Tezy
W skardze kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie postawiono zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi, że przy jej wydawaniu naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, czyli w tym przypadku art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Zarzutu takiego jednak w skardze kasacyjnej nie postawiono, a Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, co w niniejszej sprawie nie występuje. Skoro nie sformułowano w skardze zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł tego zarzutu rozważać.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Cukrowni "G." S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2004 r., SA/Sz 2111/02 w sprawie ze skargi Cukrowni "G." S.A. w G. na decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 29 sierpnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1999 r. z dnia 29 sierpnia 2002 r., (...) w przedmiocie zaległości podatkowej i odsetek w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1999 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 marca 2004 r., SA/Sz 2111/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi Cukrowni "G." S.A. w G. na decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 29 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 1998 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1999 r., oraz na decyzje tego samego organu z dnia 29 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za miesiące: listopad 1998 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1999 r.
Sąd przytoczył ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukierniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473 ze zm./, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości stosowania cen zbytu oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz niektóre miesiące od stycznia do października 1999 r. stwierdził, że Cukrownia naruszając przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, nieprawidłowo odliczyła w okresie objętym decyzjami podatek naliczony w łącznej kwocie 828.073,03 zł wynikający z faktur VAT wystawionych
przez odbiorców cukru z tytułu udzielonych prowizji - rabatów. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że Cukrownia udzielała odbiorcom cukru rabatów, które były niewłaściwie traktowane jako prowizja. Zamiast bezpośrednio obniżyć cenę cukru w fakturach sprzedaży przez sprzedawcę, tj. Cukrownia, zastosowano praktykę polegającą na tym, że nabywca cukru wystawiał Cukrowni faktury VAT z tytułu prowizji.
Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, stosowana praktyka miała na celu obejście przepisu regulującego cenę minimalną i uniknięcie opłaty sankcyjnej za sprzedaż cukru poniżej ustalonej ceny minimalnej. Przyjęcie formuły prowizji zamiast rzeczywistego rabatu naruszało przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponadto par. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Wykorzystanie formuły prowizji zamiast rabatu spowodowało zaniżenie deklarowanych kwot zobowiązania w podatku VAT.
Sprzedaż cukru opodatkowana była stawką 7 procent podatku od towarów i usług, zaś nabywcy cukru wystawiając faktury Cukrowni stosowali 22 procent stawkę podatku VAT, a Cukrownia po ich otrzymaniu obniżała o podatek naliczony wynikający z tych faktur swój podatek należny, czyli podatek zaniżano o 15 procent udzielonych rabatów. Inspektor UKS uznał, że faktury wystawione przez nabywców cukru nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego Cukrowni o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, co wynikało z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., zgodnie z którym to przepisem, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą potwierdzającą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podano, że wydatki poniesione przez Cukrownię na opłacenie prowizji - rabatów oraz z tytułu prowizji za
działania marketingowe zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 2002 r. (...), to tym samym na podstawie art. 25 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak było podstaw do obniżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 828.073,03 zł w oparciu o faktury VAT dotyczące udzielonych prowizji. W konsekwencji Inspektor Kontroli Skarbowej rozliczył podatek od towarów i usług bez uwzględnienia podatku naliczonego wskazanego w fakturach VAT wystawionych przez odbiorców cukru. Zgodnie z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy ustalił też dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżonego podatku lub kwoty zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu podatnikowi. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej określił odrębnymi decyzjami, na podstawie art. 53 par. 1 w zw. z art. 51 par. 1 oraz art. 52 par. 1pkt 2 Ordynacji podatkowej w miesiącach: listopad 1998 r., styczeń, luty, kwiecień,
maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1999 r., wysokość zaległości podatkowych oraz wysokość odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji z 30 stycznia 2002 r., wyrażających się łączną kwotą 796.648,40 zł.
W odwołaniu od decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółka wnosiła o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Cukrownia zarzucała, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 27 ust. 6 w zw. z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie całego materiału dowodowego w sposób budzący zaufanie oraz przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, art. 230 w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości pomimo, że wcześniejsze decyzje zostały uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233, a nie art. 230 Ordynacji podatkowej, co wykluczało wydanie decyzji określającej zobowiązanie
podatkowe w wyższej wysokości.
W uzasadnieniach odwołań Spółka wskazywała potrzebę podjęcia działań polegających na udzielaniu prowizji jak również podejmowaniu usług marketingowych. Wskazywano w odwołaniach, że ani zawarte umowy, jak również wystawiane przez odbiorców faktury VAT za prowizję nie używały terminu "rabat", lecz pojęcia "prowizja". Wyjaśniała, że według Słownika Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 1999 r., prowizja - to procentowe wynagrodzenie pośrednictwa jakiejś transakcji handlowej. Skoro Cukrownia nie stosowała rabatu, to za pośrednictwo należało się kontrahentom wynagrodzenie określone w zakwestionowanych fakturach. Brak było podstaw do kwestionowania odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi marketingowe jak również udzielone prowizje.
