II FSK 728/05 - Wyrok NSA z 2006-05-16

Tezy

1. Warunkiem skorzystania z ulgi budowlanej wprowadzonej w art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ było nabycie własności działki pod budowę jeszcze przed jej rozpoczęciem, a następnie wykonanie na tej działce budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem w nim określonej liczby lokali na wynajem.

1. Przez "wydatki na budowę" oraz "wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku" należy rozumieć wydatki na zakup niezabudowanej nieruchomości, a następnie rozpoczęcie na niej inwestycji budowlanej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Za tego rodzaju wydatki nie mogły zostać uznane wydatki na zakup zabudowanej nieruchomości oraz kontynuację rozpoczętej przed dokonaniem zakupu budowy, w tym również nadbudowę i rozbudowę istniejących budynków mieszkalnych.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "D." Spółki z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Po 2341/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "D." Spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 22 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "D." Spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2004 r. I SA/Po 2341/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "D." sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 22 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Zaskarżoną decyzja utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 26 maja 2003 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. stwierdzając, że odliczone od dochodu wydatki nie mogą być uznane za poniesione na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p./. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż wydatki te dotyczyły zakupu dwóch budynków i działek pod budynkami w T. oraz adaptacji, modernizacji oraz nadbudowy jednej kondygnacji tych budynków, a zatem brak było podstaw do zastosowania art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Spółka nie wybudowała tych budynków, a tylko to upoważniało do zastosowania ulgi.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w zaskarżonym wyroku stwierdził, że Decyzja Izby Skarbowej w P. nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści przepisów art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r. i wyjaśnił, że odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem przy spełnieniu /łącznym/ następujących warunków:

1. wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz zakup działki pod budowę tego budynku,

1. budynek mieszkalny stanowi własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek,

1. w budynku znajduje się co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Sąd za bezsporne przyjął, że Spółka zakupiła nieruchomość zabudowaną budynkami mieszkalnymi. Wynika to wprost z umowy kupna-sprzedaży, w której jej strony potwierdziły, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość składająca się z działki zabudowanej trzema dwunastorodzinnymi budynkami mieszkalnymi i dwoma osiemnastorodzinnymi. Istnienie budynków na nabyte nieruchomości potwierdzały również inne dokumenty wydane w oparciu o przepisy prawa budowanego. Te bezsporne ustalenia faktyczne decydowały o tym, że Spółka nie spełniła pierwszego z warunków uzasadniających odliczenie tych wydatków od dochodu. Odliczeniu na podstawie przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie podlegały bowiem wydatki na rozbudowę i nadbudowę już istniejących budynków oraz na nabycie gruntu, na którym już wzniesiono budynki. Do tego rodzaju wniosków w ocenie Sądu prowadzi wykładnia językowa tego przepisu, a w szczególności użyte w nim sformułowania "wydatki na budowę (...) budynku mieszkalnego
wielorodzinnego" oraz "na zakup działki pod budowę tego budynku". Powołując się na konieczność ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jako wyłomu od zasady powszechności opodatkowania Sąd wskazał na pierwszoplanową rolę wykładni językowej tego rodzaju przepisów. Wykładnia systemowa bądź celowościowa w ocenie Sądu prowadzić może do wniosków rozszerzających bądź zawężającym zakres ustalonej w tego rodzaju przepisach ulgi. Z kolei wykładnia językowa przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a w szczególności analiza wyrazów "na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego" oraz "na zakup działki pod budowę tego budynku" prowadziła do wniosku, że zwroty te są jasne /zrozumiałe/. Chodziło w nich bowiem o wydatki na budowę i zakup działki pod budowę, a nie innego rodzaju wydatki na rozbudowę lub nadbudowę bądź też zakup działki już zabudowanej. Odwołano się do znaczenia językowego wyrazu "budowa" odrzucając tym samym znaczenie tego terminu przyjęte w Prawie budowlanym.

1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2005 r., strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości, zarzucając mu rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na ten zarzut spółka wniosła o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 22 sierpnia 2003 r..

