I SA/Op 151/04 - Wyrok WSA w Opolu z 2005-04-22

Tezy

1. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest zatem zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 136 poz. 926 ze zm./ tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 ust. 1 Ordynacji podatkowej, a rym samym jako zaległość podatkowa o której mowa w art. 107 par. 2 Ordynacji podatkowej może być przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wypadku zaistnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej.

1. Z konstytutywnego charakteru prawnego decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 136 poz. 926 z zm./ może nastąpić wyłącznie wówczas gdy wydanie przez organy podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ decyzji ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe nastąpiło w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, a nadto również w tym samym czasie w związku z brakiem zapłaty tego podatku w terminie jego płatności przekształciło się ono w zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zgodnie z art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu, określona w par. 1, obejmuje jedynie zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, zarówno powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak i jego przekształcenie w zaległość podatkową, musi nastąpić w okresie, gdy osoba trzecia na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa pełniła funkcję członka zarządu.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Uzasadnienie

Decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] , Nr [...] , orzeczono na podstawie art. art. 91, 107 §1 i 2 pkt 2 i 4 , 108 § 1 i 2 w związku z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 136 poz. 926 z zm.) o odpowiedzialności L. W. jako osoby trzeciej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" LTD w O. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 1998 r. w łącznej kwocie 426.517 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 536.549,90 zł.

Z powyższym rozstrzygnięciem organu podatkowego nie zgodził się skarżący wskazując na przesłankę wyłączającą jego odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości Spółki jaką stanowiło złożenie w dniu w dniu 1 czerwca 1998 r.do Sądu Rejonowego w Opolu wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zdaniem strony fakt, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został nie przez niego, ale przez wierzyciela Spółki nie ma znaczenia dla wyłączenia jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, gdyż ustawa nie wskazuje od kogo wniosek taki winien pochodzić.

Odwołujący podniósł także okoliczność, iż w istocie pomimo figurowania w rejestrze Spółki jako członek jej zarządu nigdy faktycznie nie wykonywał formalnie tej funkcji , nie uzyskiwał też z tego tytułu żadnych korzyści materialnych. Nadto wskazał, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości Spółki w stosunku do których orzeczono o jego odpowiedzialności wynikają z decyzji podatkowych wydanych już po formalnym odwołaniu go z pełnienia funkcji.

Decyzją Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] , Nr [...] , w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 136 poz. 926 z zm.) utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną organu I instancji dotyczącą ponoszenia przez stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług powstałe w okresie pełnienia przez nią funkcji członka jej zarządu.

Zdaniem organu odwoławczego podniesiona w odwołaniu okoliczność złożenia przez Pana E. C. - wierzyciela Spółki z o.o. "A" LTD w O. wniosku o ogłoszenie jej upadłości nie przesądza jeszcze o zwolnieniu strony z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, gdyż warunkiem do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jest nadto wykazanie przez niego, że wniosek taki złożono we właściwym czasie.

Zdaniem organu odwoławczego , analiza złożonych przez Spółkę bilansów za lata 1995, 1997 wskazywała ,że już w tych okresach, kapitał własny Spółki był ujemny, gdyż jej zobowiązania przekraczały jej majątek ( sumę aktywów). Podkreślono również, że w latach 1996, 1998,1999 i 2000 Spółka pomimo licznych wezwań, nie składała za te okresy bilansów mimo, że była do tego obowiązana na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także na podstawie art. 67 ustawy o rachunkowości.

Z tego też względu ,złożenie w 1998 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie można było uznać za wniosek złożony we właściwym czasie, a zatem skutkujący zwolnieniem członków zarządu z odpowiedzialności podatkowej.

Nie podzielono również zarzutu odwołania, o niepełnieniu przez stronę w 1998 r. funkcji członka zarządu Spółki, gdyż jak wynika z wypisu z rejestru handlowego , formalnie pełniła ona funkcję Wiceprezesa.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2113/03 zgodnie z właściwością miejscową Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, ponowił uprzednio już zgłaszane w odwołaniu zarzuty braku podstaw do przeniesienia na niego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki , albowiem w spornym okresie faktycznie nie pełnił i nie wykonywał funkcji członka zarządu Spółki i nie znał jej spraw. Faktycznym i pełniącym obowiązki zarządu był Prezes Spółki G. U. przeciwko któremu nie prowadzono postępowania o przeniesienie na niego odpowiedzialności podatkowej,

Skarżący ponowił również uprzednio zgłaszane zarzuty odnośnie istnienia przesłanki uwalniającej go z odpowiedzialności podatkowej, jaką stanowi złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także podkreślił fakt, że przeniesienie na niego zobowiązań Spółki dotyczy zaległości powstałych w 2000 r., a zatem w okresie w którym nawet formalnie nie figurował on w rejestrze sądowym w składzie jej zarządu.

