Tezy
Wydatki nakierowane na cel, którym jest zmniejszenie obciążeń podatkowych, a nie osiągnięcie przychodów, nie mogą na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawarta w art. 15 ust. 1 tej ustawy definicja kosztów uzyskania przychodów wydatków czynionych w innym celu, niż uzyskanie przychodów, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant referent Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w O. (dawniej B spółka z o.o.) na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę
Uzasadnienie
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 19 kwietnia 2006 r.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Opolu rozpatrzyła odwołanie skarżącej B Sp. z o.o. w O. (obecnie: A Sp. z o.o. w O.) od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...]. Decyzją tą Inspektor Kontroli Skarbowej określił, że podatek dochodowy od osób prawnych skarżącej za rok 1997 wynosi 4.323.767 zł, lecz po uwzględnieniu ulgi przyznanej decyzją Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1994 r. podatek podlegający wpłacie nie występuje. Izba Skarbowa, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 633.051 zł w zakresie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. i orzekła, że podatek ten wynosi 3.690.716 zł, a w pozostałej części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymała w mocy.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że odmiennie niż organ podatkowy pierwszej instancji uznała za koszty uzyskania przychodów skarżącej opłaty licencyjne, wypłacone firmie holenderskiej w wykonaniu umowy o obsłudze technicznej. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zaakceptowała. W szczególności potwierdziła stanowisko, że umowy zawarte przez skarżącą z firmą C Sp. z o.o. w O. o świadczenie usług związanych z dostawą i sprzedażą surowców były pozorne, a zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych umów wydatków skarżącej w kwocie 2.920.812,54 zł narusza dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami). Prowizja wypłacona przez skarżącą Spółce C pozostaje bowiem bez związku z uzyskanymi przez skarżącą przychodami. Skarżąca od lat dysponowała bazą dostawców surowców i opakowań. Dostawcą opakowań była Sp. z o.o. D w O. z siedzibą pod tym samym
adresem, co skarżąca, a dostawcą surowców Sp. z o.o. E; podmioty te są powiązane kapitałowo ze skarżącą. Na mocy umowy z dnia 1 marca 1995 r. skarżąca zleciła Spółce C, również mającej siedzibę pod tym samym adresem, co skarżąca i Spółka D, całkowite zaopatrzenie produkcji w surowce i opakowania w zamian za wynagrodzenie w formie 5% marży od wartości zakupów. Jednakże - ponieważ jednocześnie skarżąca zawarła z firmą C drugą umowę, na mocy której umożliwiła jej za wynagrodzeniem ryczałtowym w wysokości 36.000 zł rocznie korzystanie z trzech pracowników, zatrudnionych w dziale zaopatrzenia skarżącej, którzy to pracownicy wykonywali te same czynności i zadania, co przed zawarciem umowy z firmą C, a ponadto nie zmieniła się ani organizacja dostaw, ani system składania zamówień, ani procedura zaopatrzenia, ani zaangażowany w wykonywanie tych czynności personel, ani dostawcy, nie nastąpiło ograniczenie kosztów administracyjnych, pracowniczych i zarządczych, a skutkiem zawartej umowy było jedynie wprowadzenie
dodatkowego pośrednika, bardziej skomplikowanego obiegu faktur oraz drastyczne zwiększenie kosztów - organy podatkowe uprawnione były na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej do oceny zamiaru stron omawianych umów i wyciągnięcia wniosków, że celem tych umów było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowych, co świadczy o ich pozorności. Pozorność ta nie polega jednak na stwierdzeniu przez organy podatkowe nieważności tych umów. Skoro jednak skarżąca zapłaciła w roku podatkowym prawie 3 mln zł za usługę, którą w rzeczywistości wykonała sama siłami swoich pracowników, wydatek ten pozostaje bez związku z uzyskanymi przez nią przychodami.
Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że zarządzone decyzją Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1994 r. zaniechanie poboru należnego od dochodów skarżącej podatku dochodowego do wysokości objętych i opłaconych do dnia 31 grudnia 1993 r. przez udziałowca holenderskiego udziałów z zastrzeżeniem, że ulga podatkowa nie dotyczy dochodów z działalności handlowej towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności wytwórczej w Polsce, oznacza, że wystąpienie u skarżącej dochodu z całokształtu działalności rodzi obowiązek podatkowy za okres objęty ulgą, lecz określone od tego dochodu zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa nie zostanie pobrane w odpowiedniej części. W konsekwencji podatek należny od dochodów z działalności handlowej towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności wytwórczej w Polsce nie jest objęty zaniechaniem poboru. W sytuacji zatem występowania straty z działalności, z której - w przypadku osiągnięcia dochodu - podatek nie jest objęty zaniechaniem poboru, cały podatek należny w
okresie obowiązywania ulgi jest objęty zwolnieniem z zapłaty.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zakwestionowała decyzję w zakresie dotyczącym odmowy zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych i kosztów zakupu surowców i opakowań od firmy C oraz wadliwej interpretacji udzielonej skarżącej ulgi podatkowej. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu w dniu 27 października 2004 r. pełnomocnik skarżącej skargę w zakresie związanym z kosztami opłat licencyjnych cofnął. Sformułował natomiast dodatkowy zarzut, że w sentencji decyzji organ podatkowy orzekł o wysokości podatku dochodowego za 1997 r. w sytuacji, kiedy za ten rok podatek dochodowy nie występował.