Uchylenie poprzednio wydanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej nie uprawniało zdaniem Spółki do wydania decyzji określającej podatek w wyższej wysokości. Zarzucano również naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ wynikające z braku wystarczającego upoważnienia do wydania przez Inspektora UKS zaskarżonych decyzji oraz zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Twierdzono, że Inspektor nie posiadał uprawnień do wydania 14 nowych decyzji w podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 1998 r., i styczeń - maj 1999 r. w sytuacji, gdy wcześniejsza kontrola skarbowa w tym zakresie została zakończona wynikiem kontroli, a wszczęcie postępowania kontrolnego bez wymaganego nowego upoważnienia do przeprowadzenia
kontroli za ww. okres stanowiło naruszenie przepisów art. 14 ustawy o kontroli skarbowej skutkujące nieważnością postępowania, zawarcie aneksów do umów z dystrybutorami przewidujące wynagrodzenie za usługi marketingowe umożliwiło uzyskanie przychodów ze sprzedaży cukru. W tej sytuacji poniesione wydatki na opłacenie faktur za wykonaną pro wizję stanowiły koszty uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dlatego zakaz wynikający z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miał zastosowania, a podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach winien być rozliczony według. zasad wynikających z art. 19 ust. 1 tej ustawy.
Izba Skarbowa w S. nie uwzględniła odwołań Spółki. Podzielając stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej wyjaśniała, że Cukrownia dokonywała sprzedaży cukru na podstawie umów, w których ustalona została cena zbytu cukru - nie niższa od ceny minimalnej. Z pięcioma kontrahentami nie zawarto umów w formie pisemnej. Następnie sporządzone zostały aneksy do umów na tzw. "prowizję" za zakupienie minimalnej ilości cukru, która była ustalona indywidualnie dla każdego odbiorcy. Z treści kolejnych aneksów do umów wynikało, że zmniejszaniu ulegały wymagane minimalne ilości zakupu cukru oraz zwiększano "prowizję". Zawarte umowy nie warunkowały "prowizji" od jakichkolwiek czynności pośrednictwa w handlu, a zależne były tylko od zakupienia określonej ilości cukru. Podkreślono, że kupujący nie pośredniczyli w żadnych transakcjach, nie podejmowali żadnych działań mających na celu zwiększenie sprzedaży. "Prowizje" powodowały tylko ten skutek, że kupujący płacili za cukier cenę niższą od ceny minimalnej. Takie postępowanie
Spółki było sprzeczne z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 par. 2 Kodeksu cywilnego. Jeżeli chodzi o umowy dotyczące udzielania prowizji za usługi marketingowe, to Izba Skarbowa podkreśliła, że wyliczenie prowizji uzależnione było od ilości sprzedanego cukru, a nie od faktycznie podjętych działań.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez ponowne rozpatrywanie sprawy w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 roku o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym objętym wynikiem kontroli, bez nowego upoważnienia. Wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zostały wdane decyzje dotyczące straty podatkowej za rok 1998/99 podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 1999 r. oraz wynik kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o regulacji rynku cukru. Organ odwoławczy uchylił decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 30 listopada 2000 r. przedłużył możliwość upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Ponowne postępowanie kontrolne było więc prowadzone na podstawie ważnego upoważnienia, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Inspektor Kontroli Skarbowej
postanowieniem z dnia 1 czerwca 2001 r. rozszerzył zakres kontroli o przestrzeganie przepisów dotyczących ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych o rok 1999 r.
Izba Skarbowa nie podzieliła też zarzutu naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej, bowiem wyrażona w tym przepisie zasada dotyczy jedynie nie pogorszenia sytuacji odwołującej się w trybie postępowania odwoławczego, co w sprawie nie miało miejsca.
Odnosząc się do odwołań dotyczących decyzji określających wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wyjaśnił, że odsetki naliczone zostały na podstawie art. 53 par. 1 w zw. z art. 51 par. 1 oraz art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że odsetki za zwłokę wynosiły na dzień 30.01.2002 r. łączną kwotę 796.648,40 zł. Wyżej opisane decyzje ostateczne Izby Skarbowej w S. zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Szczecinie skargą sądowoadministracyjną wniesioną w dniu 29 sierpnia 2002 r.
