33

WYROK

z dnia 22 maja 2002 r.

Sygn. akt K. 6/02^*

W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Andrzej Mączyński - przewodniczący

Teresa Dębowska-Romanowska

Marian Grzybowski

Wiesław Johann

Krzysztof Kolasiński

Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska

Marek Mazurkiewicz - sprawozdawca

Janusz Niemcewicz

Jadwiga Skórzewska-Łosiak

Jerzy Stępień

Mirosław Wyrzykowski

Marian Zdyb

Bohdan Zdziennicki,

protokolant: Grażyna Szałygo,

po rozpoznaniu, z udziałem wnioskodawcy oraz Sejmu, Prokuratora Generalnego i Ministra Finansów, na rozprawie w dniu 22 maja 2002 r., wniosku grupy posłów o zbadanie zgodności:

1) art. 1 pkt. 1 lit. a) tiret drugie w związku z art. 1 pkt 9 (w zakresie, w jakim do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - przepis ten dodaje pkt 1b do art. 30 ust. 1), a także w związku z art. 1 pkt 18 (w zakresie, w jakim przepis ten dodaje do tej ustawy art. 52a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2, 5 i 6) - ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) - z art. 2, art. 32 ust. 2 oraz art. 64 Konstytucji,

2) art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) - w zakresie, w jakim przepis ten dodaje art. 52b ust. 1, 2, 3, 4 i 5 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji,

o r z e k a :

1. Artykuł 1 pkt 1 lit. a) tiret drugie w związku z art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) w części, w której w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 703, Nr 70, poz. 816, Nr 104, poz. 1104, Nr 117, poz. 1228 i Nr 122, poz. 1324, z 2001 r. Nr 4, poz. 27, Nr 8, poz. 64, Nr 52, poz. 539, Nr 73, poz. 764, Nr 74, poz. 784, Nr 88, poz. 961, Nr 89, poz. 968, Nr 102, poz. 1117, Nr 106, poz. 1150, Nr 110, poz. 1190, Nr 125, poz. 1363 i 1370 i Nr 134, poz. 1509 oraz z 2002 r. Nr 25, poz. 253) dodaje pkt 1b oraz w związku z art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) w części, w której dodaje do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) art. 52a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2, 5 i 6, nie jest niezgodny z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Artykuł 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) w części, w której dodaje do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) art. 52b, jest niezgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto p o s t a n a w i a:

na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) umorzyć postępowanie w zakresie dotyczącym badania zgodności art. 1 pkt. 1 lit. a) tiret drugie, w związku z art. 1 pkt 9 oraz w związku z art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) z art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ze względu na zbędność wydania orzeczenia.

Uzasadnienie:

I

1. Wnioskodawcy, grupa posłów, działając w oparciu o art. 191 ust. 1, pkt 1, art. 188 pkt 1 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 31 ust. 1 i art. 32 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze. zm.; dalej: ustawa o TK) wnieśli o stwierdzenie, że:

1. Art. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie, w związku z art. 1 pkt 9 (w zakresie, w jakim w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym - przepis ten dodaje pkt 1b do art. 30 ust. 1), a także w związku z art. 1 pkt 18 (w zakresie, w jakim przepis ten dodaje do ustawy o podatku dochodowym art. 52a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2, 5 i 6) - ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509; dalej: ustawa nowelizująca) - naruszają przepisy art. 2, art. 32 ust. 2 oraz art. 64 Konstytucji; powołane w tym punkcie wniosku przepisy są niezgodne z art. 2 Konstytucji przez to, że naruszają wynikającą z niego zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a także naruszają zasadę nie działania prawa wstecz, zasadę zachowania stosownej vacatio legis oraz zakaz wprowadzania zmian w trakcie roku podatkowego.

2. Art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej - w zakresie, w jakim dodaje do nowelizowanej ustawy art. 52b ust. 1, 2, 3 i 4 - narusza przepisy art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, naruszając zasady prawidłowej legislacji poprzez wprowadzenie niejednoznacznych i nieprecyzyjnych regulacji, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.

W uzasadnieniu wnioskodawcy przypomnieli, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał w swych orzeczeniach, iż w procesie stanowienia prawa ustawodawca jest obowiązany respektować fundamentalne zasady państwa prawnego, że wymogi te przybierają formę kwalifikowaną w odniesieniu do przepisów podatkowych, szczególnie wtedy, gdy przepisy te pogarszają dotychczasową sytuację obywateli oraz że ustawodawca - korzystając z relatywnie dużej swobody kształtowania konstrukcji prawnopodatkowych - jest obowiązany do zachowania szczególnej staranności w procesie stanowienia tych norm (orzeczenia TK: K. 26/97, K. 7/95, K. 8/93, K. 12/95, K. 26/97). Przypomnieli też, że niekwestionowane nakazy wobec ustawodawcy, wynikające z art. 2 Konstytucji to: zakaz działania prawa wstecz, zachowanie odpowiedniej vacatio legis, zakaz wprowadzania zmian w ciągu roku podatkowego (orzeczenie z 29 marca 1994 r., K. 13/93, uchwała z 26 kwietnia 1994, W. 11/93).

