Tezy
Orzeczenie o niepełnosprawności /podobnie jak i fakt posiadania własnego pojazdu/ to jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile wydatki te zostaną udokumentowane.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii P. i Juranda P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 563/02 w sprawie ze skargi Marii P. i Juranda P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Marii P. i Juranda P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2005 r., I SA/Gd 563/02, którym oddalono skargę Marii P. i Juranda P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.
W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy.
Podał, iż Urząd Skarbowy w T. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zeznania podatkowego złożonego przez małżonków Marię i Juranda P. o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000, zakwestionował wysokość odliczeń od dochodu. W wyniku kontroli organ podatkowy I instancji stwierdził, iż nieprawidłowo odliczono wydatki na cele rehabilitacyjne, a mianowicie wydatki z tytułu używania samochodu osobowego przez osobę niepełnosprawną.
Na wydatki te przedstawiono następujące dowody:
- wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 czerwca 1999 r. przyznający Marii P. prawo do renty stałej z tytułu całkowitej niezdolności do pracy,
- dowód rejestracyjny pojazdu marki Opel Astra nr rej. (...), wydany przez Urząd Gminy w T. dla właściciela Marii P.,
- zaświadczenie lekarskie z dnia 10 września 1998 r., wystawione przez lekarza Krzysztofa B. o korzystaniu przez Marię P. od 1996 roku z zabiegów rehabilitacyjno-fizykoterapeutycznych.
Urząd Skarbowy w T. z uwagi na fakt nieprzedłożenia żadnych dokumentów potwierdzających okoliczność, iż w roku 2000 Maria P. faktycznie korzystała z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych uznał, że brak jest podstaw do odliczenia wydatków rehabilitacyjnych na używanie samochodu osobowego. Organ decyzją z dnia 4 grudnia 2001 r. określił podatnikom - Marii i Jurandowi P. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 381,90 zł oraz wysokość odsetek od zaległości w kwocie 77,90 zł.
Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji w całości. Stwierdzili, iż Maria P. złożyła wyjaśnienia dotyczące korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych nieprzerwanie od roku 1996, w których wskazała, iż zmniejszają one odczuwalny ból, hamują pogłębianie się schorzeń, a zatem są konieczne. Podatniczka wyraziła pogląd, iż niezasadne jest żądanie zaświadczenia lekarskiego o odbytych zabiegach, bowiem od roku 1996 nie przestała z nich korzystać.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. wskazaną we wstępie decyzją utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podając w uzasadnieniu, iż zgodnie przepisem art. 26 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ w związku z przepisem par. 8 ust 1 pkt 13a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 135 poz. 173/ odliczeniu od dochodu podlegają m.in. wydatki na używanie samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawnej zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne do lat 16, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi lekarskie. Okoliczność ta powinna zostać przez podatnika udowodniona lub co najmniej uprawdopodobniona, co oznacza, iż organ podatkowy nie ma obowiązku
respektowania zaświadczeń z lat ubiegłych. Z zaświadczenia przedstawionego w sprawie nie wynika, czy Maria P. korzystała z zabiegów w roku 2000, nie dotyczy ono bowiem tego roku podatkowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 26 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu, że podatnik dokonujący odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne jest obowiązany posiadać dowody korzystania z zabiegów, a ponadto wskazali, iż przedłożono organowi zaświadczenie o stałym korzystaniu z zabiegów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który przejął sprawę do rozpoznania /działając zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawa podlegała rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - Dz.U. nr 153 poz. 1271/ i stwierdził, że skarga nie jest zasadna bowiem organy podatkowe działały zgodnie z prawem.