W uzasadnieniu skargi w części dotyczącej kosztów zakupu surowców i opakowań od firmy C skarżąca podniosła, że kosztem podatkowym jest każdy wydatek faktycznie poniesiony i pozostający w stosunku do przychodu w określonej relacji funkcjonalnej, to jest nakierowany na ich uzyskanie. Organ podatkowy nie zakwestionował, że sporne wydatki były poniesione i pozostawały w związku z przychodami, toteż intencje stron umów, ich motywy i ostateczne skutki dla rozliczeń podatkowych nie są przesłanką, w tym ujemną, stosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jakkolwiek krytycznie nie oceniać relacji pomiędzy stronami umowy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może stanowić podstawy do wzruszenia prawnopodatkowych skutków tej umowy. Wyłączenie części wydatków, stanowiących funkcjonalnie koszty zakupu surowców, w których cenie zawarto marżę pośrednika nie pobierającego odrębnego wynagrodzenia prowizyjnego stanowiącego oddzielną od ceny towaru kategorię, jest w istocie
szacowaniem kosztów przez organ podatkowy, co - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie III SA 1176/01 - jest niedopuszczalne. Ten sam rodzajowo wydatek nie może częściowo pozostawać w związku z przychodem podatnika, a częściowo nie pozostawać. Ponadto skarżąca zarzuciła, że jedyną możliwość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tylko części poniesionych wydatków daje zastosowanie przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że jeżeli omawiana umowa rzeczywiście jest pozorna, to powinno także nastąpić zmniejszenie przychodów skarżącej o kwotę 36.000 zł, stanowiącą wynagrodzenie skarżącej za usługi świadczone na rzecz Spółki C.
W uzasadnieniu skargi w części dotyczącej interpretacji decyzji Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1994 r. skarżąca podniosła, że decyzja ta kreowała zwolnienie od podatku, a nie zaniechanie poboru podatku. Podstawę prawną tej decyzji stanowił art. 23 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 60, poz. 253 ze zmianami), który w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji stanowił, że Minister Finansów może zwolnić spółkę od podatku dochodowego i określić warunki tego zwolnienia albo z ważnych względów odmówić jego udzielenia. Użycie w sentencji decyzji słów "zaniechanie poboru" jest wadliwe, skoro w uzasadnieniu decyzji mowa jest o zwolnieniu od podatku, niemniej decyzja ta - niezależnie od niefortunnego sformułowania - kreuje zwolnienie dochodu od podatku, a nie zaniechanie poboru podatku. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w decyzji Ministra Finansów z dnia 29 marca 2002 r., wydanej po rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Opolu
w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994, którą to decyzją Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, ale wskazał na naruszenie prawa przez ten organ podatkowy przez wadliwe zrozumienie rodzaju ulgi przyznanej skarżącej. W konsekwencji dokonane w decyzji, będącej przedmiotem skargi, zmniejszenie kwoty podatku korzystającej ze zwolnienia narusza art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie.
W odniesieniu do zarzutów dotyczących kwalifikacji wydatków poniesionych przez skarżącą w wykonaniu umowy ze Spółką C organ podatkowy podtrzymał twierdzenie, że umowa ta była pozorna i naruszyła dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W obrocie występują umowy o organizację zaopatrzenia (outsourcing); są one prawnie dopuszczalne i mają na celu uproszczenie zarządzania, ograniczenie kosztów oraz koncentrację na działalności podstawowej przez powierzenie organizacji zaopatrzenia zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi. Umowa zawarta przez skarżącą takich cech nie miała, bowiem czynności związane z zaopatrzeniem wykonywał ten sam personel, co przed jej zawarciem, dostaw dokonywali ci sami dostawcy, a jedynym efektem umowy były wyższe koszty zaopatrzenia. Stwierdzona pozorność nie polega na nieważności umów, lecz na takim ich konstruowaniu, że ich jedynym rezultatem było znaczne zwiększenie kosztów. Organy podatkowe uprawnione są do oceny zamiaru i celu, którymi kierują się
strony umów. Ocena ta doprowadziła do wniosku o naruszeniu przez skarżącą art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego żądanie oparcia rozstrzygnięcia na art. 11 tej ustawy jest bezzasadne. Nieuzasadniony jest także zarzut szacowania kosztów, a cytowany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy odmiennego stanu faktycznego (zawyżenia wynagrodzenia za zlecenie), ale i w tym wyroku NSA nakazał badać, czy umowy nie były pozorne. Niemożliwe jest zmniejszenie przychodów skarżącej o wynagrodzenie za korzystanie z jej pracowników ze względu na przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodami są między innymi otrzymane pieniądze.
W odniesieniu do zarzutów dotyczących interpretacji decyzji Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1994 r. organ podatkowy podniósł, że zwolnienie od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, to termin ogólny, obejmujący zarówno zaniechanie poboru podatku w całości bądź w części, jak i zwolnienie części dochodu z opodatkowania. Warunki zwolnienia dla konkretnego podatnika Minister Finansów określa na podstawie art. 23 ust. 2 tej ustawy. W przypadku skarżącej użyte w decyzji sformułowanie "zaniechanie poboru podatku" oznacza, że wystąpienie dochodu z całokształtu działalności rodzi obowiązek podatkowy, lecz powstałe od tego dochodu z mocy prawa zobowiązanie podatkowe nie zostanie pobrane w części objętej zaniechaniem poboru. Ponadto organ podatkowy podniósł, że jakkolwiek decyzja Ministra Finansów z dnia 29 marca 2002 r., dotycząca roku podatkowego 1994, odmawia stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z uwagi na przedawnienie, ale stwierdza naruszenie
prawa wskutek wadliwego rozumienia rodzaju przyznanej ulgi, to decyzja Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002 r., dotycząca roku podatkowego 1995, takiego zarzutu naruszenia prawa już nie formułuje.