Formułując zarzuty dotyczące pierwszego punktu wniosku wnioskodawcy stwierdzili, że przepisy tam zakwestionowane naruszają wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego poprzez wyznaczenie zbyt krótkiego, de facto ich zadaniem zaledwie kilkudniowego okresu dostosowawczego. Zakreślona w art. 15 ustawy nowelizującej, trzymiesięczna vacatio legis ma wg wnioskodawców jedynie charakter formalny. W rzeczywistości przepisy tej ustawy, ogłoszonej 23 listopada 2001 r. mają zastosowanie do czynności podatników, podjętych już 1 grudnia tego roku. Wynika to z art. 1 pkt 1 tiret drugie w związku z pkt 9 oraz pkt 18 tego artykułu. Skreślenie pkt 5 w ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pogarsza w sposób nieuprawniony sytuację obywateli, m.in. poprzez rozszerzenie obowiązku podatkowego na dochody dotychczas od opodatkowania wolne, a dodany w art. 52a nowelizowanej ustawy przywilej podatkowy jest ograniczony do stosunków prawnych nawiązanych przed 1 grudnia 2001 r. obejmując w szczególności:

1) dochody z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa oraz od obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego - nabytych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r.,

2) dochody (przychody), z odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony, wypłacane albo stawiane do dyspozycji podatnika, jeżeli przedmiotowe środki podatnik zgromadził przed dniem 1 grudnia 2001 r. na podstawie umów zawartych przed tym dniem na czas oznaczony,

3) dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r.

Wobec opublikowania powyższych przepisów dopiero 23 listopada 2001 r. (piątek) wnioskodawcy stwierdzili, że podatnikom pozostawiono jedynie pięć dni na skorzystanie z tego przywileju. Na tle orzecznictwa Trybunału zarzucają, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby naruszenie przez ustawodawcę naczelnych zasad państwa prawnego, obowiązujących w procesie stanowienia prawa gdyż sytuacja finansów publicznych była od dawna znana organom uczestniczącym w procesie legislacji, a publiczna dyskusja - za pośrednictwem środków masowego przekazu - nad projektami zmian w prawie podatkowym nie mogła stanowić dla podatnika źródła wiedzy o obowiązującym prawie. W przedmiotowej sprawie brak jednolitych informacji przekazywanych bankom i funduszom inwestycyjnym oraz podatnikom uniemożliwił zdaniem wnioskodawców zgodne z ich wolą, świadome zagospodarowanie swych oszczędności, które już wcześniej były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawcy zarzucili naruszenie zakazu wprowadzania zmian prawa podatkowego w trakcie roku, brak odpowiedniej vacatio legis oraz brak jednoznaczności, w konsekwencji czego istotna dla ochrony interesu prawnego i majątkowego podatnika cezura czasowa nie została przez ustawodawcę zapewniona.

Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r. (sygn. K. 13/01) i tradycyjne zasady prawa podatkowego, w tym zasadę pewności, wnioskodawcy wywodzą, że przyjęte regulacje podważają zaufanie obywatela do państwa i są sprzeczne z zasadami przyzwoitej legislacji, stanowiącej jedną z zasad demokratycznego państwa prawa. Bez odpowiedniej vacatio legis - nie było możliwe przystosowanie się do zmian w prawie, w warunkach dezinformacji i zmian dokonywanych w trakcie procesu legislacyjnego, co powodowało możliwość podjęcia niekorzystnego rozporządzenia swym mieniem przez obywateli. Narusza to według wnioskodawców art. 64 Konstytucji głoszący, iż każdy, mając prawo do własności, ma również prawo do jej ochrony prawnej. Kilkudniowy okres wakacji prawnych uniemożliwił tę ochronę.

Rozwiązania przyjęte w art. 1 ust. 1 pkt 9 tiret drugie w związku z pkt 18 ustawy nowelizującej doprowadziło, zdaniem wnioskodawców do dyskryminacji podatkowej niektórych obywateli, co jest sprzeczne z art. 32 ust. 2 Konstytucji. Ustawodawca zwolnił bowiem od podatku dochodowego m.in.: dochody z odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, a zgromadzonych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r. na podstawie umów zawartych na czas oznaczony przed tym dniem, dyskryminując podatników gromadzących swe oszczędności na podstawie umów zawartych na czas nieoznaczony.

Jako niezgodny z zasadą równości obywateli wobec prawa oraz z zasadą prawidłowej legislacji traktują wnioskodawcy także pkt 1 ust. 5 art. 52a ustawy o podatku dochodowym dodany ustawą nowelizującą. Zgodnie z tą regulacją, zwolnienie przewidziane w ust. 1 pkt 2 tego artykułu nie ma zastosowania do dochodów (przychodów) od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika przed 1 grudnia 2001 r., na podstawie umów zawartych na czas oznaczony przed tym dniem, w przypadku, gdy umowa została rozwiązana przed upływem okresu, na który została zawarta, bez względu na przyczynę tego rozwiązania, nawet jeżeli przewidziana w tym przepisie przyczyna rozwiązania umowy rachunku bankowego była niezależna od woli podatnika. Względy słuszności nakazywałyby przyjęcie w tym przypadku różnych konsekwencji prawnych, zwłaszcza wyłączenie upadłości banku ze zdarzeń powodujących w konsekwencji utratę zwolnienia podatkowego przez stronę umowy rachunku bankowego. Wnioskodawcy zarzucają, że prawem każdego racjonalnie postępującego podatnika jest dążenie do ograniczenia obciążeń podatkowych, a wyjątkowo krótki termin pozostawiony podatnikom do skorzystania ze zwolnienia wywołał nierówne potraktowanie przez ustawodawcę wszystkich podatników szczególnie tych, którzy nie mogli z praw tych skorzystać z przyczyn od siebie niezależnych. Wielu podatników posiadało oszczędności ulokowane na terminowych lokatach bankowych. Wobec chaosu informacyjnego, towarzyszącego wprowadzaniu zmian podatkowych, obywatele, powodowani usprawiedliwioną chęcią minimalizacji swych obciążeń podatkowych byli zmuszeni niejednokrotnie do zrywania tych umów, z uszczerbkiem dla swych interesów.

