Tezy
Składając oświadczenie na "urzędowym druku" skarżąca miała prawo zakładać, że dopełniła formalności związanych z wyborem formy opodatkowania. Interpretowanie treści tego druku na niekorzyść podatnika i żądanie przez organy podatkowe złożenie również oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, w sytuacji gdy wcześniej skarżącą w żaden sposób o tym nie poinformowano, naruszało zasadę prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2410/01 w sprawie ze skargi Karoliny F. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30 października 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 marca 2005 r., I SA/Gd 2410/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Karolinę F. decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 października 2001 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r.
W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca prowadząc jako osoba fizyczna działalność gospodarczą osiągnęła przychód z tej działalności nie przekraczający kwoty, o której mowa w art. 4 ust. 1 lit. "a" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d./ oraz nie uzyskiwała przychodów o jakich mowa w art. 8 ww. ustawy. Wobec tego jedynym rozwiązaniem dającym możliwość opłacenia podatku dochodowego w roku 1999 na zasadach ogólnych było zrzeczenie się przez podatniczkę z opodatkowania w formie ryczałtu przez złożenie stosownego oświadczenia właściwemu urzędowi skarbowemu. Urząd Skarbowy w N. stwierdził, że w 1999 r. skarżąca nie złożyła oświadczenia o zrzeczeniu, a zatem uzyskany w 1999 r. przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkował zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "b" u.z.p.d. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego i
podatkowego podatniczka nie kwestionowała faktu, iż nie złożyła w ustawowym terminie przedmiotowego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu. Jej zdaniem złożone pismo o wyborze formy opodatkowania na 1999 r., tj. na zasadach ogólnych i zawiadomienie o zaprowadzeniu księgi przychodów i rozchodów jest jednoczesnym zrzeczeniem się zryczałtowanej formy opodatkowania, tym bardziej, że ustawodawca nie określił formy ani treści tego zawiadomienia.
Zdaniem organu odwoławczego zrzeczenie winno być dokonane w formie pisemnej, a z oświadczenia obejmującego zrzeczenie musi jednoznacznie wynikać, że dotyczy ono danego roku podatkowego, w którym podatnik chce skorzystać z innej formy opodatkowania. Istotne jest to, by zawiadomienie o zrzeczeniu się prawa do ryczałtu, a więc wola podatnika, była wyrażona w sposób jednoznaczny, niebudzący żadnych wątpliwości oraz by informacja ta dotarła do właściwego organu w wyznaczonym terminie, tj. do 20 stycznia 1999 r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że skarżąca jest w posiadania jedynie kserokopii oświadczenia, w którym wybrała na rok 1999 opodatkowanie według zasad ogólnych, na którym widnieje prezentata wpływu pisma do Urzędu Skarbowego w N. z datą 18 stycznia 1999 r. Skarżąca nie dysponuje natomiast oryginałem tego oświadczenie, który jej zdaniem znajduje się w Urzędzie. W wyniku sprawdzenia rejestrów korespondencji nadsyłanej do Urzędu Skarbowego za pośrednictwem poczty, jak i składanej osobiście przez podatników
organ pierwszoinstancyjny stwierdził, iż oświadczenie podatniczki dotyczące formy opodatkowania na 1999 r. nie zostało odnotowane. Dlatego w ocenie Izby materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy nie potwierdza faktu złożenia w urzędzie oświadczenia jakiego kserokopię skarżąca załączyła do odwołania. Wobec powyższego urząd skarbowy prawidłowo opodatkował zaewidencjonowane przez podatniczkę w księdze przychodów i rozchodów przychody z działalności usługowej w zakresie handlu według 3% stawki ryczałtu wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "b" cyt. ustawy z uwzględnieniem dokonanych w 1999 r. wpłat na konto ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 2.441,03 zł oraz powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 500,35 zł.
