Fakt ten wynika z przyjętego a priori założenia, że nabyty lokal był lokalem zakładowym.
Nieustosunkowanie się do systemu sprzedaży, który warunkował także cenę, za którą
nabyty został przedmiotowy lokal, stanowi - w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich -
istotne naruszenie prawa. Ustalenie stanu faktycznego w sprawie zostało bowiem
zakończone niejako na pierwszym etapie, tj. stwierdzeniu braku zapisu w statucie o
prowadzeniu działalności w zakresie budownictwa mieszkaniowego z przeznaczeniem
lokali na sprzedaż oraz finansowaniu budowy ze środków zakładowego funduszu
mieszkaniowego. Nie zostały dokonane dalsze ustalenia co do faktycznego
przeznaczenia budynków i lokali, żaden organ biorący udział w rozstrzyganiu sprawy
nie podjął próby uzasadnienia, dlaczego postępowanie dowodowe oparł tylko na
zbadaniu statutu i oświadczeniu Huty, nie badał zaś i nie ustosunkował się do
argumentów podnoszonych przez skarżących się co do motywów, formy i ceny
sprzedaży lokalu.
Rzecznik Praw Obywatelskich wyraża pogląd, że dokonana ocena, iż Huta "K."
SA nie wybudowała omawianego lokalu mieszkalnego w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej i odmowa na tej podstawie prawa do dokonania odliczenia
poniesionych przez małżonków Aleksandrę i Jerzego M. wydatków od dochodu przed
opodatkowaniem, narusza równość podatników pod względem prawnym do dokonania
odliczenia tych wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizję nadzwyczajną uznać należy za uzasadnioną. Odmawiając skarżącym
odliczenia od dochodów wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego organy
skarbowe obu instancji oparły się na założeniu, iż Huta "K.", od której skarżący nabyli
lokal mieszkalny, nie wybudowała budynku, w którym znajduje się ów lokal, "w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej", czego domagał się wówczas obowiązujący
przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z
dnia 26 lipca 1991 r.(...). Zgodnie bowiem ze stanowiskiem tych organów, jeśli
jednostka, która wzniosła ów budynek, a następnie sprzedała znajdujące się w nim
mieszkania, postawiła go poza "prowadzoną działalnością gospodarczą", wówczas
nabywcy podobnego mieszkania nie może zwolnienie od podatku, przewidziane wyżej
powołanym przepisem, przysługiwać. Zaś do statutowych zadań Huty "K." nie należy
prowadzenie działalności budowlanej, a nabyty przez skarżących lokal mieszkalny
wybudowany został w ramach działalności socjalnej z przeznaczeniem dla pracowników
Huty, zaś dopiero następnie podjęto decyzję o zmianie jego przeznaczenia i
skierowaniu go do sprzedaży w drodze przetargu. Skoro zaś skarżący nabyli taki
właśnie lokal, należy przyjąć, iż wskazane zwolnienie od podatku nie może ich
dotyczyć.
Argumentów tych nie można uznać za przekonujące.
Jednym z celów zwolnienia od podatku nabywców nowowybudowanych miesz-
kań przewidzianych powołanym wyżej przepisem ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (...)
była stymulacja budownictwa mieszkaniowego, a zatem wyraźne zwiększenie liczby
mieszkań stojących do dyspozycji nabywców, a także zachęcenie podmiotów gospo-
darczych do podejmowania się budownictwa mieszkaniowego w ramach prowadzonej
przez nie działalności. Wskazuje na to wyraźnie okoliczność, iż zwolnienie dotyczyło
tylko nowowybudowanych mieszkań, nie zaś znajdujących się na rynku mieszkań
wybudowanych dawniej, obecnie zaś wykupywanych (np. mieszkań służbowych,
kwaterunkowych etc.) i następnie sprzedawanych przez ich właścicieli. Zwolnieniu od
podatku nie podlegały też kwoty wydatkowane na zakup dawniej wybudowanych
mieszkań sprzedawanych na wolnym rynku. Można więc stwierdzić, iż w tym zakresie
cel ustawodawcy jawił się jako wyraźnie określony, aczkolwiek może nie najszczęśliwiej
sformułowany. Ujęto go bowiem w ten sposób, iż zwolniono od podatku sumy
wydatkowane na zakup mieszkań od osób, które wzniosły je "w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej". Mogłoby to sugerować stanowisko, iż nie przysługuje
zwolnienie wówczas, gdy budynek wzniesiony został poza "działalnością gospodarczą",
lecz w ramach jakiejś innej działalności, np. kulturalnej, oświatowej, bądź - tak, jak to
ma miejsce w tym wypadku - socjalnej. Działalność gospodarcza - zgodnie ze
stanowiskiem zajętym przez organy skarbowe i zaakceptowanym przez Naczelny Sąd
Administracyjny - to tylko taka bowiem działalność, która - po pierwsze - mieści się w
ramach wyraźnie określonych przez statut (bądź inny akt) zadań jednostki gospo-
darczej, zaś po drugie jest z góry i z widocznym wcześniej wyraźnym zamiarem
przeznaczona na uzyskanie dochodu (zysku), ten bowiem jest immanentnym celem
każdej działalności gospodarczej. Skoro zaś budynek był wzniesiony przez Hutę, (której
oczywistym zadaniem gospodarczym jest produkcja w zakresie metalu, nie zaś
budownictwo mieszkaniowe), a ponadto przeznaczony następnie do zaspokojenia
potrzeb mieszkaniowych pracowników tejże Huty, a dopiero potem skierowany do
przetargowej sprzedaży na wolnym rynku - to jest jasne, iż nie można uznać, że został
on wzniesiony w ramach "prowadzonej działalności gospodarczej", przeto nabywcy
mieszkania nie przysługuje w takim budynku zwolnienie podatkowe na podstawie wyżej
cytowanego przepisu art. 26 (...) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
(...).
