Tezy
Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2004 r. III SA 1152/02 w sprawie ze skargi Andrzeja S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - oddala skargę kasacyjną;
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r. III SA 1152/02 oddalił skargę Andrzeja S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maca 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. w W. z dnia 15 grudnia 2001 r., określającą Andrzejowi i Ilianie małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 584.945,60 zł, zaległość podatkową w wysokości 413.462,70 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 618.498,30 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Uzasadniając wyrok, odniesiono się do pięciu spornych kwestii podniesionych w skardze na ww. decyzję Izby Skarbowej.
Po pierwsze, powołując się na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/, Sąd stwierdził, że z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika prawidłowa ocena zawartych umów dotyczących wykonywania przez "N." usług budowlanych i sposobu rozliczania się z tytułu wykonywanych usług oraz fakt księgowania w ewidencji sprzedaży jedynie 95 procent przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych /dot. umów ze Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową "K.", ze Spółdzielnią Mieszkaniową "B.", ze spółką z o.o. "D."/. Zdaniem Sądu, skoro inwestor potwierdził wykonanie robót, określony w fakturach przychód jako należny wykonawca był obowiązany wykazać w prowadzonych urządzeniach księgowych. Kaucja zatrzymana przez kontrahenta nie może być wyłączona z przychodu wykonawcy, ponieważ stanowi dla niego należność za wykonane prace. Na fakt ten nie mają wpływu postanowienia
zawartej umowy. Podatnik umówioną część /5 procent/ należności za wykonane roboty zgodził się pozostawić jako zabezpieczenie należytego wykonania prac. Takie umowne postanowienie wprawdzie pozbawia podatnika możliwości dochodzenia w okresie gwarancji zatrzymanej części należności, nie mniej jednak fakt ten nie ma znaczenia prawnego dla uznania tej części należności za przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie prezentowane było już w orzecznictwie NSA /por. wyrok z dnia 7.01.1999 r., SA/Sz 783/98/. Podkreślono, że organy podatkowe wykazały, iż ewidencja księgowa oraz konta rozrachunkowe z inwestorami zawierają przychody w wysokości 95 procent . Nie stwierdzono także ani w planach kont, ani w ewidencji ksiąg handlowych wyodrębnionego konta do rozliczeń z tytułu kaucji. Ponadto analiza dowodów źródłowych /faktur rozliczeniowych, wyciągów bankowych/ nie wykazała zwrotu kaucji. Zwrócono uwagę, że organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy
obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nieporozumieniem jest powoływanie przez pełnomocnika strony skarżącej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. i próba wykazania, że wykonanie całości robót budowlanych trwało często kilka miesięcy i dlatego inny jest moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku wykonywania innych usług. Podkreślono, że rozliczenie prowadzonych inwestycji budowlanych następowało po zakończeniu kolejnych etapów przeprowadzonych robót i odbywało się na podstawie faktur wystawionych po podpisaniu przez inspektora nadzoru stosownych protokołów. Wystawione dla inwestora faktury zawierały 100 procent wartości netto wykonanych robót /potwierdzają to załączone do faktur protokoły odbioru/ oraz kwotę stanowiącą 95 procent wartości wykonanych robót, jednakże dla "N." przychodem oraz podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług była kwota stanowiąca jedynie 95 procent ogólnej wartości
wykonanej usługi. W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wykonane prace nie były fakturowane w 100 procent , skoro w ewidencji księgowej prowadzonej w firmie skarżącego stwierdzono księgowanie przychodów w wysokości 95 procent . Zaakcentowano, że z treści faktury z 10 grudnia 1997 r. nie wynika, aby rozliczono potrąconą kaucję. Nie wynikało to również z załączonej do faktury specyfikacji - kwoty zbiorcze przedstawione na specyfikacji nie były tożsame z kwotami widniejącymi na fakturze. Ponadto wyjaśnienia złożone przez Ilianę S. były sprzeczne z ustaleniami wynikającymi z przeprowadzonej w Spółdzielni "K." kontroli krzyżowej, z której wynikało, że na koniec 1997 r. pozostała nierozliczona potrącona kaucja. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym /por. wyjaśnienia z dnia 4 stycznia 2000 r. złożone przez ww. Spółdzielnię, dotyczące faktur (...). Odnosząc się do faktury z dnia 6 marca 1998 r., zdaniem Sądu, organy prawidłowo wyjaśniły, że faktury te zostały
wystawione w 1998 r., co tylko potwierdza fakt nie rozliczenia spornych kaucji w 1997 r. Dlatego też wyjaśnieniom podatniczki nie dano wiary.
