II FSK 143/06 - Wyrok NSA z 2007-01-30

Tezy

Sąd administracyjny nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Oceniając zasadność zaskarżonego aktu administracyjnego może jedynie przeprowadzić dowód z dokumentu.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2292/03 w sprawie ze skargi Macieja P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 27 marca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Macieja P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.842 (trzy tysiące osiemset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 4 października 2005 r. I SA/Po 2292/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wydanym - po rozpoznaniu skargi Macieja P. - na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z 27 marca 2003 r. (...) i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 27 listopada 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Maciej P. nie wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2000 r. dochodu oraz nie zadeklarował podatku dochodowego. Podatnik wykazał natomiast stratę na prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "M.", w której posiadał 50 procent udziału.

Decyzją z dnia 27 listopada 2002 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z uchyleniem decyzji wcześniejszej przez organ odwoławczy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na 155.295,60 zł oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości.

Organ wskazał, iż z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę wynikało, że w 2000 r. osiągnęła ona przychód w łącznej wysokości 1.792.347,85 zł, w tym 1.549.927,85 zł ze sprzedaży towarów oraz 242.420 zł ze sprzedaży usług. W związku z ustaleniem, iż wartość sprzedaży /bez podatku od towarów i usług/ była niższa niż wartość sprzedanych towarów liczona w cenach zakupu oraz z uwagi na brak jednoznacznych wyjaśnień strony w tym zakresie, dokonana została analiza stosowanych przez firmę marż, średnia marża została określona na 50,98 procent. Stąd według ustaleń kontroli przychód ze sprzedaży towarów handlowych w spółce "M." w 2000 r. faktycznie wyniósł 2.360.301,35 zł. Nadto stwierdzono niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodowi i rozchodów kwoty 9.836,07 zł wynikającej z faktury nr 19 z 18 kwietnia 2000 r., dotyczącej usług świadczonych dla spółki "B." oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu łącznie o kwotę 21.038,76 zł. Według ustaleń kontroli koszty uzyskania przychodu
spółki "M." w 2000 r. wyniosły 1.783.158,15 zł. Biorąc pod uwagę 50 procent udział w zyskach i stratach przedsiębiorstwa "M." dochód Macieja P. z tytułu działalności w Spółce wyniósł 414.699,63 zł.

Od decyzji wymiarowej pełnomocnik skarżącego odwołał się, wnosząc o jej uchylenie w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił dokonanie ustaleń w oparciu o fikcyjne działania, które organ określał jako prowadzone w toku postępowania po uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, obrazę postanowień art. 23 par. 1 i par. 3 w zw. z art. 193 par. 1, par. 2, par. 3 i par. 6 Ordynacji podatkowej i obrazę zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w P., podzielając stanowisko organu I instancji, decyzją z dnia 27 marca 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Na decyzję tę Maciej P. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, wnosząc o uznanie jej za nieważną jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz o przywrócenie stronie prawa do rozliczenia podatku dochodowego za 2000 r. zgodnie za złożonym w urzędzie skarbowym zeznaniem PIT.

W skardze podatnik podniósł, że bezprawnie dokonano określenia mu podatku na podstawie przychodu ustalonego w drodze oszacowania, bowiem w toku całej kontroli nie dowiedziono, że księgi podatkowe spółki "M." były nierzetelne. Zakwestionował także zastosowaną przez organy podatkowe metodę obliczenia przychodu uzyskanego przez tę Spółkę. Nadto, w ocenie skarżącego, przy obliczaniu wysokości dochodu bezpodstawnie pominięto takie okoliczności jak występowanie strat, ubytków, zniszczeń, zwrotów towarów itp.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego istota rozpatrywanej sprawy sprowadzała się do oceny prawidłowości ustalenia skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2000, z czym związana była kwestia prawidłowości ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania w spółce "M.", której skarżący był wspólnikiem.

Organy podatkowe stwierdziły nierzetelność prowadzonej przez Spółkę księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług.