Wyrokiem z dnia 27 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie naruszyły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd ten wskazał, że kwalifikacja marży pobieranej przez spółkę C była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych w wyrokach dotyczących lat podatkowych 1996 i 1998, w których sądy te wyraziły pogląd o pozorności spornej umowy i zasadności nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firmy C. Wyliczenie przez organy podatkowe wysokości podatku dochodowego, jaki skarżąca powinna odprowadzić, gdyby nie przysługiwało jej zwolnienie podatkowe, uznał Sąd za celowe i wskazane ze względu na kontrolę stopnia wykorzystania przyznanego zwolnienia podatkowego.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 i art. 217 Konstytucji oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przez błędną wykładnię tych przepisów - a ponadto naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca rozbudowała argumentację w zakresie kwalifikacji spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, że marża dla firmy C nie była odrębnie fakturowana, lecz stanowiła niewyodrębnioną w fakturach sprzedaży opakowań i surowców część kwoty netto, określającą cenę tych towarów. Umowy, zawarte pomiędzy skarżącą a Spółką C, miały na celu wywołanie określonych skutków cywilnoprawnych, a następnie podatkowych. Organy podatkowe w istocie sformułowały zarzut obejścia prawa podatkowego przez dokonanie czynności cywilnoprawnej wyłącznie w celu zmniejszenia zobowiązania
podatkowego, jednakże w dacie wydania decyzji żaden przepis prawa nie dawał tym organom umocowania do zastosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego. Stanowisko takie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. (FSA 3/03, ONSA z 2004 r. Nr 2, poz. 44).
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 października 2004 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 134 § 1, 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nienależyte uzasadnienie wyroku, polegające na nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi, przejściu do porządku nad twierdzeniem organu podatkowego o pozorności umów zawartych z firmą C oraz odwołaniu się do orzeczeń zapadłych w innych sprawach podatkowych skarżącej bez wskazania, na czym polegały analogie stanu faktycznego do ocenianego zaskarżonym wyrokiem. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że czynność pozorna występuje wtedy, gdy istnieje niezgodność między aktem woli stron a jej przejawem na zewnątrz. Organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania na gruncie prawa
podatkowego umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane i jest niejako "naturalnym" prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie do sądu administracyjnego, należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane.
Podczas ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska procesowe. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż sporna umowa nie jest umową pozorną także w aspekcie podatkowym oraz że - zdaniem pełnomocnika skarżącej - spełnione są warunki, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik skarżącej powiadomił także o zmianie nazwy skarżącej na A Sp. z o.o. Pełnomocnik organu podatkowego podniósł, że poniesione dodatkowo wskutek umowy koszty nie miały na celu powiększenia przychodów skarżącej.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Zawarta w roku 1995 umowa pomiędzy skarżącą a Spółką C o świadczenie usług związanych z dostawą i sprzedażą surowców rzutowała na wielkość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych w latach: 1996, 1997 i 1998. W deklaracjach podatkowych za te lata skarżąca wykazywała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem wydatku na zapłacenie marży, pobieranej przez firmę C w wykonaniu umowy o świadczenie usług zaopatrzenia, jako kosztu uzyskania przychodów. Następnie organy podatkowe wydawały decyzje wymiarowe, w których określały wysokość zobowiązania podatkowego po wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatku na opłacenie wspomnianej marży. Decyzje te były zaskarżane przez skarżącą Spółkę do sądów administracyjnych, a tok spraw oraz zapadłe rozstrzygnięcia przedstawiają się następująco:
Sprawa zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 października 2003 r. (sygn. I SA/Wr 4245/02). Sąd ten skargę oddalił, a w części uzasadnienia odnoszącej się do omawianego zagadnienia stwierdził, że organ podatkowy poprzez analizę poszczególnych czynności stron umowy w sposób dostateczny wykazał, że umowy zawarte ze Spółką C były umowami pozornymi, mającymi na celu generowanie kosztów zmniejszających podstawę opodatkowania. Ocena tych wydatków dokonana została w sposób zgodny z określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2004 r. (sygn. FSK 508/04) skargę tę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskutek wadliwości zarzutu kasacyjnego nie może ocenić ze skutkiem dla rozstrzygnięcia kasacyjnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku między innymi w zakresie argumentacji o ustaleniach i ocenach organów podatkowych odnośnie nieważności umów ze spółką C oraz że sąd pierwszej instancji nie interpretował art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając do niego dodatkową, pozaustawową przesłankę, ale rozstrzygnął tylko, że wydatki związane z umowami, które zostały uznane za pozorne, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, co niewątpliwie zakresu dopuszczalnej wykładni art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej nie przekracza.
