Wyrok z dnia 23 października 2006 r.
I UK 126/06

Odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania z tytułu składek na
ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowa-
nych Świadczeń Pracowniczych (art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Or-
dynacja podatkowa, jednolity tekst: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. w
związku z art. 31 i 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpie-
czeń społecznych, jednolity tekst: Dz.U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) po-
wstaje na mocy decyzji ustalającej te zobowiązania.

Przewodniczący SSN Teresa Flemming-Kulesza, Sędziowie SN: Katarzyna
Gonera, Roman Kuczyński (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 paź-
dziernika 2006 r. sprawy z odwołania ,,G.-T." Spółki z o.o. z siedzibą w T., ,,G.-K."
Spółki z o.o. z siedzibą w T. i ,,LM" SA z siedzibą w K. przeciwko Zakładowi Ubezpie-
czeń Społecznych-Oddziałowi w C. o składki, na skutek skargi kasacyjnej organu
rentowego od wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2005 r.
[...]

o d d a l i ł skargę kasacyjną.

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2004 r. Sąd Okręgowy-Sąd Pracy i Ubezpieczeń
Społecznych w Krakowie oddalił odwołania ,,G.-T." Spółki z o.o. w T., ,,G.-K." Spółki z
o.o. w T. i ,,LM" SA w K. od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych-Oddziału w C.
z dnia 27 czerwca 2003 r., w których organ rentowy orzekł o odpowiedzialności wyżej
wymienionych spółek za zobowiązania Zakładów Powlekania i Konfekcjonowania
Tkanin ,,G." SA w T., związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, powstałe
przed dniem nabycia środków trwałych, z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne,
zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji oraz odsetek od zaległości
podatkowych do dnia nabycia środków trwałych.
W dniu 7 czerwca 2004 r. apelację od powyższego wyroku wniósł pełnomoc-
nik ,,G.-K." Spółki z o.o.
Sąd Apelacyjny-Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie wyrokiem
z dnia 13 października 2005 r. uznał apelację ,,G.-K." Spółki z o.o. w T. za uzasad-
nioną. Istotą rozstrzygnięcia - w ocenie Sądu - było ustalenie, czy wydając zaskar-
żone decyzje Zakład Ubezpieczeń Społecznych winien zastosować przepisy w
brzmieniu obowiązującym w dniu ich wydania, czy też obowiązującym w czasie za-
wierania przez ,,G." SA umów sprzedaży środków trwałych na rzecz ,,G.-T." Spółki z
o.o. w T., ,,G.-K." Spółki z o.o. w T. i ,,LM" SA w K. W ocenie Sądu Apelacyjnego Sąd
pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepis art. 112 ustawy z dnia 29 sierp-
nia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przyjął bowiem,
iż do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie ma zastosowanie treść po-
wyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym w czasie zawarcia umów sprzedaży
majątku trwałego przez ,,G." SA, tj. w okresie od 18 lipca 2001 r. do 31 października
2001 r. Sąd Apelacyjny uznał, że do niniejszej sprawy ma zastosowanie treść po-
wyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ
rentowy, tj. 27 czerwca 2003 r., skoro do rzeczywistego obciążenia osoby trzeciej od-
powiedzialnością za podatki (a zatem i składki na ZUS) niezbędne jest wydanie de-
cyzji ustalającej wysokość należności, za które odpowiada osoba trzecia. Decyzja ta
ma charakter konstytutywny, to znaczy że dana należność powstaje dopiero z chwilą
jej doręczenia. Przed doręczeniem decyzji istnieje jedynie potencjalny obowiązek
zapłaty, który z różnych powodów może się nie skonkretyzować, np. z powodu
przedawnienia. Zdaniem Sądu Apelacyjnego powyższe implikuje tezę, iż wydając
decyzje (w przedmiocie odpowiedzialności nabywców za zobowiązania zbywcy tytu-
łem nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i
Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ) organ rentowy winien stoso-
wać przepisy obowiązujące w dniu, kiedy obowiązek podatkowy uległ konkretyzacji,
tj. w dniu wydania decyzji. Wobec powyższego skoro w dniu wydania zaskarżonej
decyzji przepis art. 112 § 4 pkt 1 ustawy odsyłając do art. 107 § 2 wyłączał odpowie-
dzialność za podatki pobrane oraz niepobrane a niewpłacone przez płatników lub
inkasentów, to pobrane a niezapłacone przez zbywcę środków trwałych składki na
ubezpieczenie społeczne nie mogą stanowić podstawy odpowiedzialności osoby
trzeciej, tj. odwołującej się spółki.
Od powyższego orzeczenia organ rentowy wniósł skargę kasacyjną wskazując
na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art.
112 § 4 pkt 1 oraz art. 107 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja po-
datkowa w związku z art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o syste-
mie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) z powodu pominięcia
przez Sąd Apelacyjny przepisu przejściowego art. 21 ustawy z dnia 12 września
2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych
ustaw (Dz.U. Nr 169. poz. 1387). Ponadto wskazał na błędną wykładnię art. 108 § 1
Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że decyzja ustalająca odpowiedzialność
osoby trzeciej ma charakter ,,Konstytucyjny" (konstytutywny) i może być wydana wy-
łącznie wówczas gdy egzekucja z majątku dłużnika okazała się w całości lub w czę-
ści bezskuteczna.

