Tezy
Niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Ryszard Mikosz (spr.), Stanisław Bogucki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2067/01 w sprawie ze skargi Huberta W. i Grzegorza W., "P." s.c. w O. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 1998r. do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Huberta W. i Grzegorza W., "P." s.c. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 235 /dwieście trzydzieści pięć/
złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 2067/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2001 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 grudnia 2000 r., (...), którą ten ostatni określił spółce cywilnej "P." Hubert W. i Grzegorz W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.025 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na kwotę 192 zł.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w punkcie wyjścia odnotował, że Urząd Skarbowy stwierdził, iż we wrześniu 1998 r. spółka zaniżyła w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 wartość podatku należnego o kwotę 1 164,19 zł. wynikającą z faktury VAT z dnia 20 sierpnia 1998 r., dotyczącą usługi budowlanej. Zapłata za tę usługę nastąpiła przelewem w dniu 3 września 1998 r., a za datę zakończenia prac i ich odbioru przyjął organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym, dzień 14 sierpnia 1998 r.
Organy podatkowe przyjęły bowiem, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży robót budowlanych powstawał - stosownie do par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ - z chwilą dokonania zapłaty, nie później jednak niż w trzydziestym dniu od dnia wykonania usługi. Tym samym, powołując się na art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, uznały, że podatek należny wynikający z wymienionej faktury należało wykazać w rejestrze sprzedaży i deklaracji za wrzesień, a nie, jak to uczynił podatnik, w sierpniu.
Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, według którego przywołany przepis rozporządzenia był przepisem szczególnym w stosunku do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, określającego ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego w tym podatku. Obowiązek ów w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstawał zatem przede wszystkim z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za usługę, a w braku zapłaty - z upływem trzydziestu dni od wykonania usługi. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wobec nieprzedstawienia przez podatnika protokołu odbioru robót, których dotyczyły sporne faktury, organy podatkowe słusznie uznały, iż roboty te zostały wykonane z datą wystawienia faktury.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił przy tym zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" wspomnianego rozporządzenia. Podkreślił bowiem, że rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r. Podkreślił bowiem, że rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r. zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 6 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które upoważniło Ministra Finansów do określenia innych niż przewidziane w tej ustawie momentów powstania obowiązku podatkowego oraz że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował konstytucyjności ani par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia, ani też wspomnianej delegacji ustawowej.
W dalszej części uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę na fakt przedstawienia przez skarżącą w toku postępowania sądowoadministracyjnego nowego dowodu - protokołów odbioru robót objętych umową z dnia 12 lutego 1998 r. W świetle ich treści odbiór robót nastąpił w dniu 29 maja 1998., co - według Sądu pierwszej instancji - mogło sugerować, iż obowiązek podatkowy dotyczący wykonania robót objętych protokołem powstał w innej dacie niż przyjęły organy podatkowe, które tym dowodem nie dysponowały.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nieustosunkowanie się do powyższego dowodu przedłożonego dopiero na etapie skargi nie stanowiło błędu organów podatkowych, jednak powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 par. 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Jak podkreślił bowiem ów Sąd, zgodnie z tym przepisem decyzję należy uchylić w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a w rozpatrywanej w sprawie ziściła się podstawa wznowienia wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ w postaci ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który decyzję wydał. Sąd, powołując się na doktrynę prawa podatkowego, podniósł zarazem, że za
nowe mogą uchodzić nie tylko dowody lub okoliczności nowo odkryte, lecz również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 2067/01 Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika będącego radcą prawnym sformułowane zostały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie:
- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i lit. "c" oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja, pomimo uznania postępowania organów za prawidłowe, musi być uchylona ze względu na przedstawienie w toku postępowania sądowoadministracyjnego nowego dowodu, podczas gdy przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" wymaga stwierdzenia przez sąd kwalifikowanego naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania, zaś art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz
- art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika możliwość dopuszczenia jedynie dowodów uzupełniających i wspierających dotychczasowe postępowanie, poprzez błędne dopuszczenie dowodów spóźnionych, zgłoszonych po raz pierwszy w toku postępowania sądowoadministracyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prowadziło do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesłanką uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji jest takie naruszenie prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a nie samo wystąpienie przesłanek tego wznowienia. Tymczasem, jak podkreślił Dyrektor Izby, w rozpatrywanej sprawie sąd nie tylko nie stwierdził naruszenia prawa, ale wręcz uznał postępowanie organów za prawidłowe. Organ zauważył również, że strona skarżąca w toku postępowania podatkowego oraz w skardze nie powoływała się na protokoły odbioru robót, a nawet złożyła w dniu 8 listopada 2000 r. organowi podatkowemu pierwszej instancji oświadczenie, iż nie posiada tych protokołów, gdyż wykonywała prace jako podwykonawca i nie miała styczności z głównym inwestorem. Jego zdaniem, dowód ów nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz jedynie podstawę uruchomienia postępowania w trybie nadzwyczajnym. Organ
przywołał także w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97 /OSP 2000 z. 1 poz. 16/.
