Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego
z dnia 15 maja 2002 r.
III AZP 1/02

Przewodniczący Prezes SN Walerian Sanetra , Sędziowie SN: Teresa
Flemming-Kulesza, Katarzyna Gonera, Kazimierz Jaśkowski, Jerzy Kwaśniewski
(sprawozdawca), Herbert Szurgacz, Andrzej Wróbel (współsprawozdawca)

Sąd Najwyższy z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Gru-
dzieckiego, po rozpoznaniu na posiedzeniu w dniu 15 maja 2002 r. wniosku Rzeczni-
ka Praw Obywatelskich skierowanego przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego
do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego o podjęcie uchwały
zawierającej wyjaśnienie wątpliwości:

"Czy pod rządami art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn.
zm.) możliwe jest dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,
jeżeli podmiot gospodarczy w momencie złożenia rozliczenia podatku był podatni-
kiem, a następnie już po złożeniu rozliczenia zaprzestał prowadzenia działalności
gospodarczej ?"

p o d j ą ł uchwałę:

Podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego
był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy
z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo-
wym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu
różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia
został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy.

U z a s a d n i e n i e


Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ta - określona w art. 19 ust. 1 ustawy z
dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług
(nazywanego podatkiem VAT) funkcjonuje w zakresie ukształtowanym szczegóło-
wymi warunkami.

W rozpatrywanym wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich chodzi o wyjaśnie-
nie zakresu stosowania zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 w świetle art. 25 ust. 3,
według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje
się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykre-
śleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o wy-
jaśnienie dopuszczalności wyłączenia zasady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego
nad należnym w stosunku do podatnika, który w toku prowadzonej przez siebie, od-
powiedniej i zarejestrowanej działalności wykazał, zgodnie z przewidzianą w tym za-
kresie procedurą miesięcznego rozliczania, nadwyżkę podatku naliczonego nad
należnym, ale, zanim uzyskał od Urzędu Skarbowego odpowiedni zwrot, zaprzestał
działalności gospodarczej. Rzecznik Praw Obywatelskich przedstawił rozbieżne
orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i występującą na tym tle potrzebę
usunięcia stanu niestabilności prawa podatkowego i niepewności podatników VAT
oraz organów skarbowych.

W wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r., III SA 827/96, Naczelny Sąd Administra-
cyjny w Warszawie stwierdził, że ze względu na uregulowany w art. 9 ustawy obo-
wiązek rejestracyjny, wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykre-
śleniu podatnika z rejestru. W wyroku tym akcentowano potrzebę zachowania ścisłe-
go związku pomiędzy mechanizmem podatku od towarów i usług a statusem osoby
uprawnionej, która o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i
należnego, o ile zachowuje pozycję podatnika VAT.

Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku
Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 1995 r., SA/P 445/95,
Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 1997 r. SA/Bk 646/96 i
Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 28 listopada 1997 r. SA/Gd 2363/95.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 23
grudnia 1998 r. III SA 2781/97 i III SA 2791/97, ONSA 2000 nr 1, poz.19, przyjął od-
mienne stanowisko, że jeżeli podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do
odliczenia podatku naliczonego i w okresie rozliczeniowym spełniał wymogi ustawo-
we, również w zakresie rejestracji, to późniejsze wykreślenie go z rejestru nie może
powodować pozbawienia możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa. Możli-
wość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku została wyłączona w odniesieniu do tych
podatników, którzy bądź w ogóle nie dopełnili obowiązku rejestracji, o którym mowa
w art. 9 ustawy, bądź też już po wyrejestrowaniu działalności dokonali czynności, z
których wywodzą prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku. Odmowa zwrotu
nie może mieć natomiast zastosowania do tych podatników, którzy w momencie na-
bycia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku spełniali wszystkie prze-
widziane prawem wymogi, w tym wymóg rejestracji. Odmienne stanowisko - zdaniem
Sądu - mogłoby prowadzić do nadużyć polegających np. na celowym niezwracaniu
podatnikom różnicy podatku po to, by po wyrejestrowaniu (na wniosek bądź nawet z
urzędu) pozbawiać podatników należnych im kwot.