Sąd Najwyższy orzekł, co następuje:

Przedmiotem postępowania wywołanego przez organ rentowy przed Sądem
Najwyższym była ocena, czy Sąd Apelacyjny właściwie zastosował przepisy art. 112
§ 4 pkt 1 oraz art. 107 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podat-
kowa w związku z art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie
ubezpieczeń społecznych. Organ rentowy nie zgodził się z oceną Sądu drugiej in-
stancji, że w niniejszej sprawie powołane wyżej przepisy mają zastosowanie w
brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji z dnia 27 czerwca
2003 r. Wskazał na przepis art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie
ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z któ-
rym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych
powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy
Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie
ustawy zmieniającej. Dlatego organ rentowy w zaskarżonej decyzji zastosował wy-
mienione przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży
środków trwałych na rzecz G.-K. Spółki z o.o., tj. w dniu 18 lipca 2001 r.
W pierwszej kolejności należało wskazać, że w polskim systemie prawa po-
datkowego istnieją dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Jednym z
nich jest powstawanie z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym
przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim - doręczenie decyzji wymia-
rowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowią-
zania podatkowego. O tym, czy w konkretnej sytuacji decyzja jest decyzją, o której
mowa art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyduje wyłącznie
uregulowany przez ustawodawcę dla tego podatku sposób powstawania zobowiązań
podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1996 r., I SA/Wr 544/96, Prze-
gląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 3, poz. 64). Powstawanie zobowiązania
podatkowego z mocy prawa jest w świetle obowiązujących przepisów podatkowych
sytuacją występującą częściej. Zobowiązanie powstaje wyłącznie w związku z wy-
stąpieniem stanów faktycznych, określonych przepisami ustaw regulujących po-
szczególne podatki. Zwykle zobowiązania te powstają w wyniku nałożenia na podat-
nika obowiązku samoobliczania podatku. Z kolei powstanie zobowiązania podatko-
wego w drodze doręczenia decyzji konstytutywnej (tworzącej stosunek prawny) ma
miejsce wtedy, kiedy ustawodawca wprost w przepisach prawa określi taki skutek
decyzji administracyjnej, bądź wskutek braku określenia zdarzenia, z którym przepisy
wiązałyby powstanie takiego zobowiązania z mocy samego prawa. Odnosząc po-
wyższe rozważania do stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie trzeba
stwierdzić, że należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wynikają ze
zobowiązania powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa
ubezpieczeń społecznych łączą powstanie takiego zobowiązania. Obowiązek samo-
obliczenia i opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne powstaje zatem z mocy
samego prawa za każdy okres ubezpieczenia (miesiąc kalendarzowy), a ewentualna
decyzja organu ubezpieczeń społecznych ustalająca wysokość zobowiązania skład-
kowego lub zaległości z tytułu nieopłaconych w terminie zobowiązań składkowych
ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Oznacza to w szczególności, że zaległości w
opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne powstają każdorazowo w datach
zaktualizowania się obowiązku samoobliczenia i opłacenia składki na ubezpieczenie
społeczne w terminach określonych w przepisach prawa ubezpieczeń społecznych.
Inaczej rzecz ujmując, nieopłacona w ustawowo określonym terminie składka na
ubezpieczenie społeczne powoduje powstanie od tej daty zaległości składkowej z
mocy samego prawa. Tak jak zostało wyżej wskazane decyzja organu ubezpieczeń
społecznych ustalająca zaległości z tytułu nieopłaconych w terminie zobowiązań
składkowych ma charakter deklaratoryjny, jednak nie może to być uzasadnieniem dla
przyjęcia stanowiska, że decyzja nakładająca na osoby trzecie odpowiedzialność za
zobowiązania składkowe określone w decyzji wymiarowej (skierowanej do podatnika)
ma również taki skutek. Przeczy temu charakter prawny decyzji skierowanej do osób
trzecich. Przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich
za zobowiązania podatkowe są bowiem wyłącznie kwestie związane z odpowiedzial-
nością osoby trzeciej, a celem - wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 Ordynacji
podatkowej. W postępowaniu tym występują inne strony, skoro podatnik (płatnik,
ubezpieczony) nie jest stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzial-
ności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania. W decyzji tej
organ rentowy nie rozstrzyga kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku
podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Wcześniejsze ustalenia
dotyczące kształtu odpowiedzialności podatnika są ostateczne. Innymi słowy, postę-
