Tezy
Zmiany treści ogólnych regulacji dotyczących ulg z tytułu darowizn zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie miały jakiegokolwiek wpływu na możliwość stosowania ulg z tytułu darowizn uregulowanych w przepisach szczególnych.
Przepisy podatkowe art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego /Dz.U. nr 66 poz. 287 ze zm./ mają charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny G. i Lecha G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2004 r. 1/III SA 1134/02 w sprawie ze skargi Krystyny G. i Lecha G. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 10 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie; (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Krystyny i Lecha G. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 10 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyjaśnił, iż rozwiązanie prawne, które obowiązywało w latach 1992-1994 umożliwiało między innymi odliczanie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą według reguł - nie więcej niż 10 procent dochodu lub bez ograniczeń, jeżeli wynikało to z obowiązujących ustaw. W owym czasie odrębnymi ustawami były między innymi: art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ i art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego /Dz.U. nr 66 poz. 287 ze zm./.
Od dnia 1 stycznia 1995 r. zgodnie z ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25 ze zm./ wprowadzono w ustawie podatkowej istotną zmianę w zakresie odliczeń darowizn na działalność charyatywno-opiekuńczą. Od dnia 1 stycznia 1995 r. z treści art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych usunięto odesłanie do ustaw szczególnych.
Oznacza to, że darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą dokonane po 1 stycznia 1995 r. zgodnie z regułą interpretacyjną "lex posterior derogat priori" podlegają odliczeniu od dochodu tylko w wysokości 10 procent dochodu darczyńcy.
Zdaniem Sądu I instancji nie istnieje kolizja i niespójność pomiędzy ustawą podatkową a ustawami regulującymi stosunek państwa do kościołów i związków wyznaniowych. Zgodnie bowiem z Ordynacją podatkową obowiązki podatkowe ustalają ustawy podatkowe. Ustawami podatkowymi są ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych oraz podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Natomiast przepisami prawa podatkowego są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych, a także wydane na ich podstawie akty wykonawcze.
Taką ustawą jest właśnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i rzeczą ustawodawcy jest nie tylko ustanowienie ale zmiana czy zniesienia przywileju podatkowego, szczególnie wtedy gdy wprowadza się do polskiego systemu prawnego nowy powszechny podatek dochodowy, a powszechność i równość płacenia podatków czyni się zasadami konstytucyjnymi. Dlatego przy darowiznach na działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentatywne jest stanowisko, iż od 1995 r. - limitowane są darowizny na cele kultu religijnego i działalności charytatywno-opiekuńczej łącznie do wysokości 10 procent dochodu /por. np. wyroki NSA z dnia: 24 września 1998 r. I SA/Po 202/98; 3 sierpnia 2002 r. I SA/Po 1398/99 - Prawo Gospodarcze 2001 nr 6 str. 34; 10 sierpnia 2000 r. I SA/Po 1186/99 - Glosa 2001 Nr 9 str. 29; 5 czerwca 2001 r. I SA/Po 542/00; 5 września 2003 r. I SA/Po 4374/01; 2 grudnia 2003 r. III SA 1209/01 - Glosa 2004 nr 2 str. 37/.
Sąd stwierdził, iż także w doktrynie prawa podatkowego aprobuje się stanowisko co do limitu darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą /por. np. A. Gomułowicz, [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, W-wa 2003, str. 484-489; W. Nykiel, Podatek dochodowy od osób fizycznych - ustawa, Komentarz, Biblioteka podatkowa, Wydawnictwo prawnicze LexixNexis, Warszawa 2003 r./.
W związku z tym Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uznał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od podstawy opodatkowania może podlegać przekazana darowizna w wysokości nie przekraczającej 10 procent uzyskanego dochody czyli 28.200,05 zł. Sąd nie podzielił wprawdzie przedstawionej w tej materii w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej argumentacji wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań, ale nie ma to wpływu na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie zgromadzono dokumenty - potwierdzające odbiór darowizn przez kościelne osoby prawne, czego organy podatkowe nie kwestionowały w toku postępowania, gdyby bowiem zajęły odmienne stanowisko, brak byłoby podstaw do zastosowania przez nie jakiejkolwiek ulgi.
W skardze kasacyjnej małżonkowie Krystyna i Lech G. zarzucili wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i odmową zastosowania art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ w związku z art. 25 ust. 4 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powołując się na wskazaną przesłankę wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej.
Zdaniem skarżących przy ocenie prawa podatnika do odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie można pominąć zapisu art. 55 ust. 7 cyt. wyżej Ustawy, która nadal jest powszechnie obowiązującym źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Szczególną pozycję tej Ustawy gwarantuje zapis art. 25 ust. 4 Konstytucji RP, który stwierdza, że stosunki między RP, a Kościołem Katolickim określają umowa ze Stolicą Apostolską i ustawy. Powyższy zapis w Konstytucji wywołuje ten skutek, iż bez uchylenia lub zmiany ustawy regulującej stosunek między RP a Kościołem Katolickim, stanowi ona źródło prawa powszechnie obowiązującego i to bez względu na treść innych ustaw. A zatem nie może być zastosowana reguła interpretacyjna "Lex posterior derogat priori", na którą powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny.