Odnośnie do drugiego punktu wniosku: wnioskodawcy zarzucają, że art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim dodaje do ustawy o podatku dochodowym art. 52b ust. 1, 2, 3 i 4 narusza wynikające z zasady państwa prawnego zasady prawidłowej legislacji. Ustawodawca wprowadził w dodanym art. 52b zupełnie nowy podatek. Stanowiąc w art. 52b ust. 1, że “w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. podlegają opodatkowaniu kwoty stanowiące obrót kapitałowy w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, przekazywane za granicę przez osoby fizyczne” ustawodawca w sposób sprzeczny z zasadami prawidłowej legislacji w formie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził nowy podatek, którego przedmiotem jest swoiście zdefiniowany obrót. Jego wprowadzenie nastąpiło w sposób zakamuflowany i nieprawidłowe, sprzeczne z zasadami przyzwoitej legislacji jest określanie tej instytucji prawnej w ust. 5 art. 52b ustawy o podatku dochodowym mianem zryczałtowanego podatku dochodowego. Także regulacja elementów prawnych tego podatku zawarta w zaskarżonym przepisie ustawy o podatku dochodowym jest nieprecyzyjna i musi powodować rozbieżne interpretacje. Dotyczy to zwłaszcza sformułowań: “przekazywane za granicę”, “obrót kapitałowy” czy “przekazanie kwot”. Wprowadzona nowelizacja przepisów podatkowych nie rozstrzyga, czy “przekazanie kwot” należy rozumieć, wyłącznie jako transfer, w rozumieniu ustawy prawo dewizowe czy obejmuje ono także inne czynności prawne osoby fizycznej mieszczące się w pojęciu obrotu dewizowego, czy przekazanie kwot ma polegać wyłącznie na fizycznym przeniesieniu znaków pieniężnych.

Niezgodne z zasadami prawidłowej legislacji jest określenie przedmiotu opodatkowania nowym podatkiem poprzez “bezrefleksyjne odesłanie” do przepisów prawa dewizowego, co zdaniem wnioskodawców stwarza stan niepewności i wywoła trudności interpretacyjne tym bardziej, że już obecnie niejasność przepisów aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 ze zm.; dalej: prawo dewizowe) jest źródłem licznych sporów interpretacyjnych, akt ten jest powszechnie uznawany za nieprzejrzysty a jego wady legislacyjne, poprzez regulację art. 52b ustawy o podatku dochodowym, zostaną przeniesione na grunt prawa podatkowego stając się podstawą arbitralnych, krzywdzących podatników rozstrzygnięć organów skarbowych.

Tym bardziej krytycznie oceniają wnioskodawcy z punktu widzenia zasad państwa prawnego, prawidłowości legislacji, pewności i określoności prawa, nawiązywania w art. 52b do uregulowań, które już wcześniej okazały się wadliwe.

Przepis ust. 4 art. 52b nie daje ustawowych podstaw do stwierdzenia, który podmiot jest w tych przypadkach obowiązany do dokonania poboru podatku. Ustawa nie precyzuje, jak określić jego właściwość miejscową. Nie ma także wyraźnych postanowień ustawy w sprawie określenia zasad oraz trybu (w tym formularzy), w jakim podatnik jest zobowiązany do rozliczenia się z tego podatku.

Wnioskodawcy stwierdzają, że zaskarżone przepisy art. 52b ustawy naruszają art. 31 ust. 3 Konstytucji. Powołują się na utrwaloną linię orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który wielokrotnie podkreślał, iż naruszeniem Konstytucji jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań, cytując orzeczenie z 10 listopada 1998 r. (K. 39/97): “należyta poprawność, precyzyjność i jasność przepisów prawnych ma szczególne znaczenie, gdy chodzi o ochronę konstytucyjnych praw i wolności człowieka i obywatela. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, jakie jego zachowanie i z jakich przyczyn ma znaczenie prawne”. Przywołują dawniejsze orzeczenie Trybunału z 19 czerwca 1992 r. (U. 6/92), “z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna, nawet o charakterze ustawowym, dająca organowi państwowemu uprawnienia do wkraczania w sferę praw i wolności obywatelskich, musi spełnić wymów dostatecznej określoności”.

2. Minister Finansów pismem z 15 kwietnia 2002 r. przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Wymienione w punkcie pierwszym wniosku przepisy ustawy o podatku dochodowym są tożsame z rozpatrywanymi w sprawie K 47/01, a więc postępowanie dotyczące tej części wniosku - na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 o ustawy o TK - winno ulec umorzeniu, z uwagi na to, iż wydanie orzeczenia w tej części jest zbędne.