Sprawa zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 25 czerwca 2004 r. (sygn. I SA/Wr 850/03). Sąd ten skargę oddalił, powołując się na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w cytowanym wyżej wyroku z dnia 9 października 2003 r. oraz formułując pogląd, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że skarżąca wykonując te same czynności z zakresu organizacji dostaw wprowadziła dodatkowego pośrednika, którego obecność komplikowała ten proces, zwiększała zaangażowanie personelu w dodatkowy obieg faktur i w sposób znaczący zwiększała koszty. Ponadto Sąd ten zauważył, że organy skarbowe uprawnione są do oceny zamiaru i celu zawieranych umów w sytuacji, kiedy istnieje uzasadnione podejrzenie, iż zawierane są one w celu uniknięcia obciążeń podatkowych. Omawiany wyrok nie został zaskarżony.
Sprawa zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 27 października 2004 r. Sąd ten skargę oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r. (sygn. FSK 100/05) oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Przedmiotem analizy obydwu Sądów nie było wprawdzie zagadnienie wydatków skarżącej poniesionych w wykonaniu umowy ze Spółką C, ale na kanwie sporu dotyczącego innych wydatków Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat problematyki kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że koszty te muszą być poniesione, że ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz że musi istnieć związek
między poniesionym kosztem a przychodem. Związek ten, z natury wielokrotnie zrelatywizowany, winien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Na tym tle zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt poddaje się analizie, przy czym zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel ich poniesienia powinien być wykazany.
Sąd rozpoznający sprawę obecnie zauważa, że stanowisko zaprezentowane w ostatnio cytowanym orzeczeniu wpisuje się w utrwaloną linię orzecznictwa, dotyczącą celu poniesienia wydatku, jakim powinno być uzyskanie przychodów, jako kryterium zakwalifikowania takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jak się wydaje, reprezentatywny dla tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 1999 r. (sygn. I SA/Gd 91/97, LEX Nr 38663). W wyroku tym Sąd stwierdził, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkuje cel, jakiemu służyło poniesienie kosztów. Określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów. Zwrot "w celu" oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem i uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można
było uznać za koszt uzyskania przychodów musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem i przychodem tego typu, żeby poniesienie wydatku mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów (por. J. Marciniuk (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych 2004, Wyd. C.H.Beck 2004, teza 7 do art. 15, s. 256 nn. i powołane tam orzecznictwo).
Nie w każdym przypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku oraz kryterium racjonalności działania podatnika, który określony przychód chce osiągnąć. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu ocenianym w sensie obiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu (op.cit., teza 7 i 8 do art. 15 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lutego 1998 r., I SA/Ka 1241/96, LEX Nr 32150 i z dnia 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, LEX Nr 37213).
Przedstawiona linia orzecznicza jest aprobowana w doktrynie. B. Dauter, wychodząc od potocznego rozumienia słowa "cel" (to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć) twierdzi, że działania podatnika muszą zmierzać do celu w postaci uzyskania przychodu, być na ten przychód nakierowane; nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu, niż uzyskanie przychodu. Ponadto, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 1996 r. (SA/Gd 2959/94, niepubl. oraz SA/Łd 850/95, POP 2/1998) wywodzi, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Autor ten definiuje, że koszt to zjawisko gospodarcze poniesienia nakładów w celu osiągnięcia przychodów (B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005, Wyd. Unimex 2005, s.
324-325 i 334).
Zdaniem J. Szumy (z powołaniem się na pogląd A. Batora) użyte w tekście prawnym sformułowanie "w celu" świadczy o tym, że ustawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika, podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Koszt potrącalny to taki, który jest nie tyle przeznaczony dla osiągnięcia przychodu ze źródła, czyli obiektywnie, na bazie wiedzy o związkach przyczynowych, prowadzący do osiągnięcia przychodu - ale zarazem taki, który został świadomie poniesiony przez podatnika w tym właśnie zamiarze. Dokonując kwalifikacji kosztów należy zatem brać pod uwagę, czy ze względu na posiadaną przez podatnika wiedzę przewiduje on następstwo w postaci osiągnięcia przychodu. Autor ten konkluduje, że dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych konieczne jest, by ten wydatek: (a) poczyniony na źródło przychodu (b) mógł (potencjalnie) w świetle obiektywnej wiedzy spowodować powstanie przychodu z tego źródła oraz (c) by był to wydatek poczyniony z
zamiarem osiągnięcia przychodu (J. Szuma - Koszty podatkowe - problemy interpretacyjne na tle orzecznictwa sądów, POP Nr 1/2006, s. 7-15).
Na koniec tej części rozważań podkreślenia wymaga okoliczność, że nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do oceny, czy czynności podatnika nie naruszają prawa. Organy te są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 września 1998 r., I SA/Gd 1991/96, LEX Nr 34785 i z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Gd 3458/95, LEX Nr 30582).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy będącej przedmiotem rozpoznania należy zauważyć, że w wyroku kasującym pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że umowa pomiędzy skarżącą Spółką a firmą C nie ma cechy pozorności, ponieważ nie występuje niezgodność między aktem woli stron a jej przejawem na zewnątrz. Prowadzi to do wniosku, że organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania na gruncie prawa podatkowego skutecznie zawartych umów, nawet jeśli ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego, bowiem dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane i jest prawem podatnika. Natomiast do organów podatkowych, a następnie do sądu administracyjnego, należy ocena, na ile skutecznie, czyli zgodnie z prawem, dążenie to zostało przez podatnika zrealizowane.