W związku z powyższym, w ocenie podatników, powstaje pytanie czy wejście w życie z dniem 1.01.1995 r. ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/, w której usunięto odesłanie do ustaw szczególnych, pozbawiło mocy obowiązującej zapis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Powyższe zagadnienie prawne wymaga tym bardziej wyjaśnienia, iż ustawodawca cytowaną wyżej ustawą zmieniając ustawy regulujące zasady opodatkowania widział potrzebę zmiany również innych ustaw, ale nie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Powstałych na tym tle wątpliwości nie rozstrzygnął w uchwale z dnia 23 czerwca 2003 r. NSA w rozszerzonym składzie FPS 2/03, który odmówił wyjaśnienia wątpliwości jak odliczać od podatku darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą czy według ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, czy ustawy o
podatku dochodowym. Jednakże w uzasadnieniu podjętej uchwały znalazła się sugestia stosowania pierwszeństwa ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przed ustawą o podatku dochodowym. Autor skargi stwierdza, że w państwie prawa niedopuszczalne jest jednoczesne obowiązywanie przepisów w randze ustaw, które odmiennie regulują te same prawa obywateli /prawo do odliczenia od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą/, a niezawisłe sądy wydając różne wyroki w oparciu o różne ustawy pogłębiają nierówność obywateli wobec prawa /art. 32 ust. 1 Konstytucji RP/. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podnoszą, że niezależnie od powyższych zarzutów sąd, przy rozpoznawaniu skargi, w ogóle nie uwzględnił istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikających z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej albowiem skarżący zwracali się do Urzędu Skarbowego w E. o informację czy darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest limitowana czy też obowiązuje
przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Udzielając odpowiedzi Urząd Skarbowy wyjaśnił, iż darowizny takie są wyłączone z podstawy opodatkowania na podstawie art. 55 ust. 7 cyt. wyżej ustawy opierając się na doręczonych skarżącym wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 12.08.1998 r.
Podkreślili, iż Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 31.12.2001 r. mającym rangę urzędowej interpretacji prawa, jako że wydano je na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznało, że przepisy ustaw o stosunkach państwo-kościół, odmiennie regulujących kwestię tych darowizn, nadal obowiązują. Są one przepisami szczególnymi w stosunku do regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzą, że przepis szczególny ma pierwszeństwo nad ogólnym. Wobec czego należało uznać, iż przysługuje im prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w pełnej wysokości na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
W uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04 zajęto stanowisko, iż w przypadku dokonania w latach 1995-2003 r. darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego /Dz.U. nr 66 poz. 287 ze zm./ darowizna taka była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały Sąd wyjaśnił, iż przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej odnosi się do podatku dochodowego jako konstrukcji podatku a nie do konkretnej ustawy. Wobec tego powyższe sformułowanie jest uniwersalne i ma zastosowanie do każdego podatku dochodowego płaconego przez darczyńcę, a więc również do podatku dochodowego od osób fizycznych uregulowanego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Przepis powołanego art. 55 ust. 7 ustawy nie został pozbawiony mocy na podstawie przepisu derogacyjnego, tj. art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym obliczania podstawy podatku ustawodawca zawarł wyraźne odesłanie do odrębnych ustaw a więc również do ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.
Również zmiana dokonana z dniem 1 stycznia 1995 r. nie wywołała skutków derogacyjnych cyt. przepisu art. 55 ust. 7. Brak zastrzeżenia przez ustawodawcę możliwości funkcjonowania odstępstw od zasady limitowanego odliczania od podstawy opodatkowania darowizny przewidzianej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza obowiązywania poza tą ustawą norm prawnych modyfikujących przyjęte w niej rozwiązania. Jest to przy tym zjawisko występujące powszechnie w podlegającym nieustannym zmianom systemie prawa podatkowego. Wobec tego, w ocenie całego składu Izby Finansowej NSA, wykreślenie z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzeżenia zawartego wcześniej w tym punkcie "lub bez ograniczenia jeżeli wynika to z odrębnych ustaw" można uznać za zmianę co najwyżej o charakterze porządkującym, redakcyjnym. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również fakt, że po dniu 1 stycznia 1995 r. uchwalono sześć ustaw kościelnych zawierających przepisy,
zgodnie z którymi darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pochodzące od osób fizycznych są bez jakichkolwiek limitów wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.
Wyjaśniono, że przepisy ustaw kościelnych mają charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie należą do gałęzi prawa podatkowego, jednakże z doktrynalnego punktu widzenia, z uwagi na przedmiot swojej regulacji, są przepisami podatkowymi.
Powołano się na art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy pozwalają na uznanie za przepis prawa podatkowego także przepisu zamieszczonego w ustawie spoza gałęzi prawa podatkowego, jeśli tylko reguluje ona materię podatkową.
Powołując się na doktrynalną regułę kolizyjną lex posterior generalis non derogat legi priori speciali wyjaśniono, że zmiany treści ogólnych regulacji dotyczących ulg z tytułu darowizn zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały jakiegokolwiek wpływu na możliwość stosowania ulg z tytułu darowizn uregulowanych w przepisach szczególnych.
Podsumowując, stwierdzono, że przepisy podatkowe art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego mają charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie kompleksowa wykładania tych przepisów, dokonana z uwzględnieniem norm rangi konstytucyjnej, prowadzi do potwierdzenia trafności tezy sformułowanej w sentencji niniejszej uchwały. Odrzucenie tej tezy oznaczałoby, na co słusznie zwróciła uwagę w swym stanowisku Rada Legislacyjna, wyjście poza granice wykładni językowej i systemowej, a w konsekwencji oznaczałoby rozszerzenie zakresu opodatkowania poza podatkowoprawny stan faktyczny, wynikający z tych wykładni, co jest niedopuszczalne w prawie podatkowym. Nie można bowiem uzupełniać i poprawiać ustawodawcy, a więc przekraczać granicy pomiędzy stanowieniem a stosowaniem prawa podatkowego /Przegląd Legislacyjny 2004 nr 2 str. 171/.
Wobec tego stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna jest uzasadniona i na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.