W skardze dotyczącej decyzji wymiarowej Spółka zarzuciła naruszenie:
- przepisów prawa materialnego tj. art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- przepisów postępowania tej. art. 13, art. 14, art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
W skardze na decyzję odsetkową zarzucono naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skargę uzasadniono faktem zaskarżenia decyzji wymiarowej.
Izba Skarbowa odpowiadając na skargi wnosiła o ich oddalenie.
W toku postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej w S. nadesłał kserokopię odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 2002 r., w przedmiocie określenia Cukrowni wysokości straty podatkowej za lata 1998/1999. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość straty podatkowej w kwocie 4.496.730,62 zł tj. w kwocie niższej niż została wykazana przez Cukrownię w zeznaniu CIT-8. Izba Skarbowa w S. w wyniku rozpatrzenia odwołania uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i umorzyła postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy podzielił zarzuty Spółki dotyczące korekty przychodów o tzw. prowizje udzielone odbiorcom cukru, gdyż Inspektor nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji nie pomniejszył o ich kwotę przychodów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 10 marca 2004 r., orzekł o oddaleniu obu skarg.
Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach VAT otrzymanych od odbiorców cukru z tytułu udzielonych prowizji - rabatów, a także za czynności marketingowe, podlegały odliczeniu przy obliczaniu podatku należnego. Od rozstrzygnięcia więc, czy Cukrownia udzielała rabatów przy sprzedaży cukru, czy też były to prowizje płacone nabywcom cukru za dokonaną przez nich sprzedaż cukru oraz za czynności marketingowe zależało rozstrzygnięcie ich opodatkowania. Podkreślono, że Izba Skarbowa konsekwentnie przyjęła, iż kwoty podatku VAT wyszczególnione w fakturach VAT nie mogły obniżyć podatku należnego. Izba Skarbowa bowiem decyzją ostateczną z dnia 8 sierpnia 2002 r., (...) uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 2002 r., i umorzyła postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzja ta nie była skarżona do sądu administracyjnego czyli ostatecznie
uznano, że wydatki objęte fakturami VAT wystawionymi przez odbiorców cukru nie wywołały żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Sąd podkreślił, że skoro w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należności objęte fakturami VAT nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, to organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając obniżenia o podatek naliczony wynikający z tych faktur podatku należnego. Rozstrzygnięcie takie odpowiada regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Wnosząc skargę kasacyjną w imieniu Cukrowni "G." S.A. w G. pełnomocnicy procesowi: radca prawny Zbigniew B.; i doradca podatkowy Waldemar M. powołując przepisy art. 173 par. 1 w zw. z art. 177 par. 1 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzucając wyrokowi:
- Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię oraz
- Naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 133 par. 1, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, oraz art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe wnosili o:
- Uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości oraz
- Zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu opisany został stan faktyczny, przebieg postępowania podatkowego oraz postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W ocenie skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył przepisy postępowania przed tym Sądem, a w szczególności art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzucono, że Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi, a jedynie powtórzył argumenty przytaczane przez organy podatkowe. Sąd nie ocenił argumentów Cukrowni, że prowizje wypłacane przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów oraz opłacone należności za usługi marketingowe winny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, co wynikało ze stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 14. lutego 2002 r. (...), a także znalazło akceptację w orzeczeniach sądowych, np. w wyroku NSA z dnia 7 marca 2001 r. III SA 64/00, z dnia 22 marca 2001 r. SA/Sz 43/00.
W ocenie skarżącej Spółki, w uzasadnieniu wyroku Sądu zabrakło rozważań i oceny stanowiska organów podatkowych oraz stwierdzeń podnoszonych przez Cukrownię w treści skargi. Skarżąca nie zgadzała się z oceną Sądu, że nie skarżenie decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych świadczyć miało o tym, że zapłacone prowizje nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zaniechanie skarżenia tej decyzji uzasadnione było tym, że wyłączając poniesione wydatki na pokrycie prowizji, jednocześnie obniżono o ich wartość przychody Spółki. Takie postępowanie Spółki miało więc uzasadnienie ekonomiczne a nie może rzutować na wysokość podatku od towarów i usług. Przykładem kolejnym naruszenia prawa przez organy podatkowe, która zyskała uznanie Sądu, było powzięcie decyzji w sprawie określenia straty podatkowej za okres podatkowy 1.10.1998 r. - 30.09.1999 r. orzekającej o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. Argumentowano, że skoro uchylono decyzję i umorzono postępowanie, to
aktualnym stało się zobowiązanie podatkowe wynikające z zeznania CIT-8.