Stanowisko takie nie jest jednak trafne.
Zgodzić się należy z cytowanym wyżej poglądem Naczelnego Sądu Adminis-
tracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, iż "działalność gospodarcza jest faktem i
kategorią o charakterze obiektywnym". Decyduje zatem charakter i treść konkretnej
działalności faktycznej, nie zaś jej nazwa, czy nawet ocena, dokonywana przez tego,
który ją prowadzi. Nie ma więc również decydującego charakteru to, czy została ona
oficjalnie uznana i zarejestrowana właśnie jako działalność gospodarcza i czy jej treść
odpowiada nazwie i statutowi przedsiębiorstwa (lub innego podmiotu), który ją prowadzi.
Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324
ze zm.) wyraźnie stwierdza w art. 2 ust. 1, że "działalnością gospodarczą jest
działalność (...) prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek", a w ust. 2
tegoż przepisu, że podmiotem prowadzącym taką działalność może być w świetle
prawa właściwie każda jednostka, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeśli tylko
faktycznie prowadzi taką działalność. Oznacza to, że zgodnie z wolą ustawodawcy
przesłanką decydującą o uznaniu jakiejś działalności za "gospodarczą" jest jej faktyczny
charakter, nie "odrębna" kwalifikacja.
Przyjmowana w orzecznictwie i doktrynie polskiego prawa na tle przepisu art. 36
KC (w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z 28 lipca 1990 r. - Dz.
U. Nr 55, poz. 321) zasada specjalnej zdolności prawnej państwowych jednostek
organizacyjnych zakładała, iż dysponują one zdolnością do skutecznego dokonywania
czynności prawnych tylko w takim zakresie przedmiotowym i funkcjonalnym, jaki
wyraźnie zgodny jest z oficjalnie zatwierdzonym jej statutem. Wszystko to zatem, czego
by się owa jednostka poza sferą swych statutowych kompetencji dopuściła i wszelkie
akcje gospodarcze nie przewidziane wyraźnie przez ów statut nie mogłyby być przez
ówczesny porządek prawny dopuszczone, ani też akceptowane. Tym niemniej
powyższy przepis zniesiony został - jak wspomniano - w 1990 r. i wraz z jego
zniesieniem przestały też obowiązywać przewidziane nim ograniczenia. Kierunek zmian
przewidziany tą reformą odpowiadał zatem koncepcjom wyrażonym w ustawie o
działalności gospodarczej. Nie ma zatem dziś żadnych prawnych podstaw, by w
jakikolwiek sposób dyskwalifikować, czy dyskryminować w sferze obrotu cywilnego
działalność Huty w sferze budownictwa mieszkaniowego, nawet jeśli to prima facie
wydaje się niezbyt rozsądne, ani też domagać się, by Huta uprzednio zmieniała w tym
zakresie swój statut. Jeśli zatem właściwe organy Huty "K." uznały, iż budowanie i
sprzedaż mieszkań przyniesie tej Hucie właściwy dochód, to obecnie obowiązujące
ogólne przepisy prawa cywilnego (a także prawa administracyjnego i finansowego) nie
powinny stwarzać im w tym względzie ograniczeń i rygorów innych niż te, jakie
obciążają wszelkie inne działające na rynku podmioty gospodarcze. Należy zresztą
podzielić poglądy wyrażone w rewizji nadzwyczajnej, iż w chwili obecnej nie ma
przeszkód po temu, by przedsiębiorstwa swobodnie dysponowały składnikami swego
majątku, a więc także zmieniały ich przeznaczenie. Nie ma zatem również przeszkód,
by mieszkania będące własnością przedsiębiorstwa, nawet niezależnie od tego, z jakich
funduszów rozpoczęto niegdyś ich budowę, zostały skierowane do sprzedaży (np. w
drodze przetargu, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie), a stwierdzenie, iż tego
rodzaju mieszkania nie zostały wybudowane "w ramach działalności gospodarczej"
musiałoby zostać uznane - w świetle aktualnego porządku prawnego - za nieadekwatne
i anachroniczne.
Już tylko jako dodatkowy argument przemawiający za poglądem skarżących
należy uznać to, iż jeżeliby stanowisko zajęte przez organy skarbowe i Naczelny Sąd
Administracyjny miałoby się ostać, oznaczałoby to, iż nabywający mieszkanie, w drodze
przetargu, (o którym powszechnie ogłaszano w prasie), od powszechnie znanego i
renomowanego przedsiębiorstwa państwowego (obecnie spółki Skarbu Państwa)
zostałby obciążony obowiązkiem sprawdzania, czy wyprodukowanie tego mieszkania
zostało uprzednio przewidziane statutem tejże spółki lub też żądać od niej
przedstawienia mu uprzednio odpowiednich gwarancji w tym względzie, a gdyby oka-
zało się, że wyprodukowane dobro powstało "poza statutem", musiałby się liczyć z
negatywnymi konsekwencjami, o których wcześniej - działając nawet ze znaczną dozą
rozsądku - nie mógł wiedzieć, ani też z nimi się liczyć. Sąd Najwyższy wyrażał już
uprzednio kilkakrotnie pogląd, iż w demokratycznym państwie prawnym (art. 1
przepisów konstytucyjnych) prawo nie powinno stwarzać pułapek dla obywatela, lecz
umożliwiać mu rozsądne planowanie i kształtowanie swych działań - także w zakresie
obrotu gospodarczego.
Biorąc te wszystkie okoliczności pod uwagę, Sąd Najwyższy orzekł jak w
sentencji.

========================================