Zaprezentowana wykładnia prawa na mocy art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, rozpoznający sprawę ponownie. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy miał zatem obowiązek ocenić na ile skutecznie, czyli zgodnie z prawem, dążenie skarżącej Spółki do zmniejszenia ciężaru podatkowego zostało zrealizowane. Dokonując więc oceny skutków prawnopodatkowych ważnie zawartych umów pomiędzy skarżącą Spółką a Spółką C Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu doszedł do wniosku, że skarżąca zamiar optymalizacji obciążenia podatkowego przez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, prowadzące do zmniejszenia dochodu, zrealizowała w sposób sprzeczny z prawem, a zatem nieskuteczny. W konsekwencji zaskarżona decyzja organu podatkowego odpowiada prawu, choć uzasadnienie tej decyzji jest częściowo wadliwe.
Skarżąca poniosła wydatki na opłacenie marży Spółki C nie w celu osiągnięcia przychodów, ale w celu zmniejszenia ciężaru podatkowego. Wniosek taki należy wyprowadzić z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że potrzeby skarżącej w zakresie dostaw opakowań i surowców do produkcji były zaspokajane w sposób bardziej efektywny i tańszy przed zawarciem umowy ze Spółką C. Natomiast jedynym skutkiem umowy ze Spółką C, przy nie zmienionej organizacji dostaw, identycznym sposobie składania zamówień, identycznej procedurze zaopatrzenia oraz przy zaangażowaniu tego samego personelu, był wzrost kosztów, wynikający z doliczania przez pośrednika - Spółkę C - określonej procentowo marży, czyli ryczałtowej prowizji od wartości zakupów. Daje się zatem w sposób bardzo wyraźny wyodrębnić wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów (czyli wydatki na nabycie surowców i opakowań bez kosztów pośrednika) oraz wydatki ponoszone w innym celu, a mianowicie w celu zwiększenia kosztów
uzyskania przychodów, do których należy zaliczyć nieracjonalne gospodarczo i w istocie sztucznie wykreowane wydatki na marżę dla zbędnego pośrednika. Jakkolwiek zatem nie ma podstaw do uznania umowy skarżącej z firmą C za nieważną, to należy stwierdzić, że wskutek tej umowy nie wystąpiło zjawisko gospodarcze poniesienia nakładów w celu osiągnięcia przychodów, a zatem nie zaistniał koszt podatkowy. Wydatki nakierowane na cel, którym jest zmniejszenie obciążeń podatkowych, a nie osiągnięcie przychodów, nie mogą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawarta w art. 15 ust. 1 tej ustawy definicja kosztów uzyskania przychodów wydatków czynionych w innym celu, niż uzyskanie przychodów, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza.
W rezultacie obrana przez skarżącą Spółkę droga optymalizacji obciążeń podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych przez kumulację kosztów uzyskania przychodów nie doprowadziła do zamierzonego skutku, ponieważ u jej podstaw legł błędny pogląd prawny, że wszelkie wydatki "faktycznie poniesione i pozostające w stosunku do przychodów w określonej relacji funkcjonalnej" - jak ujęto to w skardze - są kosztami podatkowymi, podczas gdy kosztami takimi są tylko te wydatki, których celem jest uzyskanie przychodu. Obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie, czy wydatki czyniono rzeczywiście w tym celu, czy też deklarowany cel jest pozorny, podczas gdy celem rzeczywistym jest uzyskanie innych rezultatów, niż osiągnięcie (zwiększenie, zachowanie) przychodów. Obowiązek ten znajduje umocowanie prawne w art. 191 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli badanie to wykaże, że
określony wydatek dla uzyskania przychodów był nie tylko zbędny, ale wręcz nieracjonalny, organy podatkowe mogą zakwestionować dokonaną przez podatnika kwalifikację takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zachodzi bowiem wtedy niezgodność między aktem woli podatnika (którym jest poczynienie wydatku w innym celu, niż osiągnięcie przychodu), a jego przejawem na zewnątrz (czyli twierdzeniem, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów).
Jak się wydaje, takie rozumienie pojęcia "pozorność" w odniesieniu do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego przyjmowały Sądy w cytowanych wcześniej wyrokach zapadłych w sprawach wszczętych skargami Spółki A. W ślad za tymi wyrokami pojęciem tym posłużyły się organy podatkowe w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i jakkolwiek pojęcie to odnosiły do umowy o świadczenie usług związanych z dostawą i sprzedażą surowców, w istocie skutek owej pozorności ograniczały do podatkowej kwalifikacji kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z realizacją tej umowy, nie kwestionując ważności tych umów w obrocie gospodarczym. Z kolei przedstawione w skardze twierdzenie skarżącej, że "intencje stron tych umów, ich motywy i ostateczne skutki dla rozliczeń podatkowych stron, nie są żadną przesłanką (w tym ujemną) stosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dlatego, że przepis o okolicznościach takich nie mówi" jest oczywiście chybione, jeśli zważyć, że
podstawowym kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w cytowanym przepisie, jest cel ich poniesienia. Intencje stron umów i ich motywy (zwłaszcza tej strony umowy, która wydatki poniesione w związku z jej wykonaniem uznaje za koszty uzyskania przychodów) mają zatem znaczenie kluczowe, ponieważ decydują o celu poniesienia wydatków, a w konsekwencji - o prawnopodatkowej kwalifikacji tych wydatków.
Na marginesie należy zauważyć, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r. (III SA 1176/01), na który to wyrok powołuje się skarżąca wyrażając nadzieję, że przyczyni się do rozstrzygnięcia sprawy (k. 66-70 akt sądowych) definiuje, że umowy pozorne to takie, które są zawarte wyłącznie dla obniżenia obciążeń podatkowych. Oznacza to, że i ten Sąd akceptuje rozumowanie, które legło u podstaw decyzji Izby Skarbowej zakwestionowanej w sprawie będącej obecnie przedmiotem rozpoznania.