Przepis art. 52b został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym w związku z wprowadzeniem 20% zryczałtowanego podatku od tzw. dochodów kapitałowych (tj. od odsetek od środków na rachunkach bankowych, od dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych). Podatek ten ma zapobiec ewentualnej ucieczce polskiego kapitału za granicę, celem uniknięcia opodatkowania. Przepis ten ma zatem charakter pewnej szczególnej zapory i ze względu na określony w nim termin obowiązywania (związany z założonym przez ustawodawcę dwuletnim okresem “przyzwyczajenia” podatników do opodatkowania dochodów kapitałowych), ma charakter efemerydalny.

Przepis ten należy postrzegać przez pryzmat troski racjonalnego ustawodawcy o “wykonalność” i “sprawność” ustanowionych przez siebie przepisów, których głównym celem było przysporzenie dodatkowych dochodów budżetowych, co było - i jest nadal - kluczową sprawą w niezwykle trudnej sytuacji finansów publicznych.

Gdyby nawet uznać, iż 2% zryczałtowany podatek od przekazywanego za granicę kapitału, stanowi pewne ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw, to zważywszy na postanowienia art. 84 i 217 Konstytucji, oraz na wnikającą z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego zasadę władztwa podatkowego, z której wynika, iż kształtowanie dochodów państwa jest w istocie nakazem konstytucyjnym władzy ustawodawczej to - przeciwnie niż wnioskodawcy - Minister Finansów stwierdza, iż podatek ten jak najbardziej mieści się w dyspozycji powołanego powyżej art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Powołanym powyżej przepisom zarzucane jest ponadto naruszenie - wynikającej z zasady państwa prawnego - zasady prawidłowej legislacji.

Wnioskodawcy podnieśli, iż podatek, o którym mowa w tym przepisie, jest w istocie podatkiem obrotowym, a jego “wprowadzenie nastąpiło w sposób zakamuflowany”. Za niezgodne z zasadami prawidłowej legislacji - według wnioskodawców - należy także uznać określenie przedmiotu opodatkowania poprzez “bezrefleksyjne odesłanie” do przepisów prawa dewizowego, gdyż prawo dewizowe jest źródłem licznych sporów interpretacyjnych, bowiem “akt ten jest powszechnie uznawany za niepotrzebnie skomplikowany i nieprzejrzysty”.

Odpowiadając na powyższe zarzuty Minister Finansów przytoczył stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, według którego prawodawca konstytucyjny w art. 217 Konstytucji wyraził zasadę władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania jego zadań (U. 1/98 i U. 4/98).

Minister Finansów uznał za nieuprawniony także zarzut wnioskodawców, iż wprowadzenie podatku nastąpiło w sposób “zakamuflowany”. Pokreślił, iż nowelizacja będąca przedmiotem wniosku, została uchwalona stosownie do przepisów Regulaminu Sejmu oraz Regulaminu Senatu. Przepis ten był przedmiotem dyskusji w parlamencie, o czym może świadczyć stenogram z posiedzeń sejmowych.

Odnosząc się do ogólnego zarzutu dotyczącego odesłania ustawodawcy do innego aktu prawnego Minister Finansów stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny do tej techniki legislacyjnej ustosunkował się sceptycznie, uznając jednak, iż zasada wyłączności ustawy nie zostaje naruszona, jeżeli normy, które służą zbudowaniu innej normy są normami ustawowymi (uchwała z 15 maja 1996 r., W. 2/96).

Minister Finansów zakwestionował twierdzenia zawarte we wniosku, iż takie sformułowania użyte przez ustawodawcę, jak: “przekazywane za granicę” czy “obrót kapitałowy” są nieprecyzyjne i będą powodowały z pewnością rozbieżne interpretacje. Zauważył, iż wnioskodawca uległ powszechnemu przekonaniu, iż prawo dewizowe jest “aktem niepotrzebnie skomplikowanym i nieprzejrzystym” i nie zadał sobie trudu, aby prześledzić przepisy tego aktu prawnego i samodzielnie odpowiedzieć na to pytanie. Stwierdził, że z lektury pierwszych przepisów prawa dewizowego (słowniczek) jednoznacznie wynika, co stanowi tzw. obrót bieżący, a co obrót kapitałowy, o którym mowa w art. 52b ustawy o podatku dochodowym.

Za nieuprawniony uznał pogląd, iż “przepis ust. 4 w art. 52b nie daje podstaw do twierdzenia, który podmiot jest w tych przypadkach obowiązany do dokonania poboru tego podatku.

Stosownie do postanowień art. 52b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym “jeżeli kwoty, o których mowa w ust. 1 są przekazywane za granicę bez pośrednictwa instytucji wymienionych w ust. 3 do obliczenia i wpłaty podatku, zgodnie z ust. 1 i 2, jest obowiązany podatnik przekazujący te kwoty”. Przepis ten nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż obowiązek obliczenia i wpłaty podatku (w przypadku, gdy kwoty stanowiące obrót kapitałów są przekazywane bez pośrednictwa zinstytucjonalizowanych podmiotów) spoczywa na samym podatniku. Logiczne i oczywiste jest, iż w tej sytuacji tylko podatnik posiada wiedzę umożliwiającą obliczenie i wpłatę tego podatku.

