Tezy
Umorzony podział majątku dorobkowego małżonków nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jarosława R. - Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe "T." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r. III SA 3309/02 w sprawie ze skargi Jarosława R. - Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe "T." w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 22 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 maja 2004 r. III SA 3309/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Jarosława R. prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "T." na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 22 listopada 2002 r. (...), w której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 września 2001 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż Jarosław R. w 2001 r. prowadził odrębną działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie Handlowo - Transportowym "T.", natomiast żona podatnika - Renata R. prowadzi swoją firmę, tj. Firmę Handlowo-Transportową "I.". W czerwcu 2001 r. Przedsiębiorstwo "T." przekazało nieodpłatnie firmie "I." środki trwałe i inwestycje rozpoczęte o łącznej wartości 1.298.825,42 zł. Darowane środki trwałe zostały zakupione przez firmę "T." Jarosława R., o czym świadczą dowody zakupu /faktury, umowy/, których wartość netto wchodziła w skład kosztów uzyskania przychodów tego przedsiębiorstwa /w postaci odpisów amortyzacyjnych/. Podniosła, że Przedsiębiorstwo "T." korzystało z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami środków trwałych oraz mogło wystawiać dokumenty sprzedaży lub przekazania tych środków zgodnie z ustawą VAT. W tym stanie rzeczy, zdaniem Izby Skarbowej, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
darowizna podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjaśniła, iż zniesienie wspólności małżeńskiej w styczniu 1999 r. nie ma w sprawie znaczenia. Przekazane przez Jarosława R. środki trwałe było typową darowizną, a nie przekazaniem udziałów na podstawie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jarosław R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi autor skargi powołał się na rozliczne orzeczenia sądu administracyjnego wykazując, iż czynność przenoszenia własności środków trwałych nie była darowizną, lecz rozliczeniem się między małżonkami dorobkiem małżeńskim, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż powyższa czynności stanowi darowiznę jest zgodna z prawem. W czynności tej brały udział dwa oddzielnie prowadzące działalność gospodarczą podmioty prawa podatkowego. Przedmiotem czynności cywilnoprawnej były środki trwałe jednego przedsiębiorstwa przekazane nieodpłatnie drugiej firmie. Firmy te wykonały czynności we własnym imieniu i na własny rachunek i nie ma tutaj miejsca na modyfikację tego przepisu. Kwestia rozliczeń pomiędzy małżonkami jest zupełnie inną sprawą, która w żaden sposób nie koliduje z ustaleniami organów podatkowych. Oczywiście małżonkowie mogą dokonywać podziału majątku dorobkowego, jednakże przy uwzględnieniu wpłaconego uprzednio podatku VAT od omawianej transakcji.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Jarosław R. prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "T." zarzucił:
- naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i art. 31, art. 52 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz art. 2, art. 18, art. 71, art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej oraz
- naruszeniem przepisów postępowania - art. 180, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i zasądzenia kosztów postępowania.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd Wojewódzki nie odniósł się do przedstawionego wyroku Sądu z dnia 5 kwietnia 2001 r. (...) znoszącego wspólność majątkową małżeńską. Wyrok znosił współwłasność z dniem 1 stycznia 1999 r. Rozdzielność powstała więc z chwilą wniesienia pozwu a nie z datą orzeczenia sądu. Realizacją wyroku sądu rodzinnego była umowa o częściowy podział majątku wspólnego zawarta pomiędzy Państwem R. dnia 27 czerwca 2001 w Kancelarii notarialnej Lidia L. w W., gdzie okazano wyrok sądu w kwestii wprowadzenia rozdzielności. Jak wynika z aktu notarialnego dokonano podziału majątku wspólnego na podstawie dotychczasowego współposiadania wskazanych nieruchomości i ruchomości /samochodów/.
