I FSK 22/06 - Wyrok NSA z 2006-10-03

Tezy

1. Opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

1. W przypadku, gdy strona zgłosi argumenty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ewy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2729/02 w sprawie ze skargi Ewy R. na na dwanaście decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia 23 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2000 r. oraz za wrzesień 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Ewy R. kwotę 3.715 zł (słownie: trzy tysiące siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13.04.2005 r., I SA/Kr 2729/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Ewy R. na decyzje Izby Skarbowej w K. OZ w N.-S., utrzymujące w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w N.-S. z dnia 22.03.2002 r., w których wymierzono skarżącej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2000 r. oraz wrzesień 2001 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że zasadniczym powodem wydania decyzji wymiarowych było ustalenie przez Urząd Skarbowym w N.-S., że skarżąca zastosowała niewłaściwą - 7 procent stawkę VAT zamiast stawki - 22 procent na sprzedawane przez siebie produkty, tj. paluszki, herbatniki i wafle.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji strona wniosła o uchylenie wydanych decyzji, powołując się na naruszenie art. 210 par. 4, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 194 par. 2 i 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ oraz art. 18 ust. 2 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"/. Opierając się na podniesionych zarzutach argumentowano, że organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn, dla których zaliczył sprzedawane przez skarżącą produkty do "wyrobów cukierniczych trwałych SWW 251". Zdaniem skarżącej również błędnie przyjęto, że artykuły spożywcze o terminie przydatności do spożycia powyżej 30 dni wyłączone są z wykazu towarów i usług objętych stawką 7 procent. Podkreślono przy tym, że skarżąca dla swoich produktów zastosowała preferencyjną stawkę VAT-7 procent w oparciu o posiadane dokumenty: zezwolenie na wykonywanie rzemiosła
"piekarstwo 242", wydane przez Naczelnika Gminy K. z dnia 25.05.1983 r., decyzję wydaną przez Naczelnika tej gminy z dnia 17.08.1987 r. oraz Regon wydany przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w Limanowej z dnia 25.09.1991 r., nadający jej wyrobom grupowanie Piekarstwo 242 SWW, 1582 PKWiU produkcja herbatników i sucharów, produkcja ciast i ciastek o przedłużonej trwałości.

Izba Skarbowa w K. OZ w N.-S. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu rozstrzygnięć przypomniano, że dla zastosowania stawki VAT-7 procent koniecznym jest, aby sprzedawany towar został ujęty w załączniku nr 3 lub 5 do ustawy o VAT. W tym celu dany towar musi być zakwalifikowany do właściwego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/. Podkreślono, że zaliczenie towaru do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta, aczkolwiek organ podatkowy nie jest związany przyjętą kwalifikacją. Wyjaśniono, że w przypadkach wątpliwych organem właściwym do dokonywania interpretacji prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest organ statystyki publicznej, na podstawi art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej - co jest zgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 03.04.2001 roku, K 32/99.

Przyjmując powyższe uwagi za punkt wyjścia, stwierdzono, że skarżąca została poinformowana przez Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia 12.01.2000 r., iż klasyfikacja dokonana przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki w opiniach z dnia 19.04.1995 r. oraz z 27.02.1996 r. była niewłaściwa i obecnie skarżąca powinna produkowane przez siebie wyroby zaliczyć według SWW 2516 "pieczywo cukiernicze trwałe /bez czekoladowanego/". Pomimo tej informacji skarżąca nie zmieniła klasyfikacji. W związku z tym koniecznym było określenie skarżącej zaległości podatkowej w podatku VAT za sporny okres.

Odnośnie przedstawionych przez skarżącą dokumentów stwierdzono, że nie mają one znaczenia w sprawie, albowiem ustawa o VAT odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, dlatego Urząd Skarbowy nie mógł weryfikować prawidłowości stawki podatku od towarów i usług, zastosowanej przez skarżącą do sprzedawanych wyrobów w oparciu o dowody wydane przez jednostki inne niż jednostki statystyki.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia wszystkich zaskarżonych decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając:

- naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę mocy dowodowej dokumentom przedstawionym przez skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego,

- naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy o VAT przez nieprawidłowe ustalenie, że produkty produkowane przez skarżącą należy klasyfikować do grupy SWW 2516, pomimo iż skarżąca należycie wyjaśniła i udokumentowała, że jej wyroby powinny być klasyfikowane w grupowaniu SWW 242.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w K. OZ w N.-S. wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajmowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który przejął sprawę do rozpoznania, w pełni podzielił zdanie organów podatkowych. Stwierdził bowiem, że w przedmiotowej sprawie spór co do sposobu klasyfikacji produkowanych przez skarżącą wyrobów rozstrzygnął Główny Urząd Statystyczny Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki w Warszawie pismem z dnia 12.01.2000 r. W piśmie tym jednoznacznie stwierdzono, że stosowana dotychczas przez Ewę R. klasyfikacja była błędna i poinformował skarżącą o prawidłowym zaklasyfikowaniu produkowanych wyrobów do SWW 2516 "pieczywo cukiernicze trwałe /bez czekoladowanego/. Obligowało to stronę do opodatkowania sprzedaży swoich wyrobów, od momentu otrzymania przedmiotowego pisma, stawką 22 procent, czego jednak skarżąca nie uczyniła.

W świetle powyższego zaniechanie skarżącej spowodowało konieczność weryfikacji jej zeznania podatkowego i określenia, przy przyjęciu stawki VAT 22 procent, ponownie wysokości jej zobowiązania podatkowego za sporny okres. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skargach, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Ewy R., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz zwolnienie skarżącej od kosztów sądowych z powodu braku możliwości ich poniesienia bez uszczerbku dla utrzymania skarżącej i jej rodziny, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Konstytucji z 1997 r., tj. art. 2 w zw. z art. 8, art. 32 i art. 217,

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

a/ art. 18 ust. 2 ustawy o VAT przez odmowę zastosowania preferencyjnej stawki VAT-7 procent opierając rozstrzygnięcie sądowe jedynie na jednej z wykładni zaprezentowanych przez GUS, najmniej korzystnej wykładni dla skarżącej przy jednoczesnym zaniechaniu przez Sąd dokonania własnej wykładni,

b/ art. 21 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 47 par. 3 i art. 51 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zaległość podatkowa skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług istniała pomimo tego że skarżąca w świetle obowiązujących przepisów prawa dokonała terminowego i prawidłowego rozliczenia się ze Skarbem Państwa,

- naruszenie przepisów postępowania:

a/ art. 133 par. 1 w zw. z art. 141 par. 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez nieuwzględnienie i nieustosunkowanie się do całości przedstawionego przez skarżącą materiału dowodowego,

b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie jego zastosowania i w konsekwencji zaniechania uchylenia decyzji Izby Skarbowej mimo że decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 121-122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 188 par. 1, art. 194 par. 2 i par. 3, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i art. 32, art. 45 i art. 84 Konstytucji,

c/ art. 194 Ordynacji podatkowej i art. 218 par. 1 Kpc przez odmówienie mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu /zaświadczenie GUS Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki z 19.04.1995 r. i z 27.02.1996 r./ bez wskazania przez Sąd I instancji przyczyny, na podstawie której to nastąpiło - co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu do tak obszernych zarzutów autor skargi kasacyjnej uznał działanie organów podatkowych za sprzeczne z podstawowymi zasadami porządku prawnego państwa. Podkreślił, że skarżąca stosowała dla sprzedawanych przez siebie produktów stawkę VAT 7 procent w oparciu o uzyskane opinie GUS Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki z 19.04.1995 r. i z 27.02.1996 r. Wcześniejsza kontrola podatkowa przeprowadzona w przedsiębiorstwie skarżącej nie zakwestionowała tej praktyki. Tymczasem w zaistniałej sytuacji organy podatkowe określił skarżącej zobowiązanie podatkowe jedynie na podstawie odmienne od wcześniejszych opinii GUS, nie podając przy tym żadnej podstawy prawnej. W związku z tym wzajemnie wykluczające się opinie GUS co do tego samego stanu faktycznego powinny zostać zbadane przez Sąd w ramach postępowania dowodowego. Stwierdzenie to wsparto orzecznictwem SN oraz NSA wskazując, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów podatkowych nie są wiążące dla organów podatkowych jak i podatnika, stanowiąc jedynie dowód
w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie dowodów /wyrok SN z 26.01.2000 r., III RN 121/99 - OSNAP 2000 nr 21 poz. 777; wyrok NSA z 8.09.1997 r., I SA/Ka 780/97 czy wyrok NSA z 10.02.1998 r. I SA/Łd 1147/96/. Odwoływanie się przez WSA do opinii GUS, która co wynikało z akt sprawy podlegała zmianom w czasie, zdaniem autora skargi kasacyjnej było jedynie ucieczką od rozpoznania istoty przedmiotowej sprawy.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania wytknięto, że organy podatkowe i Sąd w sposób niezrozumiały odmówiły mocy dowodowej dokumentom przedstawionym przez skarżącą, wspierającym jej stanowisko w sprawie. Ponadto przy rozpoznawaniu sprawy pominięto odmienne opinie wydane przez jednostki statystyczne, a oparto się wyłącznie na opinii najmniej korzystnej dla skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując jak w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19.09.2006 r. stawił się - pomimo prawidłowego zawiadomienia - jedynie pełnomocnik skarżącej, który potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skargę kasacyjną uznać należy za uzasadnioną.