Uznając jednak za zasadne określenie dochodu uzyskanego przez Macieja P. w oparciu o średnią marżę w wysokości 50,98 procent wyliczoną na podstawie analizy marż stosowanych przy sprzedaży 452 asortymentów towarów /629 transakcji/ nie zastosowały szacunkowego ustalenia przychodu, powołując się na przepis art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej zezwalający na odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Strona skarżąca zakwestionowała wysokość przyjętej przez organy podatkowe dla określenia przychodu marży w oparciu o znikomą ilość asortymentu towarów /452/ w porównaniu z 6.000 pozycji towarowych i ponad 170.000 transakcji sprzedaży, w sytuacji gdy organ I instancji cenił ich jedynie 629. Wskazała, iż dostarczyła organom podatkowym rolki paragonów fiskalnych dokumentujące 177.000 transakcji, co podkreślił pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie.

Te argumenty strony skarżącej Sąd uznał za przekonywające.

Sposób określania przychodu spółki "M." w oparciu o ustalaną przez organy podatkowe marżę miał charakter szacunku. Wskazywało na to również określenie marży na podstawie znikomej w odniesieniu do faktycznej ilości transakcji, "tj. /nie mniej niż 177.000/ 629 transakcji dotyczących 452 asortymentów towarów spośród 6.000".

Organy podatkowe miały możliwość dokonania stosownych ustaleń na podstawie przedłożonych im rolek paragonów fiskalnych. Przyjęta do analizy tak niewielka ilość transakcji w odniesieniu do rzeczywistej, podobnie jak i niewielki zakres asortymentów towarów, nie mogła dać nawet zbliżonego do rzeczywistości obrazu wielkości stosowanych w spółce "M." marż, wobec czego nie można było również przyjąć, że miała ona charakter zbioru reprezentatywnego.

W takiej sytuacji, skoro organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pominął kwestię metody szacunku w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zasadne było stwierdzenie, że organ I instancji zastosował szacunkowe określenie przychodu Spółki, odnosząc do wielkości zakupu przyjętą przez siebie marżę z pominięciem wskazań par. 3 tegoż przepisu i nie mając na względzie postanowień jego par. 5, z którego wynikało, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Trudno bowiem było uznać, że skoro wielkość przychodu wynikająca z uznanej za nierzetelną księgi podatkowej /art. 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej/ w znaczny sposób odbiegała od określonej przez organy podatkowe, posiłkujące się w tym zakresie niereprezentatywnym zbiorem transakcji, to określenie to nie miało charakteru szacunku, i że dane uzyskane /niewystarczające zdaniem sądu/ w toku postępowania podatkowego wraz z zapisami w księdze podatkowej były wystarczające do prawidłowego określenia przychodu.

Sąd uznał, iż w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe winny rozstrzygnąć, czy określić przychód Spółki na podstawie zebranych dowodów np. kasowych, czy też w sposób określony w art. 23 par. 3 i par. 5 Ordynacji podatkowej po uprzednim zastosowaniu się do wskazań zawartych w art. 193 Ordynacji podatkowej i następnie ponownie określić podatek dochodowy skarżącego za rok 2000. Uzasadnione byłoby przeprowadzenie dowodu z zapisów na elektronicznych nośnikach informacji, o przeprowadzenie którego wnioskowała strona skarżąca i następnie ustosunkowanie się do tegoż dowodu.

Analiza powołanych materiałów dowodowych winna stanowić podstawę do przyjęcia sposobu określania podstawy opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym, po uprzednim rozstrzygnięciu kwestii nierzetelności księgi podatkowej spółki "M.".