Nie jest trafny zarzut skarżącej, że skutkiem zaskarżonej decyzji jest w istocie szacowanie kosztów przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części wydatków stanowiących funkcjonalnie koszty zakupów surowców, w których cenie zawarto marżę handlową pośrednika, nie pobierającego odrębnego wynagrodzenia prowizyjnego, stanowiącego oddzielną od ceny towaru kategorię - zwłaszcza, że marża nie była odrębnie fakturowana. Przede wszystkim pogląd ten abstrahuje od warunków omawianej umowy z dnia 1 marca 1995 r., z analizy których wprost wynika, że należne firmie C wynagrodzenie określono jako marżę w wysokości 5%, doliczaną do ceny zakupionych przez C, a następnie odsprzedanych skarżącej surowców i opakowań. Na mocy aneksu do tej umowy z dnia 2 czerwca 1997 r. począwszy od czerwca 1997 r. skarżąca była obowiązana zapłacić firmie C za dostarczone surowce, opakowania, koszty transportu oraz koszty odpraw celnych, ponoszone przy zakupach surowców i opakowań, cenę, za którą kupiła je firma C, a za świadczone przez
tę firmę usługi - 5% marży, liczonej co miesiąc od wartości sprzedaży netto w danym miesiącu. Umowa uzupełniona aneksem jeszcze wyraźniej wyodrębniała prowizję dla pośrednika jako marżę w wysokości 5% od wartości sprzedaży netto. Niezależnie zatem od tego, czy marża ta była odrębnie fakturowana, czy też nie, był to wyraźnie wyodrębniony - z woli kontraktujących stron - element kosztów zakupu surowców i opakowań. Nie zachodziła więc potrzeba szacowania ponoszonych przez skarżącą kosztów, ale dokonania oceny, czy wszystkie wydatki, ponoszone i kwalifikowane jako koszty, były kosztami podatkowymi.
Omawiana sytuacja jest zasadniczo odmienna od przypadku ocenianego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnio cytowanym wyroku (na które to orzeczenie powołuje się skarżąca), w którym problemem była ocena ekwiwalentności świadczeń wskutek stwierdzenia przez organy podatkowe faktu wypłacenia przez podatnika rażąco wygórowanych wynagrodzeń za wykonanie umów zlecenia, przy istnieniu powiązań rodzinnych pomiędzy podmiotem zlecającym i przyjmującym zlecenie.
Nie jest trafny zarzut skarżącej, że ten sam rodzajowo wydatek nie może częściowo pozostawać w związku z przychodem podatnika, a częściowo nie pozostawać. Nie można uznać, że tymi samymi rodzajowo wydatkami są z jednej strony koszty zakupu surowców i opakowań, a z drugiej - koszty marży pośrednika, który w istocie w żaden sposób nie wpływa na procedurę, organizację i asortyment zakupów surowców i opakowań, a jedynie komplikuje obieg dokumentów i generuje dodatkowe, wyraźnie wyodrębnione, koszty. Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 1998 r. (SA/Rz 406/98, LEX Nr 37641) "ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodów zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodów z danego źródła. (...) Takiej oceny
musi dokonać sam podatnik (...), a organy podatkowe i w tym przypadku są uprawnione do oceny związku pomiędzy kosztami uzyskania przychodów i celem ich poniesienia." Podzielając ten pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena wykluczająca związek pomiędzy kosztami marży pośrednika a przychodami skarżącej z uzasadnieniem, że przychody te wystąpiłyby co do rodzaju i wysokości także wtedy, gdyby kosztu pośrednika skarżąca nie ponosiła, jest prawidłowa. Rozróżnienie kosztów zakupu surowców i opakowań oraz kosztów marży pośrednika jest zatem zabiegiem racjonalnym i prawidłowym.
Nie jest trafny argument skarżącej, że skoro zakwestionowana przez organy podatkowe umowa była pozorna, to powinno także nastąpić zmniejszenie przychodów skarżącej o kwotę 36.000 zł, otrzymaną od Spółki C tytułem wynagrodzenia za korzystanie przez tę ostatnią z pracy świadczonej przez pracowników skarżącej. Jak już wcześniej wskazano pozorność dotyczy celu ponoszonych w związku z zawarciem tej umowy wydatków. Nie jest to pozorność samej umowy, która - gdyby wystąpiła - prowadziłaby do jej nieważności na podstawie art. 83 Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji do nienależności świadczeń dokonanych w jej wykonaniu i obowiązku zwrotu tych świadczeń (art. 410 i 405 Kodeksu cywilnego). Umowa ta nie jest nieważna i wywołuje skutki prawne. Jednym z jej skutków jest świadczenie pieniężne Spółki C na rzecz skarżącej. Ponieważ w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są - między innymi - otrzymane pieniądze, żądane przez skarżącą zmniejszenie przychodów nie jest możliwe, skoro
skarżąca pieniądze te faktycznie otrzymała. Należy tu zauważyć, że przychodami są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na cel ich świadczenia, podczas gdy kosztami podatkowymi nie są wszelkie wydatki, ale tylko te, które czynione są w celu osiągnięcia przychodów.