Sąd dokonał analizy obowiązującej regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjął, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiają korzystanie z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, jednakże wydatki te muszą być przez podatnika co najmniej uprawdopodobnione. Sąd uznał jako niewystarczające samo oświadczenie podatnika o konieczności korzystania z zabiegów w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak było zaświadczenia o korzystaniu przez skarżącą z takich zabiegów w kontrolowanym roku podatkowym. Podobnie nie podzielił stanowiska strony co do możliwości uznania prawa do ulgi w oparciu o zaświadczenie z dnia 10 września 1998 r., przyjmując, że nie mogło być ono podstawą ustaleń faktycznych po dacie jego uzyskania.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, sporządzonej przez radcę prawnego, Maria i Jurand P. wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawę kasacyjną wskazali naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 8 ust 1 pkt 13a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgodzili się ze stanowiskiem Sądu, iż podatnik, ubiegający się o odliczenie od dochodu wydatków na używanie samochodu osobowego związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, powinien uprawdopodobnić konieczność korzystania z tych zabiegów i przedłożyć dokumenty w postaci zaświadczenia o przeprowadzeniu lub skierowaniu na takie zabiegi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono pogląd, iż zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie, dla dokonania odliczenia wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne nie jest konieczne posiadanie dowodów potwierdzających korzystanie z zabiegów, a jedynie /zgodnie z przepisem par. 8 ust 3 wyżej wymienionego rozporządzenia/ posiadanie orzeczenia o niepełnosprawności lub decyzji o przyznaniu renty. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Sądu, iż okoliczność poniesienia wydatków nie została uprawdopodobniona. Utrzymywali, iż przedstawione przez nich dowody, a mianowicie wyrok Sądu Okręgowego w B. oraz zaświadczenie lekarskie, wskazują na fakt podania się przez Marię P. zabiegom rehabilitacyjnym, co zresztą podatniczka potwierdziła w złożonym przed organami podatkowymi oświadczeniu. W ocenie skarżących, domaganie się złożenia dokumentu potwierdzającego leczenie pozostaje w sprzeczności z przepisem par. 8 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. i nakłada obowiązek nie wynikający z
ustawy. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na art. 217 Konstytucji, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji skarżący wskazał również na naruszenie zasady legalności wyrażonej w przepisie art. 7 Konstytucji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wskazał, iż z przepisów podatkowych nie wynika wprost, iż odliczenie wydatków na używanie samochodu osobowego jest możliwe w razie udokumentowania rachunków poniesionych na te wydatki, jednakże podatnik nie jest zwolniony w konieczności uprawdopodobnienia korzystania z tych zabiegów. Tymczasem przedstawione przez skarżących orzeczenie o niepełnosprawności jest jedynie dowodem na posiadany stopień niepełnosprawności i nie potwierdza faktycznego korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
W skardze kasacyjnej skarżący nie wskazują jako podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, a jedynie zarzucają błędną wykładnię art. 26 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, biorąc pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, które bierze się pod rozwagę z urzędu, a które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ należy przyjąć, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest wiążący dla dokonania oceny, czy wystąpiło wskazane przez skarżącą naruszenie prawa materialnego.
Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, których prawidłowość potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny wynikało, że skarżący odliczyli wydatki na cele rehabilitacyjne z tytułu używania samochodu osobowego przez osobę niepełnosprawną. Skarżąca była inwalidką, całkowicie niezdolną do pracy, posiadała samochód osobowy marki Opel Astra i legitymowała się zaświadczeniem lekarskim wystawionym w 1998 r o korzystaniu z zabiegów fizykoterapeutycznych. Organ podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji uznały, iż podatniczka nie uprawdopodobniła konieczności korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych w kontrolowanym roku podatkowym 2000. Zdaniem Sądu mogła to zrobić przedstawiają np. zaświadczenie o przeprowadzeniu zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych czy skierowaniu na takie zabiegi.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach stanowisko, iż podatnik korzystający z możliwości odliczeń od dochodu omawianych wydatków nie jest zwolniony od uprawdopodobnienia w postępowaniu podatkowym konieczności korzystania z tych zabiegów - nie narusza treści art. 26 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wyjaśnić więc należy, iż do 31 grudnia 2000 r. problem odliczania od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne regulował przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a listę tych wydatków szczegółowo regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tych przepisów można było odliczyć od dochodu przed opodatkowaniem - wydatki poniesione przez podatnika, będącego osobą niepełnosprawną, m.in. na używanie samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej.
Sąd właściwie zinterpretował ten przepis, wskazując na konieczność co najmniej uprawdopodobnienia "poniesienia" omawianych wydatków przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że orzeczenie o niepełnosprawności /podobnie jak i fakt posiadania własnego pojazdu/ to jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile wydatki te zostaną udokumentowane. Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia zarówno wykładnia literalna /w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"/ jak i celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być
poniesione faktycznie.
W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie wykazała, aby poniosła wydatki związane z korzystaniem z zabiegów terapeutycznych. Sam fakt, iż Maria P. jest osobą niepełnosprawną, nie uprawnia do stwierdzenia, że poniosła wydatki związane z przewozem na zabiegi lecznicze. Dopiero wykazanie, że w 2000 r. korzystała z takich zabiegów /zaświadczenie lekarskie z dnia 10 września 1998 r. dotyczy innego roku podatkowego/ uzasadnia skorzystania z takiego odliczenia. Podane przez Sąd I instancji przykłady właściwego udokumentowania przedmiotowych wydatków nie budzą zatem zastrzeżeń.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. od Skarżących orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.