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że stan faktyczny sprawy odnoszący się do jedynej pozostałej kwestii spornej dotyczącej odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem mieszkań na wynajem należało uznać za bezsporny. Sporna pozostawała wykładnia mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd bezpodstawnie oparł się wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu odrzucając inne rodzaje wykładni. Dla wyjaśnienia użytego w tym przepisie sformułowania "budowa" wobec braku jego legalnej definicji w ustawie podatkowej należało, w ocenie skarżącej spółki, oprzeć się na definicji tego pojęcia w art. 2 pkt 2 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem przez "budowę" należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, do tego samego rodzaju wniosku prowadzi wykładnia celowościowa tego przepisu. Biorąc pod uwagę wnioski płynące z wykładni
systemowej i celowościowej w ocenie autora skargi kasacyjnej należało przyjąć, że Spółka nabywając nieruchomość z rozpoczętą budową poprzez poniesione nakłady wybudowała budynki wielorodzinne z mieszkaniami na wynajem. Poniesienie tego rodzaju wydatków uprawniało do skorzystania z ulgi wprowadzonej w art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

1. Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

W skardze kasacyjnej powołano się na pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a/, zarzucając błędną wykładnię przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 1999 r. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Nie podważono tym samym ustaleń faktycznych dotyczących nabycia przez skarżącą Spółkę zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości T. Stosownie do umowy nabycia tej nieruchomości z dnia 8 sierpnia 1998 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego, nieruchomość położona w T. zabudowana została trzema budynkami dwunastorodzinnymi oraz dwoma budynkami osiemnastorodzinnymi /par. 1 aktu/. Wszystkie budynki w dniu zakupu znajdowały się w
stanie surowym. Nie podważono również ustaleń, iż dalsze prace budowlane prowadzone przez skarżącą spółkę polegały na modernizacji i adaptacji istniejących budynków, nadbudowie jednej kondygnacji w pięciu budynkach oraz rozbudowie czterech budynków o dodatkowe segmenty mieszkalne. Z tych niepodważonych i jak podkreślono w skardze kasacyjnej bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że spółka zakupiła zabudowaną nieruchomość prowadząc w istniejących już obiektach budowlanych dalsze prace budowlane polegające na ich modernizacji i adaptacji dla celów mieszkaniowych, nadbudowie oraz rozbudowie.

Przyjęcie tych ustaleń faktycznych za wiążące miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przy tych bezspornych ustaleniach Sąd w składzie orzekającym nie podzielił podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego, to jest art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przystępując do rozpoznania sformułowanego w ten sposób zarzutu, w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd tego przepisu /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2005, s. 540; B. Dauter., B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 406/.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten pomimo utraty jego mocy obowiązującej z dniem 1 stycznia 1999 r. również po tym dniu mógł stanowić podstawę odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem stosownie do treści przepisu art. 2 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 114 poz. 931/. Z odliczenia przewidzianego w przepisie art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. po tym dniu mogli bowiem korzystać podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1999 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli przed tym dniem prawo do odliczeń. Dokonując wykładni językowej tego przepisu Sąd trafnie
stwierdził, iż przez "wydatki na budowę" oraz "wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku" należy rozumieć zakup niezabudowanej nieruchomości, a następnie rozpoczęcie na niej inwestycji budowlanej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Za tego rodzaju wydatki nie mogły zostać uznane zakup zabudowanej nieruchomości oraz kontynuację rozpoczętej przed dokonaniem zakupu budowy w tym również nadbudowy i rozbudowy istniejących budynków mieszkalnych. Wnioski tego rodzaju należało wyprowadzić z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1999 r. stanowił o podstawie do odliczenia od dochodu "wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku" /zdanie drugie pominięto jako niemające
znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie/.

Za uznaniem prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni tego przepisu przemawiały następujące względy.

Po pierwsze, przytoczony przepis wprowadził ulgę podatkową polegającą na wyłączeniu z podstawy opodatkowania kwoty wydatków poniesionych na wskazany w ustawie cel. Wykładnia językowa tego przepisu powinna stanowić punkt wyjścia dla jego zrozumienia. Wykładnia językowa w tym wypadku pozwalała na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Po drugie, wykładnia systemowa i celowościowa mogła w przypadku przepisów wprowadzających ulgi podatkowe mieć zastosowanie wówczas gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy co do jej przedmiotu jak i podmiotów objętych tą ulgą. Tego rodzaju sytuacja nie występowała na tle dokonanej wykładni językowej omawianego przepisu.

Po trzecie, z interpretowanej normy przy zastosowaniu wykładni językowej należało wyprowadzić wniosek, że ulgą objęte zostały wydatki na budynek mieszkalny wielorodzinny wznoszony od podstaw, a nie uzyskany w wyniku jego przebudowy i to niezależnie od zakresu tej przebudowy. Świadczą o tym użyte w tym przepisie sformułowania "zakup działki pod budowę tego budynku" oraz "wydatki na budowę".