W ocenie autora skargi dokonana czynność została nieprawidłowo sklasyfikowana jako darowizna pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług i nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie spełnia wymogów umowy darowizny. W sprawie nie ma mowy w o zmianie własności i jej przeniesienia pomiędzy dwoma podmiotami, które muszą występować by spełnić przesłanki darowizny. Konsekwencją wspólności małżeńskiej jest fakt, iż wszystkie nabyte w trakcie jej trwania ruchomości czy nieruchomości stanowiły współwłasność. Renata R. była więc współwłaścicielem wszelkich składników majątku z mocy prawa w trakcie ich nabywania przez Jarosława R., i fakt, iż wykorzystywano je w działalności firmy męża nie ma w tym przypadku znaczenia dla określenia właścicieli nabywanego majątku. Małżeńska wspólność ustawowa to specyficzny rodzaj współwłasności, który może istnieć tylko między małżonkami. Wspólność ustawowa, która powstała z chwilą zawarcia małżeństwa, istnieje,
co do zasady, przez cały czas jego trwania. Ustaje z chwilą ustania małżeństwa /bez względu na przyczynę ustania/, a ponadto może ustać między innymi w razie zniesienia przez sąd wspólności ustawowej. We wszystkich tych przypadkach po ustaniu wspólności obowiązuje rozdzielność ustawowa. Art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług enumeratywnie wymienia przesłanki powstania obowiązku podatkowego i jeżeli dana czynność nie może być klasyfikowana jako darowizna towarów to nie ma podstaw by na podstawie przytoczonego przepisu podlegała ona przepisom ustawy o VAT. Nie można przepisów interpretować w inny sposób niż wynika to z ich wykładni językowej a stosowanie wykładni rozszerzającej jest w polskim prawie niedopuszczalne. Orzecznictwo oraz stanowisko literatury jest w tej materii jednolite. Następnie autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2001 r. I SA/Łd 2211/98, w którym wyrażono pogląd, iż w przypadku gdy dana rzecz wchodzi w skład majątku dorobkowego
małżonków, to czynność faktyczna polegająca na przesunięciu jej z przedsiębiorstwa jednego małżonka do przedsiębiorstwa drugiego małżonka nie może być uznana za darowiznę podlegającą opodatkowaniu VAT. Przesunięcie w ramach wspólnej masy majątkowej małżonków nie może stanowić czynności prawnej, w tym darowizny, chociażby dlatego, że nie jest możliwe dokonanie czynności prawnej samemu z sobą. Następnie powołano się na wykładnię przepisów zawartą w wyrokach z dnia 9 kwietnia 2002 r. III SA 2717/00, wyrok NSA 16 grudnia 1997 r. I SA/Po 693/97 oraz wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1998 r. SA/Bk 263/98.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy czynność przesunięcia składników środków trwałych między zakładami prowadzonymi indywidualnie przez podatników w wyniku dobrowolnego podziału majątku dorobkowego małżonków była opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten stanowił, że opodatkowaniem podatkiem od towarów ustawodawca objął również darowiznę towarów. W tym miejscu warto podkreślić, że przedmiot opodatkowania powinien być precyzyjnie opodatkowany i wykładnia przepisów w tym zakresie nie może mieć charakteru rozszerzającego.
Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przy rozstrzygnięciu opisanego problemu należy sięgnąć po przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm./. Zgodnie z treścią art. 31 Krio z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek określona przez ustawodawcę wspólnością ustawową. Według ustawowej definicji zawartej w art. 32 Krio dorobkiem małżonków są wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, chyba że stosownie do unormowań przewidzianych w art. 33 Krio stanowią one majątek odrębny każdego z małżonków /J. Ignatowicz, K. Piasecki, J. Pietrzykowski, J. Winiarz, Kodeks rodzinny i opiekuńczy z komentarzem, Warszawa 1990, str. 153/. Podkreślenia wymaga reguła zawarta w art. 43 par. 1 Krio, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Ustanie wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa może nastąpić na
podstawie art. 52 Krio. Przepis ten stanowił, że z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać zniesienia przez sąd wspólności majątkowej zarówno ustawowej, jak i umownej. Wspólność majątkowa ustaje z dniem oznaczonym w wyroku, który ją znosi. W rozpatrywanej sprawie Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2001 r. (...) zniósł wspólność ustawową między Jarosławem R. a Renatą R. z dniem 1 stycznia 1999 r. (...). Z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami powstaje między nimi rozdzielność majątkowa /art. 54 Krio/. Rozdzielność majątkowa zniesiona na podstawie orzeczenia sądu jest w pełni skuteczna wobec osób trzecich, w tym w stosunków do organów podatkowych. Powstanie rozdzielności majątkowej wskutek orzeczenia sądu powoduje, że do majątku objętego dotychczas wspólnością majątkową stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych /art. 42 Krio/.
W zakresie trybu podziału majątku, który był objęty wspólnością istnieje kilka możliwości. Przede wszystkim możliwy jest podział umowny na podstawie art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Krio /System prawa rodzinnego i opiekuńczego pod red. J. St. Piątowskiego, Wrocław, Warszawa, Kraków, Łódź 19985, str. 495/. W rozpatrywanej sprawie Jarosław R. i Renata R. w dniu 27 czerwca 2001 r. zawarli przed notariuszem umowę o częściowym podziale majątku wspólnego. W żadnym wypadku ww. umowa nie może być uznana za umowę darowizny, gdyż nie spełnia warunków określonych w art. 888 Kodeksu cywilnego.
W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji uznając błędnie, iż umowny podział majątku dorobkowego stron stanowi darowiznę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonał błędnego zastosowania art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
Reasumując należy stwierdzić, że umowny podział majątku dorobkowego małżonków nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na postawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Podobny pogląd do braku podstaw do opodatkowania podatkiem VAT zniesienia współwłasności wyraził J. Zubrzycki [w:] Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003, /str. 31/. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r. I SA/Łd 2211/98 /Przegląd Podatkowy 2001 nr 10 str. 63/ uznał, że jeżeli dana rzecz wchodzi w skład majątku dorobkowego małżonków, to czynność faktyczna, polegająca na przesunięciu jej z przedsiębiorstwa - rozumianego jako zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych /art. 55[1] Kc/ - jednego małżonka do przedsiębiorstwa drugiego małżonka, nie może być uznana za darowiznę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.
Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa procesowego należy uznać, że nie zostały one trafnie sformułowane. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 180, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W tym miejscu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie miał obowiązku stosować przepisów Ordynacji podatkowej. Dopiero zarzucenie Sądowi I instancji naruszenia przepisów sądowoadministracyjnych w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej można byłoby uznać skutecznie sformułowany zarzut w skardze kasacyjnej.
Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.