I FSK 627/05 - Wyrok NSA z 2006-02-07

Tezy

1. Termin ładowność jest terminem nie związanym z samochodami osobowymi a intencją ustawodawcy było wyeliminowanie możliwości odliczeń podatku naliczonego przez nabywców wszystkich samochodów osobowych. W ramach wykładni językowej brak jest więc logicznych podstaw do przyjęcia poglądu, że wynikające z par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ ograniczenie uprawnień podatników do odliczenia podatku naliczonego ma zastosowanie tylko do samochodów, których dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg.

1. Par. 12 ust. 3 ww. rozporządzenia stanowi o innych, poza określonymi w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przypadkach, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia NSA Jan Zając ( spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt SA/Sz 968/03 w sprawie ze skargi Witolda J. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 4 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Witolda J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 zł /słownie: tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r., SA/Sz 968/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 grudnia 2002 r., (...), stwierdził że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącego kwotę 2.720 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie ze skargi Witolda J. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 4 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 grudnia 2002 r., którą określono podatnikowi w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 115.017 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 13.591 zł.

Sąd stwierdził, że niespornym jest w sprawie, iż podatnik w kontrolowanym roku podatkowym 2001 wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty, jako podatek naliczony związany z zakupem środka trwałego, tj. samochodu marki Chrysler Cruiser o ładowności 510 kg i ilości 4 miejsc, zaliczonego do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku od towarów i usług, a następnie odliczył z kwoty podatku naliczonego, kwotę w wysokości 20.037 zł, co wynikało z zastosowania przez podatnika wskaźnika sprzedaży opodatkowanej netto z ostatnich 6 miesięcy do sprzedaży ogółem netto z ostatnich 6 miesięcy. Z niekwestionowanych także ustaleń organów podatkowych wynika, że zakupiony przez podatnika samochód od firmy PHU "H." Sp. z o.o. w P. /faktura VAT z dnia 6 lutego 2001 r./ był samochodem używanym, w którego dowodzie rejestracyjnym w pozycji obejmującej rodzaj pojazdu i przeznaczenie wpisano: "CIĘŻ. SPECJLZ. UNIWERSALNE", a w pozycji obejmującej dopuszczalną ładowność wpisano: "00510".

Sąd podkreślił, że treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od czasu wejścia w życie ustawy zmieniała się, jednak ograniczenie uprawnienia podatników do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez nich, najpierw tylko samochodów osobowych, a następnie od 1 kwietnia 1997 r. także samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, dotyczyło całego okresu obowiązywania ustawy, tj. od 5 lipca 1993 r. do 1 maja 2004 r. Ograniczenie to nie obejmowało natomiast samochodów innych niż osobowe, w tym ciężarowych i specjalizowanych o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg. W dniu 1 stycznia 2001 r. weszły w życie, dodane na mocy przepisu par. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 121 poz. 1296/, przepisy par. 12 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem przepisu par. 12 ust. 3 tego rozporządzenia "Podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów." Przepis par. 12 ust. 4 stanowi, że "Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3, z tym że nie stosuje się ich do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2001 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2001 r."

Sąd wskazał, że gramatyczna wykładnia przepisu par. 12 ust. 3 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, zastosowana w sprawie przez organy podatkowe, nie wyjaśnia dostatecznie jasno jego znaczenia normatywnego. W tej sytuacji celowe i uzasadnione jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. A zatem, skoro przepis ustawowy, tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera normę, która ogranicza uprawnienie podatników, wyrażone w przepisie art. 19 tej ustawy, do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego tylko do nabywanych przez nich samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, to z tego przepisu ustawowego - a contrario - wynika jednocześnie uprawnienie podatników do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez nich samochodów osobowych oraz innych samochodów o
dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kilogramów. Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2001 r., I SA/Wr 2110/00.

W ocenie Sądu, wprowadzone w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. w przepisie par. 12 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dalsze ograniczenie uprawnień podatników do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów innych niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, ma zastosowanie tylko do samochodów, których dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg. Pogląd przeciwny prowadziłby do sytuacji, w której przepis par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., wydany na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w przepisie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zmieniałby dotychczasowe obowiązywanie normy ogólnej, nie derogowanej przecież z dniem 1 stycznia 2001 r., ani też wcześniej, żadnym innym przepisem rangi ustawowej, a zawartej w przepisie art. 19 w
związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy i powodowałby wyłączenie jej stosowania, przy założeniu - przyjętym przez organy podatkowe w tej sprawie - że odnosi się on także do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg.

Sąd wskazał, że z zasady prymatu ustawy wynika zakaz powtarzania lub przekształcania w rozporządzeniu wykonawczym treści norm prawnych wyrażonych w samej ustawie upoważniającej i w innych ustawach. Stanowisko. takie, wyrażone zostało przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 5 listopada 1986 r., U 5/86.

W ocenie Sądu, podatnikowi Witoldowi J. przysługiwało - na podstawie przepisu art. 19 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabytego przez niego samochodu ciężarowo-specjalizacyjnego o dopuszczalnej ładowności wynoszącej 510 kg.