WSA stanął na stanowisku, że wobec niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, tak co do nierzetelności prowadzonej przez spółkę "M." księgi podatkowej, jak i co do zasadności określania uzyskanego przez nią przychodu, co bezpośrednio rzutowało na wysokość określonego stronie skarżącej podatku, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja nie powinny ostać się w obrocie prawnym.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu prowadzonej przez Macieja P. działalności gospodarczej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 par. 1 w związku z art. 106 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosownie do których sąd rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - przez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału oraz przepisów prawa materialnego, a to art. 14 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych poprzez uznanie, że w nieprawidłowy sposób został ustalony przychód.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż:

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucił organom podatkowym zbadanie jedynie 629 transakcji dotyczących 452 asortymentów towarów w odniesieniu do faktycznej ilości transakcji wynoszącej nie mniej niż 177.000, pomimo iż miały taką możliwość na podstawie przedłożonych paragonów fiskalnych zawartych na 118 rolkach. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, że do kontroli przedłożono jedynie 33 sztuki różnej wielkości rolek paragonów fiskalnych.

Dowód: protokół z dnia 11 marca 2002 r. (...) w aktach sprawy.

Z oświadczenia Strony z dnia 18 marca 2002 r. wynikało, że pozostałe rolki zostały spalone /oświadczenie w aktach sprawy/. Wobec nieprzedłożenia rolek fiskalnych ani innych materiałów, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2002 r. (...), Inspektor Kontroli Skarbowej włączyła do postępowania kontrolnego dokumenty i dane zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u Magdaleny P. w zakresie podatku dochodowego za 2000 rok, wynikające z dokumentacji księgowej spółki "M.". Między innymi włączono pięćdziesięciostronicowe zestawienie marż zrealizowanych w 2000 r. na poszczególnych towarach w s.c. "M." Magdalena P., Maciej P., które zawierało analizę marż na przykładzie 986 transakcji sprzedaży 422 rodzajów towarów.

Dowód: postanowienie z dnia 3.04.2002 r. (...) w aktach sprawy. Powyższe zestawienie opracowane zostało na podstawie przedłożonych do kontroli prowadzonej u Magdaleny P. rolek fiskalnych w ilości 91 sztuk, dokumentujących część sprzedaży w niektórych punktach handlowych Spółki. Pozostała część rolek, według oświadczenia z dnia 13 listopada 2001 r., uległa bowiem zniszczeniu na skutek awarii kanalizacji /oświadczenie w aktach sprawy/. Podkreślenia wymagało, że wskazane rolki były różnej wielkości i w 90 procent dokumentowały sprzedaż w przeciągu jednego, dwóch, czy kilku dni.

Dowód: załącznik nr 3 do skargi kasacyjnej.

Zatem, wbrew przyjętym w zaskarżonym wyroku założeniom, jedna rolka nie obejmowała 1500 transakcji sprzedaży. Błędność założeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego potwierdziła również Strona w odwołaniu /z dnia 29 maja 2002 r./ od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia Maciejowi P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., uchylonej następnie przez Izbę Skarbową do ponownego rozpoznania, wskazując, że w kontrolowanej jednostce, tj. s.c. "M.", w 2000 roku dokonano ogółem 27.030 transakcji udokumentowanymi wydrukiem kas fiskalnych, tj. sześć i pół razy mniej niż przyjął Sąd.

Dowód: strona 12 odwołania z dnia 29 maja 2002 r. w aktach sprawy.

Powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew znajdującym się w aktach sprawy dowodom w postaci dokumentów urzędowych uznał, że organom podatkowym w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u Macieja P. przedłożono 118 rolek fiskalnych dokumentujących 177.000 transakcji sprzedaży, a w konsekwencji organy podatkowe miały możliwość przeprowadzenia szerokiej analizy transakcji sprzedaży. Faktycznie przedłożono 33 rolki obejmujące fragmentaryczną część sprzedaży, powodując konieczność włączenia zebranych wcześniej materiałów z kontroli prowadzonej u wspólnika celem przeprowadzenia szerokiej analizy sprzedaży. Podkreślenia wymaga, iż przedłożone do postępowania rolki /33 sztuki/ stanowiły część z przedstawionych wcześniej 91 sztuk rolek fiskalnych.