powanie administracyjne skierowane do osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należ-
nych podatków, a nie ustalania ich wysokości (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada
1996 r., SA/Bk 591/95, Temida (CD), Sopot 2003). W takim razie decyzja o odpowie-
dzialności podatkowej osoby trzeciej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzają-
cej podatek podatnikowi. Powyższą konstatację wyprowadzić można także z tego, że
w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestio-
nować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania po-
datkowego wobec podatnika, takich jak podstawa opodatkowania, wysokość podat-
ku, zastosowanie ulgi itp. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym w
sprawach podatkowych przyjmuje się, że ,,w toku postępowania dotyczącego prze-
niesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma
uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć
dokonanych w postępowaniu wymiarowym" (wyrok NSA z dnia 1 września 1999 r., III
SA 1456/99, Temida (CD), Sopot 2003; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1996 r., SA/P
2712/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 nr 5, poz. 172). Biorąc powyż-
sze pod uwagę, nie można pomijać tego, że przepisy Ordynacji podatkowej mają
charakter uzupełniający przy ustalaniu należności powstałych na gruncie przepisów
ustawy systemowej. Zgodnie z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych
do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio: art. 107 § 1, 1a, i 2 pkt 2 i 4,
art. 108 § 1 i 4, art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Powołany wyżej art. 108 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie wprowadza zasadę,
że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy oraz stanowi, że o odpo-
wiedzialności podatkowej tej kategorii osób organ podatkowy orzeka w drodze decy-
zji. Z kolei na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy systemowej organ rentowy wydaje
decyzje w zakresie indywidualnych spraw dotyczących w szczególności: zgłaszania
do ubezpieczeń społecznych, przebiegu ubezpieczeń, ustalania wymiaru składek i
ich poboru, a także umarzania należności z tytułu składek; ustalania uprawnień do
świadczeń z ubezpieczeń społecznych, wymiaru świadczeń z ubezpieczeń społecz-
nych. Z powyższych przepisów nie można wyprowadzić wniosku, że decyzja w sto-
sunku do osób trzecich ,,powstaje z mocy prawa", skoro w stosunku do osób trzecich
ustawodawca nie wskazuje zdarzenia prawnego, z którym przepisy prawa ubezpie-
czeń społecznych łączyłyby powstanie takiego zobowiązania. Obowiązek samoobli-
czenia i opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne za każdy okres ubezpiecze-
nia (miesiąc kalendarzowy) odnosi się jedynie do płatników i osób ubezpieczonych.
Także przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 112, nie dają podstaw
do przyjęcia, że obowiązek składkowy osób trzecich powstaje z mocy samego prawa
z chwilą nabycia środków trwałych przedsiębiorstwa przez te osoby. Zakres odpo-
wiedzialności nabywcy jest przecież ograniczony do wartości nabytego przedsiębior-
stwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Wysokość zaległości
składkowych ustalonych w decyzji wymiarowej skierowanej do płatnika tych należno-
ści, chociażby z tego powodu może być inna od kwoty tych należności dochodzo-
nych przez organ rentowy od osoby trzeciej. Osoba trzecia odpowiada własnym
majątkiem tylko za takie zobowiązania podatnika, które istniały w dniu, w którym
zaistniała przesłanka powodująca odpowiedzialność osoby trzeciej (nabycie środka
trwałego). Odpowiedzialność osoby trzeciej konkretyzuje się jednak dopiero w dniu
wydania i doręczenia decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny. Wobec po-
wyższego skoro w dniu wydania zaskarżonej decyzji - tj. w dniu 27 czerwca 2003 r.,
przepis art. 112 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsyłając do art. 107 § 2 wyłączał
odpowiedzialność za podatki pobrane oraz niepobrane a niewpłacone przez płatni-
ków lub inkasentów - to pobrane a niezapłacone przez zbywcę środków trwałych
składki na ubezpieczenie społeczne nie mogą stanowić podstawy odpowiedzialności
osoby trzeciej. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie pominięcia
przez Sąd Apelacyjny przepisu przejściowego art. 21 ustawy z dnia 12 września
2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych
ustaw, należy stwierdzić, że odesłanie z art. 31 ustawy systemowej do przepisów
Ordynacji podatkowej, ze względu na konstytutywny charakter decyzji o odpowie-
dzialności osób trzecich, przesądza o konieczności stosowania powołanych przepi-
sów według stanu prawnego z chwili orzekania (wydania i doręczenia decyzji). Stan
prawny z chwili nabycia środków trwałych nie może mieć zastosowania, skoro odpo-
wiedzialność osoby trzeciej konkretyzuje się dopiero z chwilą wydania przedmiotowej
decyzji, czyli w niniejszym stanie faktycznym po wejściu w życie nowelizacji Ordyna-
cji podatkowej z dnia 1 stycznia 2003 r.
Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================