Sąd zauważył, że gdyby przyjąć, jako prawidłową interpretację przedstawioną w sprawie przez organy podatkowe, a więc uznającą że przepis par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. znajduje zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, to w konsekwencji należałoby zgodzić się z zarzutami skargi, że przepis ten narusza przepisy art. 92 i 217 Konstytucji RP, bowiem stanowiłby naruszenie zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń, która to zasada wynika wprost z przepisu art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a wobec treści art. 217 Konstytucji RP ma w dziedzinie prawa podatkowego odrębne, dalej idące, konsekwencje niż w innych gałęziach prawa. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2002 r., K 33/01.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

1/ naruszenie prawa materialnego:

- par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym ustalonym w sprawie;

- art. 19 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te znajdują zastosowanie w stanie faktycznym ustalonym w sprawie;

2/ naruszenie przepisów postępowania:

- art. 133 par. 1 oraz art. 141 par. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, polegające na przyjęciu, iż w stanie faktycznym sprawy, opartym na zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym, znajdują zastosowanie przepisy art. 19 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym na nieuwzględnieniu tego materiału dowodowego, który wskazywał na prawidłowość zastosowania w sprawie par. 12 ust. 3 rozporządzenia, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, iż ustawodawca, określając przypadki, w których nabycie samochodu innego niż osobowy nie uprawnia do obniżenia podatku oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy o VAT, pozwolił jednoznacznie przyjąć, iż norma ustanowiona w treści par. 12 ust. 3 wskazanego wyżej rozporządzenia nie dotyczy samochodów będących niewątpliwie samochodami ciężarowymi, czy też specjalistycznymi, które jako samochody nowe /wyprodukowane w kraju lub sprowadzone z zagranicy/, posiadały homologację na taki właśnie typ pojazdu.

Wobec takiej interpretacji par. 12 ust. 3 rozporządzenia, prawidłowe jest przyjęcie, iż o tym czy samochód jest samochodem osobowym, czy też innym samochodem decyduje świadectwo homologacji. Organ administracji nie podzielił argumentacji Sądu, który za celowe i uzasadnione uznał w niniejszej sprawie odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. Odwołanie się bowiem do tej wykładni w celu ustalenia znaczenia treści przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz par. 12 ust. 3 rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż zakresy regulacji

przedmiotowej tych przepisów pokrywają się. Takie rozumienie powyższych przepisów oznaczałoby, że ograniczenie wynikającego z art. 19 ustawy uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług dotyczyłoby jedynie samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, które nadto nie posiadają homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Takie tłumaczenie intencji ustawodawcy czyniłoby zbędnym stanowienie par. 12 ust. 3 rozporządzenia, na tyle uściślającego, że wręcz ograniczającego zastosowanie normy art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przepis par. 12 ust. 3 rozporządzenia stanowi o innych, poza określonymi w art. 25 ust. 1 ustawy przypadkach, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, będąc tym samym wypełnieniem delegacji ustawowej, zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy. W takim rozumieniu przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Organ administracji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuprawnioną przytoczoną w wyroku argumentację, odnoszącą się do kwestii ewentualnej sprzeczności dokonanej przez organy podatkowe interpretacji par. 12 ust. 3 rozporządzenia z art. art. 92 i 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do przedmiotu niniejszego sporu uznał, że przyjąć należy, iż Witold J. nabył pojazd, który nie był zwolniony z obowiązku homologacji. Wobec tego dla oceny prawnej, czy nabył on samochód "ciężarowo-specjalistyczno-uniwersalny" rozstrzygające znaczenie ma treść świadectwa homologacji, którego, jak to bezsprzecznie ustalono w postępowaniu, dany pojazd nie posiadał. Powołał się na orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że dowód rejestracyjny jest w swej treści zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, tj. potwierdzającym, że ów pojazd spełnia warunki techniczne. Ustalenie natomiast czy jest on typem pojazdu osobowego czy ciężarowego może nastąpić na podstawie zobiektywizowanych i gromadzonych danych technicznych, stanowiących świadectwo homologacji.

W ocenie organu administracji, uprawnione jest przyjęcie, że rejestracja przedmiotowego pojazdu jako ciężarowy nie mogła zostać uznana za określenie typu tego pojazdu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, że organy podatkowe w sposób staranny zebrały materiał dowodowy i poddały go następnie gruntownej i rzetelnej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Dokonana przez Sąd ocena decyzji organów podatkowych pozwala na stwierdzenie, że fakt powyższy nie został przy owej ocenie wzięty pod uwagę, co czyni zasadnym zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, co - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Stwierdzono, iż Sąd prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 19 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

U podstaw rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest przyjęcie założenia, że z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług "- a contrario - wynika jednocześnie uprawnienie podatników do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez nich samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kilogramów".

Taka wykładnia zakłada, że zwrot "o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kilogramów" odnosi się do obu członów tego przepisu, a więc zarówno do samochodów osobowych jak i do innych samochodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej wykładni, bowiem termin ładowność jest terminem nie związanym z samochodami osobowymi a intencją ustawodawcy było wyeliminowanie możliwości odliczeń podatku naliczonego przez nabywców wszystkich samochodów osobowych. W ramach wykładni językowej brak jest więc logicznych podstaw do przyjęcia poglądu, że wynikające z par. 12 ust. 3 rozporządzenia ograniczenie uprawnień podatników do odliczenia podatku naliczonego ma zastosowanie tylko do samochodów, których dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg.

Nadto należy zakładać racjonalność normodawcy. A zupełnie niezrozumiały byłby wymóg posiadania homologacji dla samochodów innych niż osobowe, których ładowność nie przekracza 500 kg, a dopuszczenie możliwości odliczania podatku dla samochodów o ładowności ponad 500 kg. Dlatego za trafny należy uznać pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż par. 12 ust. 3 rozporządzenia stanowi o innych, poza określonymi w art. 25 ust. 1 ustawy przypadkach, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Wprowadzenie wymogu posiadania homologacji było reakcją normodawcy na przerabianie w warunkach warsztatowych samochodów - według homologacji - osobowych, na samochody pozornie ciężarowe. Prawidłowa wykładnia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy determinuje prawidłowe rozumienie par. 12 ust. 3 rozporządzenia i nie koliduje z prymatem ustawy nad aktami podustawowymi, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 przesądził o braku podstaw do kwestionowania dopuszczalności rozszerzenia przez Ministra Finansów przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy.

Z tych powodów należy uznać za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.