Wyroki powyższe nie ustabilizowały orzecznictwa nawet w obrębie NSA w
Warszawie, gdyż Sąd ten w wyroku z dnia 8 kwietnia 1999 r., III SA 2408/98, stwier-
dził, że jeden z przypadków, w ramach których wyłączona została możliwość obniże-
nia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, uregulowany został w art. 25 ust.
3 ustawy, a wykreślenie podatnika z rejestru powoduje utratę uprawnienia z art. 19
ust. 1 ustawy. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego
Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 4 kwietnia
2000 r., SA/Rz 2375/98, i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia
10 października 2000 r., III SA 2353/99.

Z kolei w wyroku z dnia 16 maja 2001 r., III SA 209/00, Naczelny Sąd Admini-
stracyjny w Warszawie powrócił do poprzedniego stanowiska uznając, iż wykreślenie
z rejestru nie pozbawia podatnika praw nabytych w okresie, gdy był on zarejestrowa-
ny. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy dotyczy jedynie przypadków, gdy podatnik nie był
zarejestrowany i prowadził działalność gospodarczą lub był źle zarejestrowany.
Przepisu tego nie stosuje się, gdy podatnik po wykreśleniu z rejestru podatników po-
datku od towarów i usług domaga się zwrotu za okres, kiedy prawidłowo prowadził
swoją działalność.

Według Rzecznika Praw Obywatelskich trafne jest stanowisko wyrażone w
ostatnim z wymienionych orzeczeń NSA.

Stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich popierał przed Sądem Najwyż-
szym Prokurator Prokuratury Krajowej, według którego podatnik, który wykonywał
czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z ustawą, nawet gdyby uchybił termi-
nowi do dokonania rozliczenia podatku, nie podlega sankcji pozbawienia go prawa
określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prokurator Prokuratury Krajowej przedstawił następującą propozycję odpo-
wiedzi na pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich: ,,Pod rządami art. 25 ust. 3 ustawy
z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) możliwe jest dokonanie zwrotu nadwyżki kwoty podat-
ku naliczonego nad kwotę podatku należnego podmiotowi gospodarczemu, który w
dniu dokonania czynności, z tytułu której naliczony został podatek, wpisany był w
rejestrze podatników VAT. Późniejsze wykreślenie tego podmiotu z rejestru podatni-
ków VAT nie uzasadnia odmowy dokonania zwrotu takiej nadwyżki na podstawie
powołanego art. 25 ust. 3. Przy stosowaniu art. 25 ust. 3 nie ma znaczenia, w jakiej
dacie podatnik złożył rozliczenie podatku".


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Zagadnienie przedstawione przez Rzecznika Praw Obywatelskich w trybie art.
13 pkt 3 oraz art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym
(jednolity tekst: Dz.U. z 1994 r. Nr 13, poz. 48 ze zm.) dotyczy wyjaśnienia przepisu
art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym w odniesieniu do określonej we wniosku sytuacji faktycznej, któ-
rej ocena wywoływała wątpliwości w praktyce i rozbieżne rozstrzygnięcia Naczelnego
Sądu Administracyjnego.