Niezgodnie z materiałem dowodowym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zbadano tylko 629 transakcji. Analizie poddano 986 transakcji sprzedaży /Dowód: zestawienie marż zrealizowanych w 2000 r. w aktach sprawy/, jednakże dla celów ustalenia stosowanej przez Spółkę średniej marży, 357 transakcji, w których marża wynosiła 75 procent i więcej procent z korzyścią dla Strony pominięto /986-357=629, przy tym 357 transakcji stanowi 36,21 procent ogółu badanych transakcji/.

Wbrew zawartym w aktach sprawy dowodom Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził niereprezentatywność badanego asortymentu sprzedawanych towarów. Analiza stosowanych przez Spółkę marż, dokonana przez organy podatkowe, uwzględniała wszystkie grupy towarowe, w których mieścił się cały asortyment sprzedawanych przez nią towarów. Badaniu poddano sprzedaż 422 artykułów w różnych okresach 2000 r. Zbadano sprzedaż różnych rodzajów: chodzików, wózków wraz z akcesoriami /parasolki, folie na wózki/, kojców, nosidełek, jeździdełek, becików, kołder, pościeli, śpiworków, prześcieradeł, koców, pieluch tetrowych, pieluch flanelowych, pieluch jednorazowych, mebli /foteliki, krzesełka, łóżka, materace, nadstawki, siedziska, komody, podpory baldachimu, huśtawki, podkłady pod materace, ochraniacze na łóżeczka/, smoczków, gryzaczków, łańcuszków na smoczki, butelek, nuków na butelkę, zabawek /lalki wraz z akcesoriami, pluszaki, piłki, samochodziki, auta, klocki, piszczki, zabawki do kąpieli, układanki edukacyjne, gry, karuzele,
grzechotki, rowerki, garaże, książeczki, magnetofony itp./, ubrań /strój pirat, majtki, okrycia kąpielowe, kamizelki, kaftaniki, bluzy, koszulki, kapcie, butki, skarpetki, spodenki, śpioszki, ubranka, T-shirty, czapki, buciki, szale, śliniaki, kurtki, szlafroki, body, sukienki, rękawiczki, biustonosze, kombinezony, piżamy, golfy, spodnie, spódnice itp./, nocników, wanienek, misek, podgrzewaczy, naczyń i sztućców, proszków do prania, termoopakowań, nożyczek, gruszek, kosmetyków /chusteczki pampers, kremy, oliwki, płyny do kąpieli, mydła, komplety kąpielowe, patyczki, szczotki do włosów, gąbki, myjki, itp./, odciągaczy do pokarmu, zaślepek do gniazd, termometrów, wkładek laktacyjnych, laktatorów itp.

Dowód: pięćdziesięciostronicowe zestawienie marż zrealizowanych w 2000 r. przez spółkę "M." w aktach sprawy.

Zalecenie zawarte w zaskarżonym wyroku dotyczące konieczności ustosunkowania się do argumentów podatnika dotyczących ubytków, bonusów, przecen towarów jako okoliczności rzutujących na przychód również było sprzeczne z materiałem dowodowym.

Organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie kontrolne wielokrotnie zwracał się o wyjaśnienie przyczyn wykazania w dokumentacji podatkowej przychodu ze sprzedaży towarów niższego od wartości tych towarów w cenie zakupów.

Strona nie przedstawiła żadnych dowodów ani nie wskazała żadnych przyczyn, które świadczyłyby o kradzieżach, obniżkach, promocjach, bonusach itp., jak i wyjaśniłyby powstanie straty na sprzedaży towarów.

Wbrew wywodowi zawartemu w odwołaniu, iż pominięto bez wskazania przyczyny niektóre dowody: jak protokół ubytków na dzień 31.12.2000 r. i protokół złomowania artykułów uszkodzonych, stanowiące integralną część spisu z natury na dzień 31.12.2000 r. - powołane protokoły stanowiące rzekomo integralną część nie zostały załączone do spisu z natury, jak i nie zostały przedstawione w trakcie postępowania podatkowego.