Jednocześnie użyte w tym przepisie słowo "budowa", jak trafnie przyjął Sąd, należało rozumieć w znaczeniu językowym, a nie w oparciu o definicje ukształtowane na potrzeby innych aktów prawnych. Przytoczone sformułowania wykluczają objęcie ulgą podatkową wydatków na zakup działki, na której znajduje się już budynek i to niezależnie od fazy zaawansowania jego budowy czy też ostatecznego przeznaczenia. Ustawodawca powiązał ulgę z zakupem działki "pod budowę" oraz wybudowaniem na tej działce określonego rodzaju budynku.

Po czwarte, za pozbawione uzasadnienia należało uznać odwołanie się do definicji "budowy" przyjętej w art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego. Zgodnie z tą definicją "budowa" na potrzeby tej ustawy oznacza wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego.

Odrzucając tę definicję jako służącą wyjaśnieniu pojęć wprowadzonych w przepisie art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie przewidział zastosowania tej definicji w drodze stosownego odesłania. Nie ma zatem podstaw do utożsamiania pojęć wprowadzonych na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, realizujących odmienne cele. Ponadto konfrontacja wyniku wykładni językowej z treścią tej definicji prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż zakresem ulgi podatkowej obejmującej wykonanie obiektu budowlanego na zakupionej w tym celu działce objęłoby również odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę już istniejących obiektów budowlanych. Przyjęcie takiego rozumienia pojęcia "budowa" prowadziłoby do rozszerzenia zakresu ulgi podatkowej ponad ten zakres, który został przewidziany przez ustawodawcę. Tego rodzaju wykładnia systemowa zewnętrza nie znajdująca oparcia w interpretowanym przepisie w istocie miałaby charakter prawotwórczy i z tego względu nie mogła zostać zaakceptowana.

Po piąte, potwierdzenia wykładni językowej należy w tym wypadku doszukiwać się w wykładni celowościowej przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Społeczno-gospodarczym celem wprowadzenia ulgi mieszkaniowej związanej z budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem było tworzenie nowej substancji mieszkaniowej i pobudzenie aktywności społecznej w zakresie budownictwa mieszkaniowego, a nie tworzenie kolejnych podmiotów uprawnionych do obniżenia podstawy opodatkowania. Dopuszczenie ulgi przy nabyciu rozpoczętej już budowy wymagałoby wprowadzenia regulacji zapewniającej weryfikację wysokości ulgi ze względu na nakłady ponoszone na ten sam obiekt budowany przez kolejne podmioty realizujące inwestycję oraz wysokości wykorzystanej w poprzednich fazach inwestycji ulgi podatkowej. Wobec wskazanych na wstępie celów tej regulacji ustawodawca ze zrozumiałych względów nie przewidział tego rodzaju regulacji.

Po szóste, odwołując się do wykładni systemowej należy zauważyć, że ustawodawca przewidział pobudzenie aktywności umożliwiającej zapewnienie lokali mieszkalnych również poprzez rozbudowę, nadbudowę, przebudowę istniejących obiektów budowlanych. Ulgę podatkową związaną z tego rodzaju nakładami wprowadzono w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e i g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zatem ustawodawca podatkowy wprowadzając ulgi podatkowe mieszkaniowe w dostateczny sposób odróżniał ulgę związaną z wydatkami na wykonanie nowego budynku mieszkalnego oraz ulgę związaną z przebudową, rozbudową i nadbudową istniejących obiektów budowlanych.

Podsumowując stwierdzić należy, iż wykładnia językowa przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., na której oparł się Sąd pierwszej instancji pozwalała na przyjęcie jednoznacznych wniosków co do zakresu wprowadzonej w tym przepisie podatkowej ulgi mieszkaniowej, a jej wynik dodatkowo potwierdzała wykładnia celowościowa i systemowa wewnętrzna. Nie zachodziła w tej sytuacji potrzeba odwoływania się do definicji pojęć używanych w tym przepisie wprowadzonych w innych aktach prawnych. Wynik tak przeprowadzonej wykładni prowadził do wniosku, że warunkiem skorzystania z ulgi budowlanej wprowadzonej w art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. było nabycie własności działki pod budowę jeszcze przed jej rozpoczęciem, a następnie wykonanie na tej działce budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem w nim określonej liczby lokali na wynajem.

Z tych względów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należało uznać za prawidłową.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna odwołująca się do odmiennej i nie dającej się zaakceptować wykładni tego przepisu nie miała usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia racy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.