Uzasadniając zarzut związany z art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się szeroko na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane pod rządami art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz na poglądy doktryny, podniósł z kolei, że zakres postępowania dowodowego determinowany jest funkcją sądownictwa administracyjnego, czyli oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. W konsekwencji wyraził pogląd, że przedstawienie nowych dowodów dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ocenić trzeba jako spóźnione. Nie może ono prowadzić zatem do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ sąd bierze pod uwagę stan dowodów istniejących w dacie wydawania tej decyzji. Organ odwoławczy powtórzył zarazem pogląd, że w takiej sytuacji właściwe jest złożenie przez stronę wniosku o wznowienie
postępowania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Trafny jest przede wszystkim zarzut tej skargi podnoszący naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Treść przywołanej regulacji, jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ. Innymi słowy, dokonano w niej podziału przyczyn wznowienia postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, na takie, które są rezultatem naruszenia prawa procesowego i na takie, którym tej cechy przypisać nie można. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych
grup przyczyn wznowieniowych może przy tym stanowić podstawę dla uchylenia zaskarżonej decyzji /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97 oraz glosę J. Zimmermanna do tego orzeczenia, Orzecznictwo Sądów Polskich 2000 z. 1 poz. 16/.
Tymczasem w rozpatrywanej sprawie sąd nie tylko nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, lecz przeciwnie - uznał postępowanie organów podatkowych za nieobarczone żadnymi błędami W rezultacie bez dostatecznej podstawy prawnej zrównał konsekwencje prawne wystąpienia przyczyny wznowienia określonej w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ z "naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia", o którym mowa w przywołanym wyżej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przeszedł zatem do porządku nad ustalonym przez siebie faktem, iż ujawnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi, który decyzję wydał, nie może stanowić podstawy do formułowania jakichkolwiek zarzutów pod adresem tego organu. Przedstawienie przez podatnika dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego protokołu odbioru robót budowlanych, którego istnienie w
trakcie postępowania podatkowego było wręcz wykluczane ze względu m.in. na oświadczenie tegoż podatnika z dnia 8 listopada 2000 r. o jego nieposiadaniu, mogło więc ewentualnie uzasadniać wzruszenie zaskarżonej decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, tj. w drodze wznowienia postępowania podatkowego, a nie w trybie kontroli sądowoadministracyjnej. Zauważyć bowiem wypada, że stosownie do art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, wspomniana kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wobec tego podstawę orzekania stanowi dla sądu administracyjnego stan faktyczny ustalony przez organ i dlatego bez znaczenia dla jego oceny pozostają fakty i dowody powołane już po wydaniu zaskarżonej decyzji, o ile owe fakty i dowody pozostawały wcześniej nieznane organowi z przyczyn leżących poza nim /por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2000 r., V SA 2526/99 - Lex nr
49868, z dnia 11 marca 1998 r., SA/Sz 1003/97 - Lex 34128 oraz z dnia 27 lipca 2001 r., III SA 1188/00, Monitor Podatkowy 2001 nr 9 s. 2 oraz T. Jędrzejewski, P. Rączka, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 1994 r., SA/Wr 652/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 4 s. 385/.
Powyższe uwagi przesądzają również o zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w szczególności dotyczących naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z treści przywołanej regulacji wynika zatem, że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym determinowany jest fundamentalną funkcją tego postępowania, czyli oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym /por. H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 358, K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym -
Samorząd Terytorialny 2002 nr 7-8 s. 57/. Wskazana funkcja postępowania stanowi więc kryterium dopuszczalności dokonywania przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych, a tym samym i prawidłowego zastosowania art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustalenia dokonane przez sąd w rozpatrywanej sprawie, jako oparte na dowodach spóźnionych, nie spełniają zaś tego kryterium, gdyż stanowią faktyczną podstawę do wysunięcia wniosków, które wykraczają poza ocenę, czy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.