Dowód: strona 4 pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 lipca 2002 r. (...) w aktach sprawy.

W konsekwencji, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów, brak było możliwości uwzględnienia argumentów Strony - co szeroko wywiedziono w uchylonych decyzjach oraz odpowiedzi na skargę.

Podkreślenia wymaga, że odrzucając 36,21 procent z ogółu badanych transakcji dla celów określenia średniej marży stosowanej przez spółkę "M.", w których marża wynosiła 75 i więcej procent, organy podatkowe uwzględniły ewentualne straty wynikające z kradzieży, uszkodzeń towaru, bonusów, czy przecen, których Strona w żaden sposób nie udokumentowała.

Omawiany wyrok, w ocenie organu podatkowego, naruszał również art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ poprzez uznanie, że w nieprawidłowy sposób został ustalony przychód.

Konsekwencją przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wadliwego stanu faktycznego było naruszenie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosownie do którego za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że prowadzone przez podatnika w 2000 r. księgi w części dotyczącej przychodów były nierzetelne, bowiem nie wykazywano w nich wszystkich przychodów faktycznie uzyskanych.

Sposób określenia przez organy podatkowe przychodu osiągniętego przez spółkę "M." uwzględniał reprezentatywną grupę towarów oraz stosowane przez Spółkę marże na poszczególnych grupach towarów /z uwagi na ilość, towary posegregowano w grupy o zbliżonym asortymencie i marży/. Zatem dane niezbędne do określenia przychodu uzyskane zostały w toku postępowania na podstawie dowodów przedstawionych przez Stronę. Natomiast określony na ich podstawie przychód odzwierciedlał faktycznie uzyskany przez spółkę "M.".

W świetle powyższego niezgodnie z przepisem art. 23 par. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./ - w myśl którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował odstąpienie od szacowania przez organy podatkowe.

Wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodziły przesłanki wskazane w art. 23 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 23 par. 1 ustawy organ podatkowy określa bowiem podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

1. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

1. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Materiał dowodowy dotyczący niniejszej sprawy jednoznacznie wskazywał, że w trakcie postępowania zebrano dokumentację podatkową, obejmującą między innymi księgi podatkowe, która zawierała dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania.

Nadto, organy podatkowe mając na względzie dotychczasową linię orzecznictwa sądów administracyjnych, stosują się do wyrażonych tam poglądów, iż szacowanie podstawy opodatkowania następuje w wyjątkowych sytuacjach, gdy nie ma już żadnych danych niezbędnych do jej prawidłowego określenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna była zasadna, chociaż nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty mogły być poddane merytorycznej ocenie.

Zgodnie z art. 173 par. 1, powołanego na wstępie, Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotem skargi kasacyjnej mógł być wyłącznie wydany przez wojewódzki sąd administracyjny wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie.

Tylko do tego rodzaju - konkretnego - orzeczenia mogły odnosić się zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione na podstawie art. 174 wskazanej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ogóle nie dokonywał oceny zaskarżonej decyzji wymiarowej w zakresie jej zgodności z materialnym prawem podatkowym zawartym w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Nie mógł zatem dopuścić się zarzucanego naruszenia art. 14 tej ustawy, co powodowało, że zarzut nie mógł być merytorycznie oceniany w postępowaniu ze skargi kasacyjnej.

Dla porządku Sąd stwierdził, że wskazany zarzut nie podlegałby takiej ocenie nawet gdyby odnosił się do przedmiotu zaskarżenia w jego istocie.

Na podstawie art. 176 Prawa o postępowaniu (...) skarżący obowiązany był do przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Nie można było uznać za właściwe "przytoczenie podstaw (...)" powołania art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przepis ten w 2000 r., również przed opublikowaniem jednolitego tekstu ustawy, dzielił się na szereg jednostek redakcyjnych zawierających normy prawne, z których każda oddzielnie mogła być zastosowana /i naruszona/ przez organ w toku postępowania podatkowego. Zastosowanie każdej z nich mogło być przedmiotem oceny sądu I instancji. Nie byłoby rzeczą NSA /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ "wyręczanie" autora skargi poprzez sprecyzowanie zarzutu wskazanego w skardze. Niezależnie od tego podstawą skargi kasacyjnej mogło być naruszenie /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Nie mogło wyczerpać przesłanki z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu (...) przekonanie skarżącego, że miało miejsce
"naruszenie prawa materialnego (...) poprzez uznanie, że w nieprawidłowy sposób został ustalony przychód".