W szczególności trafnym okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, które wskazane zostały w pkt III zarzutów przedmiotowej skargi. Mimo bowiem, że Sąd I instancji prawidłowo zidentyfikował przedmiot sporu między stronami popełnia za organami podatkowymi ten błąd, że bezrefleksyjnie przyjmuje wnioski opinii statystycznej z dnia 12.01.2000 r., którą dokonano powtórnej klasyfikacji przedmiotowych, produkowanych przez skarżącą wyrobów.

Tymczasem zauważyć należy, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" /por. m. in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25.07.1997 r., SA/Wr 3352/95 - OSP 1998 z. 6 poz. 109/, to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawie organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji. Strona ma zatem, ba musi mieć, możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny.

Nawiązując do tak sformułowanego wniosku pojawia się kwestia trybu, w jakim podatnik może podważać wnioski, niekorzystnej dla siebie, opinii statystycznej. Odpowiedzi na nią poszukiwała z resztą sama skarżąca, która przedmiotową dla sprawy opinię kwestionowała w trybie administracyjnym i sądowym. W efekcie tych działań Naczelny Sąd Administracyjny, w rozpatrzeniu jej skargi kasacyjnej, stwierdził w wyroku z dnia 26.08.2004 r., OSK 324/04, że brak jest podstaw do "kwalifikowania interpretacji - opinii urzędów statystycznych - jako aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 maja 1995 r. o NSA", konstatując w rezultacie, że nie podlegają one zaskarżeniu w trybie sądowoadministracyjnym. Równocześnie zaznaczył, że stanowisko takie nie szkodzi samej stronie. Uznał bowiem w kontekście poddanych analizie przepisów ustawy z 29.06.1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./, iż na gruncie tych regulacji przyjąć należy, że "nie rodzą one
dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień", ani też "nie ich wiążą" podobnie jak "nie wiążą organów podatkowych". W rezultacie tego, powołując się na utrwalone poglądy judykatury /w tym m. in. "wyrok SN z 26.01.2000 r., III RN 121/99 - OSNAP 2000 nr 21 poz. 777, wyroki NSA z: 8.09.1997 r., I SA/Ka 780/97, 10.02.1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2.10.2000 r., I SA/Lu 599/99, 20.03.2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8.05.2002 r., SA/Sz 2279/00"/, Sąd uznał, iż stanowią one dowód w postępowaniu, w którym mają być wykorzystane.

Takie stanowisko w istocie pozostaje w zgodzie z poglądami orzecznictwa podatkowego, które jednoznacznie opowiada się za tym, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do Sądu administracyjnego /por.: postanowienie NSA z dnia 20.11.2006 r., II FPS 3/06; komentarze do tego postanowienia A. Tarka, "opinia statystyczna to tylko dowód", Gazeta Prawna z 21.11.2006 r.; K. Piłata, "Opinia GUS nie przesądza wysokości podatku", Rzeczpospolita z 21.11.2006 r./. Rezultatem takich poglądów, z czego trzeba sobie wyraźnie zdać sprawę, jest to, iż wydana przez organ statystyczne opinie nie podlegają kontroli instancyjnej.

Wniosek taki nie może jednak oznaczać, iż są one wolne od jakiejkolwiek kontroli, a jej konstatacje stają się bezwzględnie wiążące dla pytającego oraz organów podatkowych. Zwrócił na to z resztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku wyraźnie akcentując, iż przedmiotowe opinie mają walor dowodu w danym postępowaniu i tym samym "podlegają w nim swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie Sądu administracyjnego".

Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew pojawiającym się poglądom moc opinii statystycznych nie może być uznawana za szczególną /por.: K. Baran, Glosa do wyroku TK z 3.04.2001 r., K 32/99 - Doradztwo Podatkowe 2001 nr 5, str. 46/ w potocznym znaczeniu tego słowa. Do wniosków takich nie upoważnia bowiem ani treść przepisów art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 i art. 54 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ani też regulacji zawartych w rozdz. 11 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Co najwyżej dowód taki może bowiem legitymować się mocą wynikającą z art. 194 Ordynacji podatkowej, która, aczkolwiek zwiększona w stosunku do innych dowodów z dokumentu, nie jest omnipotentna. Wniosek taki wspiera nota bene par. 3 cyt. wyżej przepisu, który umożliwia przecież podjęcie działań mających na celu obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Przeciw szczególnemu traktowaniu opinii statystycznych w postępowaniu podatkowym przemawia także i to, że opinia statystyczna stanowi w gruncie rzeczy pozaustawowy /tj. zlokalizowany poza ustawą podatkową/ element determinujący wysokość zobowiązania podatkowego, m. in. w podatku od towarów i usług. Taki mechanizm, aczkolwiek wielce dyskusyjny /por.: C. Kosikowski, PiP 2001 nr 7, str. 110; J. Zubrzycki - Monitor Podatkowy 2001 nr 12, str. 38 w glosach do dalej przywołanego wyroku TK/, zaaprobowany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 3.04.2001 r., K. 32/99 /OTK 2001 nr 3 poz. 53/. Skoro jednak jest to mechanizm szczególny, który to wniosek szczególnego wywodu nie wymaga, strona /podatnik/ musi dysponować środkami obrony przed konsekwencjami jakie z niego /tj. z przyjęcia opinii statystycznej/ wynikają. Ich brak prowadziłby bowiem do pozbawienia strony możliwości obrony swych interesów i zakłócałby równowagę między nimi, stawiając jedną z nich /podatnika/ w pozycji zdecydowanie gorszej - co nie jest do
pogodzenia z określoną w art. 2 ustawy z dnia 2.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ zasadą demokratycznego państwa prawnego. Tym samym więc w sytuacji, gdy stosownych środków obrony nie dostarcza cyt. wyżej ustawa o statystyce publicznej, na co wyżej zwrócono uwagę, muszą one wynikać z instytucji procesowych występujących w postępowaniu, w którym opinia statystyczna jest wykorzystywana.

Środki takie odnaleźć można także w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w trybie przepisów cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Wszak przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w tym postępowaniu muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

W rezultacie tego można zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy strona zgłosi argumenty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych.

W żadnym razie badania tego nie może zaniechać bowiem naruszyłby wskazane wyżej przepisy procesowe. Nie może też zasłaniać się twierdzeniem, iż nie jest władny podważyć treść opinii statystycznej. W sytuacji, gdy opinia statystyczna nie podlega kontroli instancyjnej organów właściwych do jej wydania strona, jak wcześniej zaznaczono, musi mieć możliwość kwestionowania jej treści. Przeciwne stanowisko prowadziłoby zresztą do naruszenia prawa strony do obrony swych interesów /art. 123 Ordynacji podatkowej/, co skutkowałoby zarazem naruszeniem art. 2 Konstytucji RP Reasumując stwierdzić zatem trzeba, w kontekście przywołanych wyżej przepisów procesowych /tj. art. 2 Konstytucji RP; art. 122 i art. 123 oraz przepisów rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej/, że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu tym strona ma przy tym możliwość jej kwestionowania i gdy to czyni organ podatkowy, w imię przestrzegania
gwarancji procesowych strony, zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna. Z ogólny zasad postępowania dowodowego wynika bowiem, że każdy dowód obalić można innym, które to spostrzeżenie, przez wzgląd na treść art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej, dotyczy także i dowodów z dokumentów urzędowych.

Odnosząc te uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że powyższych obowiązków organy podatkowe nie wykonały odmawiając w szczególności oceny kwestionowanej przez skarżącą opinii statystycznej. Naruszyły tym samym wskazane w pkt III zarzutów regulacje, co bezzasadnie usanowane zostało skarżonym rozstrzygnięciem Sądu I instancji.

Stąd też po myśli art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.