W granicach rozpatrywanego wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich nale-
żało zatem wyjaśnić normatywne znaczenie wskazanego przepisu w kontekście sy-
tuacji, której istotne okoliczności polegają na tym, że podatnik VAT, odpowiednio za-
rejestrowany, dokonał - zgodnie z wymogami prawnymi - rozliczenia podatku za
określony miesiąc wykazując należny mu od urzędu skarbowego zwrot nadwyżki po-
datku naliczonego nad należnym, rozliczenie takie skierował do właściwego urzędu
skarbowego, a następnie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd Najwyższy rozpatrzył zagadnienie prawne, tak jak zostało przedstawione,
nie wykraczając poza jego zakres, zauważając jedynie, że w podanej we wniosku
podstawie faktycznej mowa jest o zaprzestaniu działalności gospodarczej przez po-
datnika po złożeniu rozliczenia, chociaż w art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towa-
rów i usług oraz o podatku akcyzowym, sankcja z tego przepisu wynikająca wiąże się
z wykreśleniem podatnika z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. Z kolei według
tego ostatniego przepisu (art. 9 ust. 4) - niezaprzestanie działalności gospodarczej -
ale zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu zobowiązuje
podatnika do zgłoszenia tego urzędowi skarbowemu w celu wykreślenia z rejestru.

Przesłanką wstępną rozpatrywanego zagadnienia jest zauważenie, że chodzi
o ocenę zastosowania art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jako prze-
pisu wyłączającego uprawnienie, które wcześniej powstało. Nawiązując bowiem do
typowych stanów faktycznych zakłada się, że podatnik zachował wszystkie wymaga-
ne warunki do tego, ażeby przysługiwało mu prawo do zwrotu od urzędu skarbowego
nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. zwłaszcza art. 19 ust. 2 oraz art.
21 ust. 2 i następne ustawy) i dopiero na tym tle powstaje pytanie o znaczenie - w tej
sytuacji niweczące - faktu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej
(czynności podlegających opodatkowaniu) i z tego powodu wykreślenia z rejestru
podatników podatku od towarów i usług. Gdyby było inaczej, to jest w sytuacji nie-
spełnienia przez podatnika któregokolwiek z warunków prawa do zwrotu z urzędu
skarbowego odpowiedniej ,,różnicy podatku", nie powstawałaby w ogóle kwestia od-
działywania na to prawo faktu późniejszego zaprzestania działalności gospodarczej i
wykreślenia z rejestru.

Jeżeli we wniosku przedstawiono sytuację rozliczenia się podatnika z podatku,
to chodzi tu o zrealizowanie zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy
prawa w terminach (w zasadzie miesięcznych) na zasadzie tzw. samoobliczenia po-
datku (por. art. 26 ustawy). Podatnicy składają w urzędzie skarbowym odpowiednie
deklaracje podatkowe za okresy miesięczne (art. 10 ust. 1); zobowiązanie podatko-
we, a także, między innymi, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego, przyjmuje się
w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ
kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, co następuje w razie stwierdzenia, że
podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego
wyższą od kwoty należnej (por. art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6). W sytuacji, o której
mowa we wniosku, doszło do zrealizowania zobowiązania podatkowego za określony
miesiąc i ustalenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według odpowied-
nich zasad (por. art. 19) i nie jest w ogóle rozważana sytuacja weryfikacji zobowiąza-
nia podatkowego tak ustalonego, ani też weryfikacja w trybie art. 10 ust. 2 oraz art.
27 ust. 6 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty po-
datku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jest to
konstrukcyjna zasada podatku od towarów i usług i oczywiście błędne jest traktowa-
nie tego ,,prawa" jako przywileju podatnika czy szczególnego uprawnienia, które uzy-
skuje się tylko w specjalnych warunkach i dlatego jego zakres należy określać rygo-
rystycznie jako rzecz wyjątkową. Tymczasem prawo do odliczenia od podatku należ-
nego podatku naliczonego stanowi fundamentalną właściwość podatku VAT - jest
jego cechą konstytutywną. Istotą tego podatku jest obciążenie konsumpcji (towarów i
usług); to konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, na-
tomiast transakcje podmiotów gospodarczych są opodatkowane niejako tymczasowo
z zapewnieniem, poprzez mechanizm odliczania podatku naliczonego - swoistej
neutralności podatku VAT dla jego podatników.