Odnosząc się do polemiki skarżącego z tą częścią uzasadnienia skarżonego wyroku, która dotyczyła art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /str. 3 i 4 uzasadnienia wyroku/ należało podzielić pogląd WSA co do tego, że w istocie przychód podatnika określony został w drodze szacunku. Organy podatkowe odniosły bowiem do wielkości zakupu ustaloną przez siebie marżę.

Stwierdzenie przy tym, że organy naruszyły art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej wynikało z dokonanej przez Sąd oceny stanu faktycznego sprawy. Ze wskazanej podstawy rozstrzygnięcia - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu (...) wynikało bowiem, że naruszenie tego przepisu /wchodzącego w skład części ogólnej materialnego prawa podatkowego/ było - zdaniem Sądu - następstwem uchybienia przez organy podatkowe postanowieniem podatkowego prawa procesowego, a mianowicie art. 121 par. 1, art. 122 i art. 193 par. 4 i par. 6 Ordynacji podatkowej.

Do tej części uzasadnienia wyroku autor skargi się nie odniósł.

Za mający uzasadnione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 133 par. 1 w związku z art. 106 Prawa o postępowaniu (...) mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Art. 106 ustawy regulujacy przebieg rozprawy przed sądem administracyjnym stanowił, m.in., w par. 3, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów /podk. NSA/, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Tymczasem WSA takiego dowodu nie przeprowadził. Przyjął natomiast za rozstrzygające sprawę złożone na rozprawie /przed tym Sądem/ oświadczenie strony skarżącej /pełnomocnika/ o ilości transakcji dokonanych w roku podatkowym przez spółkę "M." - 177.000 udokumentowanych - według tego oświadczenia - rolkami paragonów fiskalnych dostarczonych organom podatkowym i wyłącznie na tej podstawie "negatywnie" ocenił ustalenia stanu faktycznego dokonane w postępowaniu podatkowym.

Sformułowania zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku świadczyły o przesądzeniu przez Sąd stanu faktycznego sprawy: Spółka dokonała w roku podatkowym nie mniej niż 177 tys. transakcji odnoszących się do asortymentu, na który składało się 6.000 różnych rodzajów towarów.

Tymczasem sąd administracyjny nie rozstrzyga bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego /podatkowego/; takim rozstrzygnięciem było przesądzenie o ilości transakcji dokonanych przez skarżącego. Sąd powołany został, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, wyłącznie do badania zgodności z prawem /legalności/ działalności administracji publicznej w zakresie wskazanym w art. 3 /i art. 4/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Gołosłowna informacja o ilości transakcji, w których strona skarżąca brała udział, stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez WSA mogła być wykorzystana przez ten Sąd jako dodatkowa okoliczność brana pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe; nie mogła natomiast o ocenie tej przesądzać; nie wynikała bowiem z akt sprawy, które zgromadziły organy podatkowe w toku postępowania.

Art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu stanowił jednoznacznie, że: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)" /podk. NSA/.

Przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia informacji, która nie została skonfrontowana z aktami administracyjnymi sprawy - co w żadnym razie nie wynikało z uzasadnienia wyroku, ani nie popartej żadnym dokumentem ocenionym w trybie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiło oczywiste naruszenie art. 133 par. 1 ustawy mogące mieć wpływ - w świetle okoliczności przedstawionych w skardze kasacyjnej, dotyczących dokumentowania obrotów paragonami fiskalnymi - na istotę rozstrzygnięcia WSA co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P. w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.