Co do zasad i trybu poboru 2% zryczałtowanego podatku, ustawodawca w tej kwestii odesłał do wcześniejszych przepisów ustawy, uznając, iż nie ma potrzeby powielania istniejących już uregulowań. Stąd też nie ulega najmniejszej wątpliwości, iż normy, do których odwołał się ustawodawca należy stosować zarówno w przypadku obrotu dokonywanego za pośrednictwem instytucji finansowych, jak bezpośrednio przez samego podatnika.

W związku z opinią powołanego przez Trybunał Konstytucyjny biegłego, prof. Wandy Wójtowicz, dotyczącą art. 52b ustawy o podatku dochodowym, Minister Finansów uzupełnił swoje stanowisko w sprawie głównych zarzutów dotyczących tego przepisu, jakie postawiono w opinii, a sprowadzonych do trzech podstawowych punktów:

- braku precyzyjnie, ustawowo określonego przedmiotu opodatkowania (Minister Finansów przedstawił swoją interpretację powołanych instytucji prawa dewizowego),

- istnienia zjawiska podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a także ponownego opodatkowania majątku, którego nabycie było już raz opodatkowane np. podatkiem od spadków i darowizn (Minister Finansów powołał się na przykłady opodatkowania nabycia towarów i usług podatkiem od towarów i usług),

- braku ustawowych rozwiązań proceduralnych dotyczących trybu i sposobu poboru podatku w poszczególnych, różnorodnych sytuacjach stanowiących kapitałowy obrót dewizowy, który podlega opodatkowaniu (Minister Finansów omówił treść obowiązujących przepisów ustawy oraz powołał się na wydane przez siebie akty wykładni art. 52b ustawy o podatku dochodowym: urzędowa interpretacja z 2 lutego 2002 r. i rozporządzenie z 15 lutego 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobierania podatku; Dz. U. Nr 17, poz. 158).

Minister Finansów jeszcze raz przypomniał, że biorąc pod uwagę ustalone stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy pamiętać o celu, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu przedmiotowy podatek. Otóż przepis art. 52b ustawy o podatku dochodowym został dodany w związku z wprowadzeniem 20% zryczałtowanego podatku od tzw. dochodów kapitałowych (tj. od odsetek od środków na rachunkach bankowych, od dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych). Podatek ten ma zapobiec ewentualnej ucieczce polskiego kapitału za granice, celem uniknięcia opodatkowania. Przepis ten ma zatem charakter pewnej szczególnej zapory i ze względu na określony w nim dwuletni termin obowiązywania, ma charakter efemerydalny.

Przepis ten należy postrzegać przez pryzmat troski racjonalnego ustawodawcy o “wykonalność” i “sprawność” ustanowionych przez siebie przepisów, których głównym celem było przysporzenie dodatkowych dochodów budżetowych, co było - i jest nadal - kluczową sprawa w niezwykle trudnej sytuacji finansów publicznych.

W konsekwencji na gruncie cytowanych przez siebie przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz przepisów prawa dewizowego Minister Finansów nie w pełni zgodził się z postawionymi przez biegłego zarzutami i nie podzielił poglądu, reprezentowanego przez biegłego, że omawiany przepis art. 52b ustawy o podatku dochodowym narusza art. 217 Konstytucji.

3. Prokurator Generalny pismem z 23 kwietnia 2002 r. odniósł się do zarzutów przedstawionych we wniosku.

Stwierdził, że:

- art. 1 pkt 1 lit. a) tiret drugie, w związku z art. 1 pkt 9 (w zakresie, w jakim dodaje w art. 30 ust.1 ustawy znowelizowanej pkt 1b) oraz w związku z art. 1 pkt 18 (w zakresie, w jakim dodaje do ustawy o podatku dochodowym art. 52a) ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2, 5 i 6 ustawy nowelizującej jest zgodny z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej - w zakresie, w jakim dodaje do ustawy o podatku dochodowym art. 52b ust. 1, 2, 3 i 4 - jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji;

- w pozostałym zakresie postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK.

Dokonując oceny konstytucyjności zakwestionowanych przepisów Prokurator Generalny w pierwszej kolejności odwołał się do sprawy sygn. K 47/01, w której Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie, rozpoznał już zarzuty dotyczące części przepisów objętych wnioskiem w niniejszej sprawie. Ponieważ wnioskodawcy w pkt. 1 wniosku, będącego przedmiotem rozważań, kwestionują te same przepisy, które Trybunał Konstytucyjny ocenił w wyroku wydanym w sprawie K 47/01, wydanie orzeczenia, w części obejmującej wniosek o stwierdzenie, że art. 52a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym jest niezgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji, jest zbędne. Zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania w tym zakresie.

Wnioskodawcy zarzucają, że wymieniony wyżej przepis jest niezgodny także z art. 64 Konstytucji, a wzorzec ten nie był przedmiotem rozważań TK w sprawie o sygn. akt K 47/01. Prokurator Generalny stwierdził, że wnioskodawcy nie podają bardziej szczegółowo, która z zasad wynikających z tego przepisu została - ich zdaniem - naruszona i dlaczego. Ograniczają się jedynie do stwierdzenia, że zbyt krótki okres vacatio legis, o którym była mowa w związku z zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji, narusza zarazem (...) art. 64 Konstytucji, głoszący, że “każdy, mając prawo do własności, ma również prawo do jej ochrony prawnej”.