Kolejnym spornym zagadnieniem jest kwestia niezaewidencjonowania przychodu w kwocie 368.743,71 zł z faktur wystawionych dla SBM "K.". Ustalenia również w tej kwestii Sąd uznał za prawidłowe. Z pisma SBM "K." wynika, że sporne faktury zostały wystawione nieprawidłowo i dlatego też Zarząd Spółdzielni zwrócił faktury (...). Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że roboty wymienione w spornych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane. Sąd zwrócił uwagę, że co innego jednak wynika z załączonych do faktur protokołów odbioru wykonanych prac podpisanych przez inspektora nadzoru reprezentującego ww. Spółdzielnię. Powołując się na treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności uznaje się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, stwierdzono, że zaistniały między stronami spór nie miał wpływu na obowiązki wykonawcy. Uznano, że prawidłowo organy odrzuciły wyjaśnienia strony co do anulowania spornych faktur.
Momentem powstania przychodu w ww. podatku dochodowym jest m.in. data wystawienia faktury. Nie sposób przyjąć wyjaśnień strony oraz pełnomocnika zgłoszonych na rozprawie w dniu 19 maja 2004 r., a także w pisemnym wystąpieniu popierającym skargę, stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, że sporne faktury zostały anulowane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bowiem wynika, że SBM "K." zwraca faktury, twierdząc, że zostały wystawione nieprawidłowo. Faktur tych też nie umieszczono w ewidencji SBM /zwrócono przy piśmie z 28.10.1997 r./, natomiast protokół kontroli przeprowadzonej w dniach od 12.05.1999 r do 7.06.1999 r. potwierdza istnienie oryginału i kopii faktur, a nie istnienie anulowanych oryginałów i anulowanych kopii faktur. Przyjąć zatem należy, że zarzuty zawarte w skardze wynikają z nader subiektywnego pojmowania obowiązków ciążących na podatniku i dość swobodnej oceny skutków niedopełnienia określonych przepisami prawa podatkowego powinności tego podmiotu. W celu sprostowania faktury
tak, aby potwierdziła ona stan rzeczywisty, należało dokonać jej korekty w trybie przepisów obowiązującego w 1997 r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie sposób uznać za prawnie skuteczną czynność "anulowania" wystawionych i podpisanych przez nabywców faktur. Stwierdzono, że prezentowana przez stronę skarżącą argumentacja jest nie do przyjęcia, gdyż nie uwzględnia prawnych konsekwencji wystawienia faktury, o których stanowi art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie intencje sprzedawcy. Możliwość "anulowania" faktur jest możliwa tylko wyjątkowo, np. w sytuacji, gdy jeszcze nie doręczono faktury kontrahentowi.
Nawiązując do trzeciej kwestii spornej, Sąd stwierdził, że organy podatkowe, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, miały podstawy, aby nie uznać kwoty 31.137 zł jako kosztu uzyskania przychodów. Stwierdzono bowiem, że dane wystawcy rachunków uproszczonych były fikcyjne /NIP jest niepoprawny, Anna S. nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego K., w S. nie ma posesji nr 25 przy ul. K., w ewidencji ludności nie figuruje Anna S./, dlatego też rachunki uproszczone wystawione przez nieistniejący podmiot K. nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie spełniały wymogów z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm.; cyt. dalej: ustawa o rachunkowości/, zgodnie z którym podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają m.in. określenie
danych wystawcy i nabywcy uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Sąd zwrócił uwagę, że tylko od inicjatywy podatnika zależało, czy i w jakiej formie sprawdzi rzetelność swojego kontrahenta. Ryzyko związane z wyborem kontrahentów ponosi wyłącznie podatnik. Niedopuszczalne jest przenoszenie na budżet Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka.
Odnosząc się do czwartej kwestii spornej, Sąd stwierdził, że z umowy dzierżawy (...) wynika, iż warunkiem rozpoczęcia dostaw jest przekazanie przez dzierżawcę wydzierżawiającemu wpłaty gwarancyjnej w wysokości 40.000 zł /par. 7 umowy/. Z kolei z par. 9 tej umowy wynika, że przedmiot dzierżawy staje się własnością dzierżawcy po wniesieniu wpłaty gwarancyjnej oraz wszystkich rat dzierżawnych. Uiszczenie zatem wpłaty oraz wszystkich rat stanowi gwarancję otrzymania przedmiotu dzierżawy /listy elementów deskowań do ścian w systemie NOE TOP2000/. Nie jest to jednak tożsame z uznaniem, że wpłata gwarancyjna zmniejsza należność leasingową. Wpłacona na konto wydzierżawiającego wpłata gwarancyjna złożona zostaje jako gwarancja dotrzymania zobowiązania dzierżawcy, polegającego na zapłaceniu wszystkich ustalonych w umowie rat dzierżawnych i stanowi ona ewentualne odszkodowanie dla wydzierżawiającego w razie niedopełnienia zobowiązań wynikających z umowy /par. 11/. Sąd stwierdził, że wpłata gwarancyjna lub tzw. kaucja
przeznaczona jest na pokrycie ewentualnych zobowiązań leasingobiorcy wynikających z umowy i ze względu na swój charakter powinna być traktowana jako spłata innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Stanowisko takie prezentowane było również w orzecznictwie NSA /wyrok z dnia 11 kwietnia 1996 r., SA/Sz 1924/95 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 nr 3 poz. 103/.