Powyższe zarzuty skarżący podtrzymał w całości w przedłożonym na rozprawie piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2005 r.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej wobec Prezesa Spółki G. U. wskazano, że wydana została w dniu 26 marca 2003 r. w tym przedmiocie decyzja o odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest zasadniczo materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w roku postępowania przed organami podatkowymi , a jedynie wyjątkowo o ile nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, Sąd może dopuścić przeprowadzenie dowodu z dokumentów , jeżeli w jego ocenie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Dokonując analizy przedłożonych Sądowi akt postępowania prowadzonego wobec skarżącego w przedmiocie przeniesienia na niego odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. ciążące na Spółce z o.o. "A" LTD w O. stwierdzić należy, iż nie zawierają one wszystkich istotnych dowodów( dokumentów) na których analizie oparte zostały następnie rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji.

Stwierdzone przez Sąd braki w materiale dowodowym przedłożonym Sądowi, a także przedłożonym stronie w ramach zapoznania jej w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej z zebranym materiałem dowodowym, nie tylko uniemożliwiają przeprowadzenie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego, ale także skutkują naruszeniem praw strony do zapoznania się z całością zebranych dowodów stanowiących następnie podstawę do wydania decyzji organów podatkowych.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami).

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu.

Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, bowiem tylko wówczas możliwe będzie ustalenie prawidłowego zakresu praw i obowiązków strony w takim postępowaniu.

Trzeba przy tym pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organów wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.

Realizację zasady prawdy obiektywnej gwarantują obowiązki nałożone na organ podatkowy w art. 187 ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. "Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" (por. komentarz 2003, Ordynacja podatkowa B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 s.622).

Zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Przesłanką do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością jest zatem po pierwsze istnienie zaległości podatkowej ciążącej na spółce jako osobie prawnej powstałych w okresie pełnienia przez niego tej funkcji , a nadto wykazanie przez organy podatkowe ,że prowadzona egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Wykazanie zaistnienia obu powyższych przesłanek uprawniających do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spoczywa na organie podatkowym.

Organ podatkowy obowiązany jest zatem do wykazania dowodowo, iż w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje wydane wobec Spółki o określeniu jej wysokości zaległości podatkowej ,a także okoliczności ,iż prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne w całości lub części okazało się bezskuteczne.

Postępowanie w tym zakresie nie może się ograniczyć do lakonicznego stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że " kwoty zaległości wynikają z decyzji Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2000 r" oraz, że wszczęta na podstawie tytułów wykonawczych egzekucja administracyjna wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Jedynymi "dowodami" mającymi potwierdzać istnienie obu powyższych ustawowych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, znajdującymi się w aktach sprawy są dwa odręczne zapiski pracowników skarbowych .

W rozpoznawanej sprawie wykazanie dowodowo obu okoliczności, a zatem ciążenie na Spółce z o.o. "A" LTD zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 1998 r i ich wysokości, a także bezskuteczności prowadzonej egzekucji jest o tyle istotne, że w okresie w którym nastąpiły obie czynności organów podatkowych skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki ani jej udziałowcem, a zatem nie miał żadnej możliwości zapoznania się z tymi faktami.

To, że w ramach postępowania o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej strona nie może kwestionować wysokości zaległości podatkowych nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku umożliwienia jej w ramach zebranego materiału dowodowego zapoznania się z tymi dowodami.

Szczególnie istotne jest umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentacją prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, gdyż dopiero analiza czynności egzekucyjnych, a w szczególności ujawnionego przez nią majątku , umożliwia stronie ewentualne wskazanie innego nieujawnionego mienia spółki, z którego ewentualna egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 uwalniałoby ją od odpowiedzialności podatkowej.

Takie działania organów podatkowych, zdaniem Sądu, naruszyły w istotnym stopniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz ograniczyły jej ustawowo zagwarantowane prawo do obrony swoich praw.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły również pełnego i rzetelnego postępowania w zakresie zgłoszonego przez skarżącego zarzutu, odnośnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Prawdą jest, że z brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , ciąży na stronie

Zatem to ona, winna okoliczność tę udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Jednakże takie brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122 czy 187 § 1 Ordynacji podatkowej

Oznacza to tym samym, że w przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte pełnymi dowodami, to w sytuacji gdy na skutek pozbawienia jej stanowiska członka zarządu nie posiada on dostępu do dokumentacji Spółki dotyczącej zaległości której ponieść ma odpowiedzialność, organ podatkowy nie może zignorować danych odnoszących się do wskazanej kwestii, gdy danymi takimi niewątpliwie może on dysponować z urzędu.