Prokurator zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, w sprawie K 47/01, poddał wnikliwej analizie także zarzut odnoszący się do braku odpowiedniej vacatio legis, dochodząc do wniosku, że - w odniesieniu do ocenianego przepisu - nie znajduje on w opisanych we wniosku (i w uzasadnieniu wyroku TK) warunkach prawnego ani też faktycznego uzasadnienia. Pogląd ten znajduje odniesienie również do rozważanej sytuacji. Brak zatem podstaw do uznania, że omawiane przepisy są niezgodne z art. 64 Konstytucji, skoro weszły w życie po upływie odpowiedniego okresu przystosowawczego, zaś Wnioskodawcy naruszenia prawa własności upatrywali jedynie w niezachowaniu tego wymogu.

Prokurator Generalny nie zgodził się z zarzutem, że art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej narusza art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Stwierdził, że przy ocenie legislacji podatkowej założeniem wyjściowym jest pogląd o względnej swobodzie decyzyjnej ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa, jak to podkreślił Trybunał Konstytucyjny, np. w sprawie K. 13/01, przy czym swoboda ta jest jednak równoważona i miarkowana przez spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego.

Prokurator Generalny wyraził pogląd, że w omawianej sprawie, określając przedmiot opodatkowania, ustawodawca odesłał wprost do przepisów prawa dewizowego. Ewentualne wątpliwości interpretacyjne, na które trafnie zwrócono uwagę w opinii biegłego, będzie mogła wyjaśnić urzędowa interpretacja Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Powołał się na informację Ministerstwa Finansów, iż zakwestionowany przepis art. 52b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym uzyska w przyszłości treść bardziej precyzyjną przy okazji trwających aktualnie prac legislacyjnych nad nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwoli uniknąć wątpliwości, co do zakresu przedmiotowego tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania zwrócił uwagę, że podatek, o którym mowa w omawianym przepisie, nie jest podatkiem dochodowym, mimo iż zawarty jest w ustawie o podatku dochodowym. W istocie, jest to szczególnego rodzaju podatek, który ma na celu zniechęcić podatników do “ucieczki” przed podatkiem, o którym mowa w art. 52b ustawy o podatku dochodowym. Do podatnika należy wybór, co do rodzaju podatku, który będzie go obciążał. Przy czym, jeżeli podejmie decyzję, w wyniku której będzie miał zastosowanie omawiany przepis, będziemy mieli do czynienia z sytuacją zbliżoną, jak w przypadku podatku VAT, gdy usługa lub towar został nabyty za środki pieniężne, które objęte były podatkiem dochodowym. Prokurator wyraził wątpliwości, czy tego rodzaju podatek (nie będący podatkiem dochodowym) winien znajdować się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc jednak pod uwagę jego ścisły związek z regulacjami prawnymi zawartymi w tej ustawie (zmierza do tego, by nie zniweczyć celu, którym kierował się ustawodawca, wprowadzając m.in. podatek, o którym mowa w art. 52a ustawy o podatku dochodowym) zarzut naruszenia przyzwoitej legislacji uznał za nieuzasadniony.

Odnośnie rozwiązań proceduralnych dotyczących trybu i sposobu poboru podatku, których brak zarzucają wnioskodawcy, zwrócił uwagę, że stanowią o tym inne przepisy, które mają zastosowanie także do poboru 2% zryczałtowanego podatku, ustanowionego w art. 52b ustawy o podatku dochodowym. Technika legislacyjna, polegająca na odesłaniu do innych przepisów, nie może budzić wątpliwości.

Stwierdzając, że ustawa nowelizująca została uchwalona w trudnej sytuacji finansów publicznych należy uwzględnić, że jej podjęcie było wyrazem troski o stan finansów państwa i dążenie do osiągnięcia równowagi budżetowej, co Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę w powoływanym wyroku z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01. W uzasadnieniu tego wyroku. Trybunał jednak przypomniał o obowiązku zastosowania wymogów przyzwoitej legislacji podatkowej. Ale, jak się wydaje, zastrzeżenia wnioskodawców nie dają podstaw do uznania, że zostały naruszone zasady prawidłowej legislacji w stopniu uzasadniającym zarzut naruszenia zasad wynikających z art. 2 Konstytucji.

4. Stanowisko w sprawie zajął również, na podstawie art. 44 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Prezes Rady Ministrów. W piśmie z 26 marca 2002 r. wypowiedział się co do potencjalnych skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie.

Prezes Rady Ministrów zwrócił uwagę, że celem nowelizacji, w zakresie art. 52b ustawy o podatku dochodowym, było nie zwiększenie wypływów z podatku dochodowego od osób fizycznych do budżetu lecz wprowadzenie mechanizmu mającego zapobiec ewentualnej ucieczce polskiego kapitału za granicę, celem uniknięcia opodatkowania 20% zryczałtowanym podatkiem od dochodów kapitałowych. W trakcie prac nad nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki finansowe wejścia w życie tego przepisu nie zostały oszacowane i nie zostały ujęte w bilansie wpływów z podatku dochodowego, związanym z wejściem w życie nowelizacji. Nie zostały również uwzględnione w projekcie ustawy budżetowej. Jednak, z uwagi na zaporowy charakter przepisu art. 52b ustawy o podatku dochodowym, związany bezpośrednio z wejściem w życie podatku od dochodów kapitałowych, brak tego przepisu może spowodować wypływ polskiego kapitału za granicę, na rynki, których państwa nie przewidują opodatkowania dochodów kapitałowych lub przewidują opodatkowanie na korzystniejszych zasadach. Efektem potencjalnego uchylenia art. 52b mogą być niższe, niż zakładane, wpływy z 20% zryczałtowanego podatku od dochodów kapitałowych.