W skardze do NSA K. F. kwestionowała zasadność zastosowania do niej przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w stosunku do dochodów uzyskanych przez nią z prowadzonej w 1999 r. działalności gospodarczej. Skarżąca zarzuca organom podatkowym błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i 2 u.z.p.d. oraz art. 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./. Zdaniem strony ustawodawca nie ustalił treści przedmiotowego oświadczenia o zrzeczeniu, zatem złożone w dniu 18 stycznia 1999 r. oświadczenie informujące, iż w 1999 r. będzie opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych można traktować jako zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podniesiono także, że organ odwoławczy niesłusznie zakwestionował autentyczność posiadanego przez nią oświadczenia.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA powołując się na treść art. 9 ust. 1, 2, 4 i 5 u.z.p.d. wskazał, że dla zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy niezbędne jest złożenie przez podatnika oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w tej formie. Z art. 9 ust. 4 u.z.p.d. wynika, że można zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu i zawiadomić o rozpoczęciu prowadzenia właściwych ksiąg jednym pismem, do dnia 20 stycznia roku podatkowego. W związku z czym Sąd zauważył, że skarżąca przedstawiła kserokopię oświadczenia, w którym z trzech możliwości wyboru opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 1999 z tytułu prowadzonej działalności wybrała możliwość opłacenia w formie karty podatkowej. Oświadczenie to złożyła na druku wydanym jej przez Urząd Skarbowy, czemu organ ten nie zaprzecza. Widnieje na nim prezentata Urzędu Skarbowego w N., z datą wpływu 18 stycznia 1999 r. Tym samym w ocenie Sądu logicznym było, że w sytuacji gdy skarżąca
wybrała opodatkowanie na zasadach ogólnych i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, to zrezygnowała z opodatkowania w postaci ryczałtu. Nie można jednocześnie prowadzić działalności gospodarczej w tych dwóch formach a wszystkie niezbędne informacje zawarte są w jednym piśmie. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie było konieczności składania odrębnego oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania w postaci ryczałtu. Składając oświadczenie na "urzędowym druku" skarżąca miała prawo zakładać, że dopełniła formalności związanych z wyborem formy opodatkowania. Interpretowanie treści tego druku na niekorzyść podatnika i żądanie przez organy podatkowe złożenia również oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, w sytuacji gdy wcześniej skarżącą w żaden sposób o tym nie poinformowano, naruszało zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu okoliczności związane ze złożeniem oświadczenia nie zostały dokładnie wyjaśnione. Wprawdzie podstawową zasadą postępowania
dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, nie oznacza to jednak, że organ jest uprawniony do ich oceny według własnego uznania. Swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W związku z czym powołano się na wyrok SN z dnia 23 listopada 1993 r., ARN 55/94.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i ust. 4 w związku z ust. 3 pkt 2 u.z.p.d., w wyniku czego Sąd uznał, że oświadczenie o opłacaniu w roku 1999 podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności na zasadach ogólnych i prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów wypełnia wszystkie przesłanki zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2 tego przepisu oraz zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg do dnia 1 stycznia roku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 tego przepisu, a zatem nie jest konieczne składanie odrębnego oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy art. 145 par. 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, przez stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe prawa
materialnego art. 9 ust. 1, 2 i 4 u.z.p.d. podczas, gdy zaskarżona decyzja odpowiadała prawu oraz naruszenie art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 i art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a. przez pominięcie przy ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, iż organy podatkowe wyczerpująco zebrały i wszechstronnie oceniły materiał dowodowy oraz w sposób uprawniony uznały za nieudowodnioną okoliczność złożenia przez skarżącą oświadczenia w sprawie wyboru formy opodatkowania i prowadzenia ksiąg oraz przez przyjęcie tego uchybienia za jedną z przesłanek uchylenia decyzji w sytuacji, gdy uchybienie to, gdyby nawet zaistniało, nie mogło mieć, z uwagi na dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego, istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarzucono także naruszenie art. 145 par. 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. przez stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 122, 187 par. 1 i 191 o.p. i uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, a ponadto bez wykazania, że
naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano także, że skarga ze względu na brak podstaw do jej uwzględnienia, stosownie do art. 151 p.p.s.a. winna była ulec oddaleniu. W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu za niedopuszczalną, uznano wykładnię art. 9 ust. 4 u.z.p.d. dopuszczająca domyślną rezygnację z opodatkowania w postaci ryczałtu poprzez zawarcie wszystkich niezbędnych informacji w jednym piśmie. W związku z czym powołano się na wyroki NSA z dnia 31 marca 2000 r., III SA 911/00, wyrok z dnia 23 stycznia 2002 r., SA/Sz 1655/00, z dnia 12 marca 2003 r., SA/Bd 665/03 oraz z dnia 12 września 2003 r. I SA/Gd 1202/01. Bezpodstawnym w opinii organu było stanowisko Sądu zarzucające naruszenie przez organy podatkowe art. 122, 187 par. 1 i art. 191 o.p., bowiem przedstawiona kserokopia oświadczenia zawierającego prezentatę nie potwierdza autentyczności dokumentu. Urząd Skarbowy w N. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, które nie potwierdziło wpływu pisma do urzędu. Również skarżąca nie przybliżyła okoliczności wniesienia pisma oraz uzyskania kserokopii zamiast kopii z oryginalną prezentatą wpływu. Organy nie miały więc możliwości poszerzenia materiału dowodowego. Podniesiono, że organy podatkowe