W rozważanym przypadku mamy do czynienia - jak to określił NSA (np. w
sprawie III SA 209/00) - z dobrze nabytym prawem podatnika, którego nie można już
odebrać. Teza powyższa jest zasadna. Chodzi bowiem o ,,prawo" podatnika do
zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które już istniało w momencie
właściwego rozliczenia. To już wówczas sprawa tego zwrotu została definitywnie i
prawnie ukształtowana. Nastąpiło wtedy spełnienie wszystkich warunków, co powin-
no być traktowane jako powstanie po stronie podatnika wymagalnego roszczenia, a
po stronie organu podatkowego obowiązku jego zaspokojenia. Ponieważ takie prawo
i taki obowiązek już zaistniały, to dla ich weryfikacji potrzebna byłaby norma prawna
ustanawiająca taką weryfikację - to znaczy utratę (pozbawienie) już nabytego prawa.
Takiego pozbawienia prawa majątkowego nie można opierać na art. 25 ust. 3, który
nie ustanawia formuły weryfikacji, lecz określa jeden z warunków obniżania kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ten warunek może mieć znacze-
nie prawne tylko do momentu ukształtowania się prawa. Inaczej mówiąc ,,prawo" to
nie powstałoby (nie stosuje się go według nomenklatury art. 25 ust. 3), gdyby podat-
nik ,,przy nabyciu towarów i usług" (por. art. 19 ust. 1), a w każdym razie do czasu
rozliczenia się, o którym mowa we wniosku, został wykreślony z rejestru.

Zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy zwrot różnicy podatku następuje na rachunek
bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Je-
żeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może
przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli
przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu
poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami
w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia termi-
nu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Należy odróżniać prawo podatnika
do obniżenia podatku należnego lub zwrotu kwoty różnicy podatku należnego, o któ-
rym mowa w art. 19 ustawy, od materialnotechnicznej czynności zwrotu różnicy po-
datku, która jest uregulowana w art. 21 ust. 6 ustawy. W rozpoznawanym zagadnie-
niu prawnym nie chodzi o zwrot różnicy podatku w znaczeniu technicznym, a miano-
wicie o to, czy należna podatnikowi kwota może być przelana na jego konto banko-
we, gdy po dokonaniu rozliczenia został wyrejestrowany z rejestru podatników, lecz o
to, czy wskutek wykreślenia z rejestru podatnik w istocie utracił nabyte wcześniej
prawo do zwrotu różnicy podatku należnego.

W przepisie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym wyróżnia się dwie grupy podatników, a mianowicie podatników, którzy
nie dopełnili obowiązku rejestracyjnego oraz podatników, którzy zostali wykreśleni z
rejestru. W rozpatrywanym stanie faktycznym rozliczenie podatku od towarów i usług
wykazujące kwotę zwrotu różnicy podatku zostało dokonane z podatnikiem, nie zaś z
osobą, która utraciła status podatnika. W związku z tym należy przyjąć, że podatnik,
który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany
miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozli-
czeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył
prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z
rejestru nie pozbawia go ,,dobrze nabytego prawa". Na powstanie prawa podatnika
do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą mieć wpływu zdarzenia i czynności,
które pojawiły się po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego, w tym wykre-
ślenie podatnika z rejestru. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy będzie miał zatem zastoso-
wanie w szczególności do tych podatników wykreślonych z rejestru, którzy po wykre-
śleniu z rejestru dokonali czynności, z których wywodzą prawo do obniżenia podatku
należnego. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby konsekwencje prawne
trudne do zaakceptowania ze względu na dyrektywy płynące z zasady ochrony praw
dobrze nabytych, zasady zaufania obywateli do działań organów państwa i zasady
wolności gospodarczej. W tym ostatnim bowiem wypadku podatnik byłby zmuszony
kontynuować działalność gospodarczą tylko z obawy, że zaniechanie prowadzenia
tej działalności narazi go na utratę nabytego prawa do zwrotu różnicy podatku.
========================================