W zakresie piątej spornej kwestii Sąd stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż drukarka nie jest urządzeniem zdatnym do użytku bez komputera, zatem nie spełnia jednego z podstawowych kryteriów zaliczenia jej do środków trwałych /par. 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm.; cyt. dalej: rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji/. Uznał więc za bezpodstawne zarzuty pełnomocnika podatnika, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę regulacji prawnych zawartych w par. 2 ust. 3 oraz par. 5 ust. 3 ww. rozporządzenia. Ponieważ wydatek na zakup drukarki zwiększa wartość środka trwałego, więc nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie NSA, zgodnie z którym wydatek poniesiony na zakup drukarki nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ drukarka nie
jest samodzielnym urządzeniem, lecz elementem wchodzącym w skład całego zestawu, który jako całość spełnia dopiero wymogi do zaliczenia go do środków trwałych /por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2001 r., I SA/Lu 442/00 - Przegląd Podatkowy 2002 nr 2 str. 63/.
Sąd odniósł się również do zarzutu pełnomocnika podatnika, który w skardze zarzucił nieuwzględnienie wniosku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych celem ustalenia, czy w sprawie nastąpiło jakiekolwiek uszczuplenie należności podatkowych. Powołując się na treść art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej: Ordynacja podatkowa/, Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na wynik sprawy zostały stwierdzone na podstawie wszechstronnie zebranych dowodów, wyjaśnień stron postępowania, kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów strony skarżącej oraz dokumentów źródłowych. W sprawie nie wystąpiły też okoliczności, o których stanowi art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie dostatecznie wyjaśniono stan faktyczny sprawy i poddano go właściwej ocenie. Celem powołania biegłego jest uzyskanie opinii o faktach. Te są zaś w sprawie bezsporne. Ponadto Sąd stwierdził, że
organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Stanowisko swoje uzasadniły w sposób logiczny i niesprzeczny z zebranym materiałem dowodowym, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Warszawie, wniósł Andrzej S. - reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i 3 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i par. 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości przez błędne zastosowanie;
- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne i formułując żądanie zasądzenia kosztów postępowania, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi.
Uzasadniając, odniesiono się kolejno do pięciu spornych zagadnień, podnosząc w pierwszej kolejności, że wykonane prace były fakturowane w 100 procentach co do ich wartości określonej kosztorysami powykonawczymi, natomiast nie były fakturowane umownym ryczałtem, gdzie koszt robót jest szacowany na podstawie dokumentacji, a nie faktycznie wykonanych prac /w tym zakresie powołano się na Wyjaśnienia Ministra Finansów, zawarte w piśmie z dnia 19.07.1995 r./. Z tego względu faktury w trakcie realizacji umów z ww. podmiotami były fakturami częściowymi w stosunku do całej umowy. Rozliczenia z kontrahentami wskazują, że zarachowanie owych 5 procent przychodu, rzekomo nie uwzględnionych przez skarżącego, stanowiłoby podwójne opodatkowanie tych samych przychodów. Zdaniem strony, Sąd w zaskarżonym wyroku całkowicie pominął treść art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, "iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na
poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". Okoliczność ta została całkowicie pominięta przez Sąd, pomimo tego, że w trakcie postępowania była podnoszona. Nieustosunkowanie się Sądu do tych okoliczności oraz brak wskazania przyczyn, dla których Sąd nie dał wiary tym okolicznościom, strona uznała za naruszenie art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W drugiej kolejności, powołując się na art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., strona stwierdziła, że skoro faktury zostały pomyłkowo wystawione i nie zostały potwierdzone przez żadną ze stron, więc nie weszły do obrotu gospodarczego i nie miały znaczenia zarówno dla podatku dochodowego, jak i podatku VAT. Zostały one bowiem anulowane i wycofane z obrotu przez organy podatkowe w zakresie podatku VAT. W konsekwencji skarżący, działając w zaufaniu do organów państwowych, nie traktował kwot objętych kwestionowanymi fakturami, jako kwot należnych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W następnej kolejności strona, stwierdzając, że Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył prawo materialne przez błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, bezzasadnie przyjmując, iż przepis ten stanowi podstawę do nie uznania kwoty 31.137 zł za koszt uzyskania przychodu P.B. "N.", podniosła, że rachunki uproszczone zostały wystawione przez nieistniejący podmiot "K.". Zwróciła przy tym uwagę, że wobec brzmienia art. 13 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./, strona w 1997 r. nie miała możliwości sprawdzenia, czy kontrahent skarżących jest podmiotem istniejącym. Z tego względu nakładanie na podatnika obowiązków w zakresie "sprawdzenia" wiarygodności ich kontrahenta, których nie mieli prawne możliwości zrealizowania, a następnie ponoszenie przez nich ujemnych następstw niewykonania tego obowiązku, narusza podstawowe zasady państwa prawa. Podważa także zaufanie obywateli do organów stanowiących i stosujących prawo.