Zdaniem Spółki, organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a Sąd w ogóle nie odniósł się do tych naruszeń w uzasadnieniu wyroku pomimo, że Cukrownia o nich sygnalizowała w skardze. Uwaga ta odnosi się do treści par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, który wskazany był jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy obok art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Uzasadniając naruszenie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Spółka wskazywała, że w odniesieniu do lat 1998-1999 brzmienie tego przepisu było inne niż w czasie wydawani decyzji w związku ze zmianą obowiązującą od dnia 26 marca 2002 r. Brzmienie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w 1998 i 1999 r. miał inne brzmienie niż po dacie 26 marca 2002 r., czego nie dostrzegły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wnosił o jej oddalenie w całości. W ocenie organu, zarzut naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozostaje w żadnym związku z treścią tego przepisu, co prowadzi do wniosku, że nieprawidłowo zostały sformułowane zarzuty skargi o naruszeniu przepisów przez Sąd, a zwłaszcza art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący nie wykazali, w ocenie organu, iż pomiędzy uchybieniami procesowymi, a wydanym orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Podniesione zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej nie mogą odnieść skutku, gdyż podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli skarżący zarzucają naruszenie przepisów przed organami podatkowymi, a Sąd nie uwzględnił skargi Spółki, to w skardze kasacyjnej winne być wykazane naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga
kasacyjna sporządzona w oparciu o zarzut naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, w ocenie organu, nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż nie wykazano naruszeń wynikających z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który miałby polegać na błędnej wykładni stwierdził organ, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, a samo naruszenie musi mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżący uzasadniając błędną wykładnię przepisu wskazują, że jeżeli nie było rozporządzenia nabytymi usługami, to przepis ten nie mógł być zastosowany bez względu na to, czy pewne wydatki /koszty/ związane z nabytym towarem /usługą/ zostały następnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazują też, że stan faktyczny nie był objęty dyspozycją przepisu.
Zauważono, że skoro stan faktyczny nie był objęty dyspozycją tej normy, to przeczy to zarzutowi błędnej wykładni co czyni skargę nieuzasadnioną. W ocenie organu, zasadą wynikającą z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy jest to, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, co wyrażono w wyroku NSA z dnia 19 października 2001 r., I SA/Wr 2980/98. Ponieważ skarżący nie podnoszą żadnych zarzutów kasacyjnych w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek podatkowych, organ podzielił ocenę Sądu w tym zakresie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wyszczególnione w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że podstawy na jakich strona oparła skargę kasacyjną, stosownie do wymogów określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:
- Naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- Naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tej sprawie granice skargi wyznaczają obie powołane wyżej podstawy kasacyjne oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, czyli w zakresie wszystkich trzech spornych kwestii występujących w sprawie. Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możliwość badania subsumpcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. W związku z tym zauważyć należy, że przepisami postępowania, naruszenie których zarzucono Sądowi pierwszej instancji jest art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 1 pkt 4 oraz par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi
są postanowienia zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając skargę sądowoadministracyjną nie stosował bezpośrednio przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie mógł dopuścić się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skoro ich bezpośrednio nie stosował. Zarzuty więc o naruszeniu przez Sąd przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 1 pkt 4 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.
Stosownie do unormowania płynącego z art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - ustawa z dnia 8 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/, Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie mógł naruszyć prawa materialnego stanowiącego o prawach i obowiązkach strony, bowiem nie posiadał uprawnień do bezpośredniego orzekania w tym zakresie. Sąd ten, zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wykonuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. W związku z powyższym zauważyć należy, że jedynym przepisem postępowania jakiego naruszenie przypisano Sądowi jest art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.
Skarżąca Spółka nie wykazała, aby orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył przepis art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wyrok wydał bez uprzedniego zamknięcia rozprawy i nie na podstawie akt sprawy. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Spółka nie zgadza się z oceną stanu faktycznego sprawy wynikającą z akt sprawy dokonaną przez Sąd. Nie postawiono natomiast zarzutu Sądowi pierwszej instancji, że wyrok wydał nie na podstawie akt sprawy, w każdym razie ten zarzut skargi kasacyjnej nie został należycie uzasadniony.
W skardze kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie postawiony też został zarzut naruszenia przez Sąd przepisu prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zarzucono, że Sąd dokonał błędnej wykładni omawianego przepisu. Przede wszystkim zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie posiadał uprawnień do orzekania o prawach i obowiązkach skarżącej Spółki wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uprawnienia w tym zakresie posiadały organy podatkowe. Sąd, z mocy przepisu art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, sprawował w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Z mocy przepisu art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W skardze kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie postawiono zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi, że przy jej wydawaniu naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, czyli w tym przypadku art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zarzutu takiego jednak w skardze kasacyjnej nie postawiono, a Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, co w niniejszej sprawie nie występuje. Skoro nie sformułowano w skardze zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł tego zarzutu rozważać.
W tej sytuacji, Sąd uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w oparci o przepis art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.