5. Marszałek Sejmu pismem z 16 maja 2002 r. wniósł o stwierdzenie, że:

1) przepisy zaskarżone w pkt. 1 wniosku są zgodne z art. 64 Konstytucji;

2) przepis zaskarżony w pkt. 2 wniosku jest niezgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji i określenie, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji, późniejszego terminu utraty mocy obowiązującej zaskar­żonych przepisów;

3) w pozostałym zakresie postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK.

Ze względu na tożsamość punktu 1 wniosku z wnioskiem grupy posłów rozpoznanym w sprawie K 47/01 stanowisko Marszałka Sejmu dotyczy tylko przedmiotowego wniosku w części nie pokrywającej się z wnioskiem rozpatrzonym przez Trybunał Konstytucyjny 27 lutego 2002 r. Zarzut wnioskodawcy dotyczący naruszenia art. 64 Konstytucji Marszałek Sejmu uznaje za całkowicie bezzasadny w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 lutego 2002 r. (sygn. akt K 47/01): zbyt krótkie vacatio legis - zdaniem wnioskodawców - doprowadziło do tego, że wielu podatników zostało w ten sposób zmuszonych do dokonania niekorzystnego dla siebie rozporzą­dzenia swym mieniem (oszczędnościami pieniężnymi). W powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny, obszernie uzasadniając swoje stanowisko, nie podzielił poglądu co do wejścia w życie zaskarżonych przepisów. Art. 64 Konstytucji reguluje kwestie ochrony własności. Przy ocenie zgodności zaskarżonych przepisów z wzorcem zawartym w tym przepisie należy wziąć pod uwagę to, że - zgodnie z art. 84 i art. 217 Konstytucji nakładanie podatków w sposób zgodny z regułami ustanowionymi przez przepisy Konstytucji nie stanowi “naruszenia istoty prawa własności”.

Marszałek Sejmu uznał, że zarzut dotyczący naruszenia przez art. 52b ustawy o podatku dochodowym przepisów art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji nie jest całkowicie bezpodstawny. Zarzut naruszenia wynikających z art. 2 Konstytucji zasad prawidłowej legislacji jest słuszny. Za takim wnioskiem mogą przemawiać następujące argumenty:

- określony w art. 52b ustawy podatek nie jest podatkiem dochodowym, lecz podatkiem obrotowym, a więc powinien zostać uregulowany w odrębnej ustawie;

- ustawodawca, ustanawiając przedmiotowy podatek, posłużył się - skądinąd dopuszczalnym - odesłaniem do przepisów prawa dewizowego; brakuje jednak korelacji między występującym w przepisie art. 52b ust. 1 ustawy pojęciem “przekazywane” a pojęciem “transfer”, którym posługuje się prawo dewizowe w art. 2 ust. 1 pkt 11;

- w przepisie art. 52b ustawy o podatku dochodowym nie zostały precyzyjnie określone, zgodnie z wymogami art. 217 Konstytucji, podmiot i przedmiot opodatkowania, a użyte w tym przepisie pojęcia są bardzo ogólne i pozwalają na znaczną do­wolność interpretacyjną, co - w przypadku prawa podatkowego - jest niedopuszczalne;

- oczywistym jest, że przepisy prawa podatkowego powinny być konstruowane w taki sposób, by nie wywoływały już od samego początku ich obowiązywania wątpliwości przy ich stosowaniu a niejasności tego przepisu potwierdza Minister Finansów, który - jako argument przemawiający za prawi­dłowością tego przepisu - przytacza fakt wydania urzędowej interpretacji przepi­sów art. 52b ustawy o podatku dochodowym;

- z przepisów ustawy nie wynika, że podatek określony w art. 52b ustawy może być antidotum na wypływ kapitału za granicę - jako reakcję na wprowadzenie opodatkowania dochodów kapitałowych; nie przewidziano bowiem w ustawie żadnej procedury badania przeznaczenia przekazywa­nych za granicę kwot, co zostało określone dopiero w urzędowej interpre­tacji Ministra Finansów.

Jeśliby nawet przyjąć, że podatek ten ma pełnić funkcję zaporową a nie fiskalną, to powinien zostać skonstruowany w taki sposób, by był narzędziem skutecznym, gdyż w obecnym kształcie, wskutek niejasności i braku precyzji wprowadzonych rozwiązań, takowym nie jest. Naruszony został art. 31 ust. 3 Konstytucji, który dopuszcza wprowadzenie - po spełnieniu określonych w nim przesłanek - ustawowych ograniczeń praw i wolności; jednakże każdorazowo stwierdzona powinna być rzeczywista potrzeba dokonania ingerencji w dane prawo, a z drugiej strony na ustawodawcę nałożony został wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne. Konstrukcja zawarta w szczególności w art. 52b ust. 4 takiej skuteczności nie gwarantuje; przepis ten jest klasycznym przykładem normy lex imperfekta. Zresztą Minister Finansów, korzystając z przysługującego mu uprawnienia, zaniechał poboru podatku określonego w art. 52b ustawy od kwot stanowiących obrót kapitałowy w rozumieniu przepisów prawa dewizowego przekazywanych za granicę przez nierezydentów i jednocześnie zwolnił płatników tego podatku od jego pobierania w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r., a więc w okresie obowiązywania tego podatku.