Odnosząc się do czwartego spornego zagadnienia, strona podkreśliła, że zgodnie z umową, uiszczenie opłaty wstępnej - gwarancyjnej było warunkiem rozpoczęcia dostawy deskowań przez leasingodawcę, a zatem koszt ten był niezbędny dla podatnika do uzyskania dochodu i w konsekwencji stanowił on koszt uzyskania przychodu. Dlatego też przepis art. 23 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, bowiem opłata wstępna - gwarancyjna nie jest spłatą innych zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Pojęcie "gwarancji" użyte w tym przepisie ma inną treść niż pojęcie "gwarancji" użyte umowie leasingowej, które ma charakter cywilnoprawny. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, w leasingu operacyjnym leasingodawca wystawia fakturę na opłatę początkową i jest ona jego opodatkowanym przychodem. Zdaniem strony, Sąd całkowicie nie uwzględnił tego przepisu, a zatem nie tylko błędnie ustalił "charakter" tej opłaty, ale następnie błędnie nie zastosował przepisu
prawa materialnego.
Odnosząc się do piątej spornej kwestii, powołując się na naruszenie par. 2 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i par. 5 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji, podniesiono, że wbrew stanowisku Sądu, drukarka w niniejszym stanie faktycznym nie mogła stanowić "elementu wchodzącego w skład całego zestawu komputerowego", bowiem w przedsiębiorstwie skarżącego było pięć pełnych zestawów. Przedmiotowa drukarka nie mogła zatem wchodzić w skład żadnego z nich. Z tego też względu powinien mieć zastosowanie par. 2 ust. 3 ww. rozporządzenia.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 9 grudnia 2005 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 176 ww. ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed
sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z dnia 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97/. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por.
wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36 z glosą A. Skoczylasa/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus
adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że tylko odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, stwierdzono, że nieustosunkowanie się Sądu do wymienionych w tym punkcie okoliczności oraz brak wskazania przyczyn, dla których Sąd nie dał wiary tym okolicznościom, należy uznać za naruszenie art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sformułowany zarzut nie może zostać uwzględniony. Uzasadnienie Sądu wskazuje, że kwestia ta była szeroko analizowana i w efekcie tej analizy Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając w tym zakresie stan sprawy, zaaprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że ewidencja księgowa oraz konta rozrachunkowe z inwestorami zawierają przychody w wysokości 95 procent
. Nie stwierdzono także ani w planach kont, ani w ewidencji ksiąg handlowych wyodrębnionego konta do rozliczeń z tytułu kaucji. Ponadto analiza dowodów źródłowych /faktur i wyciągów bankowych/ nie wykazała zwrotu kaucji. W tej sytuacji nie można zarzucić uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprzedstawienia stanu sprawy w kwestionowanym zakresie.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia innych konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z
punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy i to w odniesieniu do wszystkich pięciu spornych kwestii. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W wyroku z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10/ Naczelny
Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wypada przy tym nadmienić, że odnośnie pierwszej ze spornych kwestii /według numeracji przyjętej w skardze kasacyjnej/ zarzucono naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię/, którego Sąd nie zastosował /stosował bowiem art. 14 ust. 1 tej ustawy/. Przytoczono jednocześnie treść art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, która w rzeczywistości brzmi inaczej. W tym przypadku można było zarzucić naruszenie tego przepisu, ale przez jego niezastosowanie. Tego jednak nie uczyniono. W przypadku drugiej spornej kwestii podstawą rozstrzygnięcia był art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec wspomnianego niepodważenia ustaleń odnośnie anulowania faktur i niezaewidencjonowania przychodu w kwocie 368.743,71 zł, były podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 ww. ustawy, według którego za przychód z działalności uznaje się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie
otrzymane. Odnosząc się do trzeciego spornego zagadnienia, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Skoro zatem - wobec niesformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania - pozostaje w mocy ustalenie, że rachunki były wystawione przez podmiot nieistniejący, to nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Nawiązując do czwartej i piątej kwestii spornej, należy również wskazać na niewskazanie zarzutu procesowego przy jednoczesnym kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Odnośnie czwartego zagadnienia trzeba przy tym podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, jaką "inną" treść ma pojęcie gwarancji użyte w umowie leasingowej niż w art. 23 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z tak sformułowanym zarzutem.
Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania /tj. art. 141 par. 4 ww. ustawy/. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww.
ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.
Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.