Jak wynika z akt sprawy w stosunku do Spółki w dniu 1 czerwca 1998 r. złożony został przez jej wierzyciela - E. C. wniosek o ogłoszenie upadłości.

Wprawdzie z przedłożonego przez skarżącego odpisu nieprawomocnego postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu z dnia [...] sygn. akt [...] wynika ,że wniosek oddalono, jednakże z jego treści nie wynika jaka była podstawa negatywnego rozstrzygnięcia.

Niewyjaśniono zatem, czy oddalenie wniosku nastąpiło np. w związku z brakiem środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, czy też np. złożony wniosek o upadłość w ówczesnej sytuacji finansowej Spółki był nieuzasadniony ( przedwczesny).

Okoliczność ta jest tym bardziej istotna, że jak słusznie wskazuje skarżący , w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2003 r. przekazującym odwołanie strony Izbie Skarbowej w Opolu zawarto stwierdzenie iż " Spółka z o.o. "A" LTD w O. rozliczała się z podatków składając deklaracje VAT - 7 i CIT 2 do września 2002 r. A zatem po 2000 r. gdy określono Spółce zaległość podatkową w podatku VAT za 1998 r. nadal prowadziła ona działalność gospodarczą.

Niewątpliwie wyjaśnienie powyżej zasygnalizowanych wątpliwości co do przyczyn oddalenia wniosku o upadłość ,może mieć istotne znaczenie dla oceny, czy w okresie w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniały już przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki .

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego ,iż w spornym roku podatkowym 1998 nie pełnił on obowiązków członka zarządu - Wiceprezesa Spółki , a tym samym , że nie mają do niego zastosowania uregulowania art. 116 Ordynacji podatkowej.

Sam skarżący nie neguje, iż został on formalnie powołany w umowie spółki na stanowisko jej członka jako Wiceprezesa, a odwołanie go z tej funkcji nastąpiło dopiero w ramach nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 17.08.1999 r ( akt notarialny nr rep A:2416/99 sporządzony przed notariuszem P. S. )

Wprawdzie jak wskazuje skarżący, w ramach powyższej uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników jako uzasadnienie odwołania go z funkcji Wiceprezesa Spółki podano fakt niepodjęcia przez niego obowiązków związanych z zajmowanym stanowiskiem, jednakże obowiązujące w ówczesnym stanie prawnym uregulowania Kodeksu Handlowego nie przewidywały instytucji objęcia funkcji członka zarządu spółki.

Członków zarządu ustanawiają wspólnicy uchwałą, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (por. art. 195 § 3 k.h.). Ponadto mogą oni być uchwałą wspólników w każdej chwili odwołani, chyba że umowa spółki zawiera inne postanowienia w tej mierze (art. 197 § 1 k.h.).

Poprawności powyższego wniosku nie zmienia fakt, że pierwszy zarząd spółki powołany był wprost w umowie spółki, zawartej w formie aktu notarialnego.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie od dawna przyjmuje się, że należy wyraźnie odróżnić stosunek organizacyjny łączący członka zarządu ze spółką, od stosunku prawnego, na podstawie którego świadczy on swoje usługi spółce. Powołanie do zarządu, jak i odwołanie, powoduje tylko powstanie lub ustanie stosunku organizacyjnego.

Odrębną natomiast kwestią jest to, czy osoba powołana na członka zarządu spółki aktywnie korzysta z przysługujących jej z tego tytułu praw i obowiązków.

Bierna postawa skarżącego w wykonywaniu uprawnień członka zarządu nie oznacza , iż w okresie w którym powstała zaległość podatkowa podlegająca orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej, nie miał on zagwarantowanej możliwości wykonywania funkcji członka zarządu.

To czy, członek zarządu korzystał w pełni z przysługujących mu uprawnień, czy też zdał się w tym zakresie na działania drugiego z członków zarządu spółki (w sytuacji dwuosobowej reprezentacji Spółki) było wyłącznie jego wyborem, co w ocenie Sądu nie zwalnia go z ponoszenia negatywnych następstw takowych działań, którym w odpowiednim czasie nie przeciwdziałał.

Należy przy tym podkreślić, iż z uwagi na dwuosobową reprezentacje łączną Spółki przez obu członków zarządu ( w roku 1998 nie było już udzielonej prokury łącznej) skarżący nie tylko mógł , ale także miał wpływ na podejmowane przez nią działania gospodarcze.

Wprawdzie w orzecznictwie administracyjnym wyrażane są poglądy ,iż posłużenie się w art. 116& 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste ( czynne faktyczne ) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie ( bierne funkcji z którą te obowiązki są związane ( por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 03.03.2004r. sygn. akt III/SA/OL 2889/02 ,opubl. M.Podat. 2004/6/46) jednakże chodzi tu o sytuację , w której członek zarządu mimo formalnego pełnienia tej funkcji, w rzeczywistości pozbawiony został przez pozostałych członków zarządu wpływu na jej działalność lub też pomimo złożenia rezygnacji z funkcji nie została ona przyjęta.