wyczerpująco zebrały materiał dowodowy dostępny w sprawie, a jego ocena znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wskazano także, że nie bez znaczenia było również to, że wskazane przez Sąd naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej nawet gdyby miało miejsce, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na naruszenie art. 145 par. 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. przez stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 122, 187 par. 1 i 191 o.p. i uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, a ponadto bez wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut taki nie zasługuje na uwzględnienie. Pomijając kwestię czy zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtu, od przychodów ewidencjonowanych za dany rok, nastąpiło w prawidłowej formie czy też nie, należy rozstrzygnąć czy organ podatkowy drugiej instancji zgromadził i zbadał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Zauważyć w związku z tym należy, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./ należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności
wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny /por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., FSK 2127/04 - nie publ./. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy nie zgromadził i nie zebrał w sposób
wyczerpujący materiału dowodowego, bowiem nie wiadomo skąd na oświadczeniu skarżącej wzięła się prezentata Urzędu Skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny to stwierdzenie w pełni podziela. Nie wyjaśniono bowiem skąd na oświadczeniu skarżącej wzięła się prezentata Urzędu Skarbowego. Dlatego też nie można przyjąć, że oświadczenie nie zostało złożone i nie może ono stanowić dowodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że kserokopia złożonego oświadczenia, która jest jedynym dokumentem stwierdzającym datę jego złożenia, może być dowodem w sprawie. Tym samym nie można było uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 par. 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. przez stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 122, 187 par. 1 i 191 o.p.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 i art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc, jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaś ostatni z kwestionowanych przepisów stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje
administracyjne. Za błędny zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle treści powyższych przepisów, należy uznać zarzut, że przy ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem pominięto, iż organy podatkowe wyczerpująco zebrały i wszechstronnie oceniły materiał dowodowy oraz w sposób uprawniony uznały za nieudowodnioną okoliczność złożenia przez skarżącą oświadczenia w sprawie wyboru formy opodatkowania i prowadzenia ksiąg oraz przez przyjęcie tego uchybienia za jedną z przesłanek uchylenia decyzji w sytuacji, gdy uchybienie to, gdyby nawet zaistniało, nie mogło mieć, z uwagi na dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego, istotnego wpływu na wynik sprawy. Z treści uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że dokonał on analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd wskazał na okoliczności, że w rejestrach korespondencji nie odnotowano wpływu spornego oświadczenia do Urzędu Skarbowego a w aktach organu pierwszej instancji brak było oryginału tego oświadczenia. Tym samym
WSA wziął pod uwagę przy ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w sprawie. Uzasadnienie wyroku zawierało także zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienie, uwagi co do uchylenia decyzji oraz wskazania co do dalszego postępowania.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i ust. 4 w związku z ust. 3 pkt 2 u.z.p.d., w wyniku czego sąd uznał, że oświadczenie o opłacaniu w roku 1999 podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności na zasadach ogólnych i prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów wypełnia wszystkie przesłanki zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2 tego przepisu oraz zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg do dnia 1 stycznia roku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 tego przepisu, a zatem nie jest konieczne składanie odrębnego oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu, należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten uznać za bezzasadny. Przepisy ustawy z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie przewidują żadnych urzędowych druków, których wypełnienie stanowiłoby o skuteczności złożonego w trybie art. 9 tej ustawy oświadczenia. Posłużenie się przez
podatnika "urzędowym drukiem" opracowanym przez organ podatkowy bez podstawy prawnej, zwłaszcza jeśli jego treść może być interpretowana niejednoznacznie i może wprowadzać podatnika w błąd powodując niekorzystne skutki podatkowe wynikające z zastosowania się do jego treści, nie może być interpretowane na niekorzyść podatnika /por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., I SA/Lu 574/01 - nie publ./. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że składając oświadczenie na "urzędowym druku" skarżąca miała prawo zakładać, że dopełniła formalności związanych z wyborem formy opodatkowania. Interpretowanie treści tego druku na niekorzyść podatnika i żądanie przez organy podatkowe złożenie również oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, w sytuacji gdy wcześniej skarżącą w żaden sposób o tym nie poinformowano, naruszało zasadę prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji nie mógł znaleźć uzasadnienia zarzut naruszenia art. 145 par. 1 lit. "a"
p.p.s.a./, przez stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego art. 9 ust. 1, 2 i 4 u.z.p.d.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.