Chybione są sugestie skarżącej co do ewentualnej możliwości szacowania jej dochodów przez organy podatkowe na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działanie takie nie byłoby celowe, skoro podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych jest uznanie bezprawności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków skarżącej, która to bezprawność wynika z zakwalifikowania tych wydatków sprzecznie z normą art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy.
Wreszcie nie jest trafny argument skarżącej, że skoro zawarte przez nią umowy miały na celu wywołanie określonych skutków cywilnoprawnych, a następnie podatkowych, to rozstrzygnięcia organów podatkowych formułują w istocie pod adresem skarżącej zarzut obejścia prawa podatkowego przez dokonanie czynności cywilnoprawnej wyłącznie w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego, co jest niedopuszczalne w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Skarżąca powołuje się tu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. (FSA 3/03, ONSA z 2004 r. Nr 2, poz. 44). W wyroku tym wyrażono pogląd (teza druga), że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepis art. 24b § 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym; ta nowelizacja ma charakter normatywny i potwierdza, że
przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka była pozbawiona podstaw prawnych.
Należy w związku z tym stwierdzić, że w sprawie będącej obecnie przedmiotem rozpoznania organy podatkowe w ogóle nie zajmowały się oceną, czy można pominąć skutki dokonanych przez skarżącą czynności prawnych, tylko dokonywały oceny skutków tych czynności dla prawa podatkowego. Skoro - jak twierdzi skarżąca - dokonane przez nią czynności prawne miały wywrzeć skutki cywilnoprawne, a następnie prawnopodatkowe, to obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie oceny tych skutków. W szczególności konieczne okazało się zbadanie, czy wydatki, poniesione w wykonaniu umów cywilnoprawnych z firmą C, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, czy też w innym celu. Rezultat dokonanej oceny mógł oczywiście nie odpowiadać zamysłom skarżącej, ale nie może to prowadzić do wniosku, że organy podatkowe pozbawione zostały możliwości dokonania takiej oceny i wyprowadzenia z niej wniosków istotnych dla określenia zobowiązań podatkowych skarżącej. Jeżeli wydatki były czynione nie w celu uzyskania przychodów, ale w celu
zmniejszenia obciążeń podatkowych skarżącej, to ich kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów musiała zostać zakwestionowana nie dlatego, że pominięto skutki czynności prawnej skarżącej, ale dlatego, że skarżąca błędnie rozpoznała prawnopodatkowe skutki tych czynności. Jak już wcześniej wyjaśniono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych stanowi, że wydatki czynione w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nie w celu uzyskania przychodów, kosztami uzyskania przychodów nie są, bez względu na to, jaką kwalifikację tych wydatków zaproponuje podatnik. Cel poniesienia wydatku ma tu znaczenie podstawowe, sposób jego zakwalifikowania - wtórne. Nie do przyjęcia jest stanowisko, w myśl którego sposób zakwalifikowania wydatku przez podatnika ma charakter niepodważalny i wiążący dla organów podatkowych, ponieważ pozostawałoby ono w sprzeczności z powołanym już przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem oceny organów podatkowych jest w tym wypadku to, czy wykazany został cel czynionych
przez podatnika wydatków i czy celem tym jest uzyskanie przychodu. Klauzula obejścia prawa podatkowego w sprawie niniejszej zastosowania nie ma, niezależnie od tego, czy byłyby formalnoprawne podstawy jej stosowania do zdarzeń prawnych zaistniałych w roku 1997.
W konkluzji rozważań dotyczących kwalifikacji wydatków związanych z zakupem surowców i opakowań od Spółki C jako kosztów uzyskania przychodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdza, że prowizja wypłacona przez skarżącą Spółce C nie była wydatkiem czynionym w celu uzyskania przychodów. Jakkolwiek bowiem dla uzyskania przychodów konieczny był zakup surowców i opakowań, to cel ten skarżąca z powodzeniem osiągała siłami swoich pracowników przed zawarciem umowy ze Spółką C. Po zawarciu wspomnianej umowy cel ten realizowała w taki sam sposób i z wykorzystaniem pracy tych samych, zatrudnianych przez siebie i "wypożyczanych" kontrahentowi pracowników, jednakże ponosząc dodatkowe koszty marży pośrednika. Racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia poniesienia tego dodatkowego wydatku skarżąca nie przedstawiła. Skoro wydatek ten poczyniony został w celu innym, niż uzyskanie przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zaliczony być nie
może. Chociaż błędny jest pogląd organu podatkowego o pozorności omawianej umowy, gdyż pozorność ta w rzeczywistości odnosiła się tylko do celu wydatku, a nie do umowy jako czynności prawnej, niemniej, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, rozstrzygnięcie organu podatkowego, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków na pośrednika w zakupach surowców i opakowań, jest prawidłowe. Spośród warunków zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów, to jest: istnienia związku między kosztem a uzyskanym przychodem, istnienia związku między kosztem a źródłem, z którego pochodzi przychód oraz zamiaru poniesienia kosztu dla osiągnięcia przychodu ze źródła, omawiany wydatek nie spełnia warunku ostatniego, a w konsekwencji - ponieważ poniesienie spornego wydatku było dla powstania przychodu obojętne - także pierwszego.