W rozpoznawanej sprawie okoliczności takie nie wystąpiły, a skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki dopiero w roku 1999 i został z niej formalnie odwołany dopiero w ramach nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 17.08.1999r ( akt notarialny nr rep A:2416/99 Kancelaria Notarialna w Opolu- Piotr Stasz).

Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego, iż objęte zaskarżoną decyzją o odpowiedzialności podatkowej zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. powstały dopiero z chwilą wydania w tym przedmiocie decyzji podatkowej, a zatem w dacie w której skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu.

Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają bowiem z mocy samego prawa z momentem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego wydawania decyzji. Dopiero gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokona zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3). Decyzja taka ma charakter wyłącznie deklaratoryjny potwierdzając jedynie fakt wystąpienia zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości, wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa.

Z tego względu organy podatkowe zasadnie uznały, iż objęta zaskarżoną decyzją zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług, powstała w 1998r. , a zatem dotyczy okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki.

Przedstawione powyżej rozważania prawne, odnośnie momentu powstania zaległości podatkowej dotyczą jednakże wyłącznie kwestii samego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Odmiennie kształtuje się odpowiedzialność osoby trzeciej jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego przez organy podatkowe na podstawie art. 27 ust 6 ustawy z dnia z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Jak wynika bowiem z sentencji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 26 marca 2003r. orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki z o.o. "Caster" LTD w Opolu objęto również dodatkowe zobowiązania podatkowe za 1998 r. w kwocie 98.423,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 78.963,60 zł.

Odnosząc się do charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego opartego na dyspozycji art. 27 ust 6 ustawy z dnia z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd w niniejszym składzie podzielił w całości pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 6.03.2004r sygn. akt I SA/Wr 2120/00 opubl. POP 2003/5/130 ,LEX nr 80885, iż dodatkowe zobowiązanie spółki stanowi zaległością podatkową, podlegającą przeniesieniu w ramach odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią.

Przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi zatem wszelkie cechy podatku. Niewątpliwie wynika ono z prawa publicznego , ustawy podatkowej , jest rezultatem władczych uprawnień państwa, ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, a także bezsprzecznie jest świadczeniem pieniężnym o bezzwrotnym i nieekwiwalentnym charakterze. Spełnia ono także warunek ogólności bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 . o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest zatem zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 136 poz. 926 z zm.) tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 ust. 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym jako zaległość podatkowa o której mowa w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej może być przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wypadku zaistnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, odmiennie niż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje bowiem wyłącznie w oparciu o decyzję ustalająca organów podatkowych , która w tym wypadku ma charakter konstytutywny, a zatem kształtuje zakres i wysokość obowiązku podatkowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko, według którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia( por. między innymi wyrok z dnia 5 października 1994 r., sygn. akt SA/Kr 933/94 -opubl. w A. Bącal - Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym -Warszawa 1997 r., wyrok z dnia 13 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 774/97 i z dnia 16 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1118/96 (niepublikowane).

Z konstytutywnego charakteru prawnego decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 136 poz. 926 z zm.) może nastąpić wyłącznie wówczas gdy wydanie przez organy podatkowe na podstawie art. 27 ust 6 ustawy z dnia z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) decyzji ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe nastąpiło w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu , a nadto również w tym samym czasie w związku z brakiem zapłaty tego podatku w terminie jego płatności przekształciło się ono w zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ zgodnie z art. 116 § 2.Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje jedynie zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, zarówno powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego ,jak i jego przekształcenie w zaległość podatkową, musi nastąpić w okresie , gdy osoba trzecia na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa pełniła funkcję członka zarządu.

Jak wynika z akt sprawy , dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 1998 r. w stosunku do Spółki z o.o. "Caster" LTD w Opolu ustalono decyzją podatkową z dnia 16 sierpnia 2000r., a zatem jego ustalenie przez organy podatkowe jak i przekształcenie się w zaległość podatkową nastąpiło w dacie w której skarżący bezspornie nie był już członkiem zarządu,

Z tego też względu, Sąd nie będąc związany zarzutami skargi ( art. 134& 1 ustawy z dnia 30.08.2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) uznał, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę wydana została z obrazą art. 116 § 2.Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wyżej wymienione istotne braki dowodowe w zebranym i przedłożonym zarówno Sądowi i stronie materiale dowodowym , a także z obrazą art. 116 § 2.Ordynacji podatkowej w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 & 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30.08.2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.

Równocześnie na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak stosownego w tym względzie wniosku skarżącego.