Przechodząc do oceny skargi w części dotyczącej interpretacji decyzji Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1994 r. w przedmiocie ulgi podatkowej należy zauważyć, że decyzją tą, wydaną na podstawie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, Minister zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego, należnego od dochodów skarżącej, do wysokości objętych i opłaconych do dnia 31 grudnia 1993 r. przez udziałowca holenderskiego udziałów skarżącej w wysokości [...] USD, przy czym zwolnieniem tym nie zostały objęte dochody z działalności handlowej towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności wytwórczej w Polsce. Art. 23 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy w części istotnej dla prowadzonych rozważań stanowił, że Minister Finansów może zwolnić spółkę od podatku dochodowego, może określić warunki zwolnienia albo z ważnych względów gospodarczych zwolnienia odmówić.
Należy zauważyć, że ustawa nie precyzuje, jaką formę warunki zwolnienia mogą przybrać. W szczególności Minister mógł zarządzić zarówno zaniechanie poboru podatku w całości lub w części, jak i zwolnienie części dochodu z opodatkowania. Skoro zatem Minister Finansów w sentencji decyzji użył określenia "zaniechanie poboru", to tym samym dokonał przewidzianego w art. 23 ust. 2 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym określenia warunków zwolnienia. Trafny jest zatem pogląd organów podatkowych, że konsekwencją takiego właśnie określenia warunków zwolnienia jest skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w wypadku uzyskania dochodu z całej działalności oraz zaniechanie pobrania zobowiązania podatkowego powstałego od dochodu z części działalności objętej przyznaną ulgą.
Zwalczanie przez skarżącą takiego rozumienia decyzji Ministra Finansów przy użyciu argumentu, iż posłużenie się przez Ministra w sentencji decyzji określeniem "zaniechanie poboru" jest wadliwe, skoro w uzasadnieniu tej decyzji mówi się o zwolnieniu od podatku oraz argumentu dodatkowego, że Minister Finansów w decyzji z dnia 29 marca 2002 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994, pogląd skarżącej potwierdził - nie jest skuteczne.
Ewentualną wadliwość sformułowania w decyzji dotyczącej ulgi podatkowej należałoby kwestionować w środkach odwoławczych, zwykłych czy nadzwyczajnych, odnoszących się do tej decyzji. Ponadto sam pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (k. 135 akt sądowych) twierdzi, że "zawarta w osnowie każdej decyzji treść rozstrzygnięcia stanowi najważniejszy element tej decyzji, bowiem precyzuje ingerencję organu w sferę praw podmiotowych strony postępowania. Stąd należy wymagać, aby treść rozstrzygnięcia była pod każdym względem prawidłowa, to znaczy stanowiła reasumpcję właściwej oceny stanu faktycznego i trafnego rozstrzygnięcia merytorycznego". Ten słuszny pogląd, wypowiedziany wprawdzie na kanwie krytyki zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, odnieść można także do omawianej decyzji Ministra Finansów i stwierdzić, że to właśnie sentencja (osnowa) tej decyzji określa ingerencję tego organu w sferę praw podmiotowych strony postępowania, w tym wypadku przez określenie zakresu przyznanej ulgi. Powoływanie się
z kolei na pogląd wyrażony w decyzji Ministra Finansów z dnia 29 marca 2002 r. jest wątpliwe o tyle, że ten sam organ w decyzji z dnia 1 marca 2002 r., dotyczącej roku podatkowego 1995, poglądu tego nie powtórzył.
Podkreślić jednak trzeba, że odrzucenie argumentacji skarżącej wynika z analizy treści decyzji Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1994 r. z uwzględnieniem jej podstaw prawnych. Formułowane później krytyczne oceny treści tej decyzji korygować jej skutków merytorycznych już nie mogą. W konsekwencji zastosowane zwolnienie od podatku dochodowego przez zaniechanie poboru tego podatku w określonej kwotowo i ograniczonej rzeczowo części oznacza, że wystąpienie u skarżącej dochodu rodzi obowiązek podatkowy, lecz powstałe stąd zobowiązanie podatkowe w określonej części nie zostanie pobrane. Zaskarżona decyzja - podobnie, jak decyzje dotyczące innych lat podatkowych - opisaną i tak rozumianą konsekwencję przyznanej skarżącej ulgi respektuje. Za prawidłowe uznać zatem należy orzeczenie przez organ podatkowy o wysokości podatku dochodowego skarżącej za rok 1997 oraz określenie, że podatek podlegający wpłacie wskutek uwzględnienia przyznanej skarżącej ulgi nie występuje. Takie rozstrzygnięcie w żadnym razie nie narusza
przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto ma istotny walor informacyjny, zarówno dla podatnika, jak i organów podatkowych, ponieważ umożliwia precyzyjne określenie zakresu skonsumowania ulgi w określonym roku podatkowym, a także kontrolę prawidłowości obliczeń.
Na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga w sprawie niniejszej wniesiona została dnia 16 stycznia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu i postępowanie przed tym Sądem do końca roku 2003 nie zostało zakończone. Dlatego też z dniem 31 grudnia 2003 r. akta sprawy przekazane zostały Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu jako właściwemu do jej rozpoznania.
Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - co do zasady - pod względem zgodności z prawem. Przeprowadzona pod takim względem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ponowna kontrola decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]. wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Częściowa wadliwość uzasadnienia tej decyzji, wynikająca z błędnego rozumienia pojęcia pozorności czynności prawnej, którego znaczenie w sposób wiążący dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, stanowiła naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ podjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie było prawidłowe.
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast - jak stanowi art. 151 tego Prawa - w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Ponieważ podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie dopatrzył się także podczas ponownego rozpoznania sprawy, skargę wniesioną przez podatnika oddalił.