Sejm, uchwalając zaskarżone przepisy, miał na względzie zapobieżenie wypływowi kapitału za granice RP. Po wnikliwej analizie uchwalonych przepisów oraz biorąc pod uwagę argumenty wnioskodawców i wyjaśnienia Ministra Finansów należy zgodzić się, że przepisy te mogą narazić się na zarzut złamania zasad prawidłowej legislacji, co mo­że stanowić podstawę do orzeczenia ich niezgodności z Konstytucją.

Mając to na względzie, w przypadku orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności tych przepisów z Konstytucją, Sejm wnosi o określenie, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji, późniejszego terminu utraty mocy obowiązującej zaskarżonego przepisu celem umożliwienia Sejmowi “poprawienia”, przy okazji toczących się prac nad nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaskarżonego przepisu.

6. Przewodniczący Składu Orzekającego TK, działając na podstawie § 24 ust. 4 uchwały z dnia 22 października 1997 r. w sprawie Regulaminu Trybunału Konstytucyjnego (M. P. z 2001 r. Nr 41, poz. 668) powołał w sprawie biegłego w osobie prof. Wandy Wójtowicz, celem uzyskania opinii co do stanowiska doktryny w następujących kwestiach:

1) wobec niedookreśloności pojęcia “obrotu kapitałowego” w systemie prawa dewizowego oraz wobec wynikającego z art. 217 Konstytucji wymogu ustawowej regulacji pojęcia “obrotu kapitałowego w rozumieniu prawa dewizowego” jako przedmiotu zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 52b ustawy o podatku dochodowym - jaka jest, określona w drodze ustawy, regulacja przedmiotu podatku z art. 52b ustawy o podatku dochodowym dla potrzeb wymiaru i poboru tego podatku,

2) jaka jest relacja przedmiotu i zasad wymiaru i poboru podatku dochodowego od obrotu kapitałowego z art. 52b ustawy o podatku dochodowym do ogólnego przedmiotu i zasad wymiaru i poboru podatku dochodowego z art. 1-9 tej ustawy?

W przedstawionej na piśmie obszernej opinii biegła stwierdziła m.in.:

Sformułowania zawarte w znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a związane z wprowadzeniem opodatkowania kwot przekazywanych za granicę przez osoby fizyczne w ramach obrotu kapitałowego budzą poważne zastrzeżenia. Można je sprowadzić do trzech podstawowych punktów:

braku precyzyjnie, ustawowo określonego przedmiotu opodatkowania,

istnienia zjawiska podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a także ponownego opodatkowania majątku, którego nabycie było już raz opodatkowane np. podatkiem od spadków i darowizn,

braku ustawowych rozwiązań proceduralnych dotyczących trybu i sposobu poboru podatku w poszczególnych, różnorodnych sytuacjach stanowiących kapitałowy obrót dewizowy, który podlega opodatkowaniu.

Ustalenie przedmiotowego zakresu opodatkowania napotyka w treści znowelizowanej ustawy na duże trudności. Sformułowania zawarte w art. 52b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym, iż 2% podatkowi dochodowemu podlegają kwoty stanowiące dewizowy obrót kapitałowy przekazywane za granicę przez osoby fizyczne nie można uznać ani za precyzyjne ani jednoznaczne.

Wątpliwości mogą już powstać przy ustaleniu znaczenia zwrotu kwoty przekazywane za granicę. W treści ustawy dewizowej nie jest w ogóle używane słowo “kwota” Do treści i definicji tej ustawy nawiązują jednak sformułowania zawarte w znowelizowanej ustawie podatkowej. “Kwoty” mogą zaś oznaczać zarówno zagraniczne środki płatnicze w postaci walut obcych, jak i dewiz. “Kwotami” mogą być także krajowe środki płatnicze. Ich transfer przez granicę stanowi bowiem także obrót dewizowy (pojęcie obrotu dewizowego i jego poszczególnych odmian jest zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 10 a także pkt 12, 13, 16, 17, 18, 24, 25, 26, 27 i 28 prawa dewizowego), w tym także obrót kapitałowy. Obrotem dewizowym jest również transfer innych wartości dewizowych (art. 2 ust. 1 pkt 4 prawa dewizowego). Ich wartość jest wyrażana bądź w krajowych bądź w zagranicznych środkach płatniczych, chociaż nie stanowią one takich środków.

W języku polskim słowo “kwota” oznacza pewną sumę pieniędzy. Przy zastosowaniu wykładni językowej można więc byłoby ograniczyć zakres pojęcia “kwota” tylko do środków płatniczych w postaci walut, ale już z wyłączeniem dewiz. Przy takiej interpretacji powstają jednak kolejne wątpliwości w związku z powszechnym posługiwaniem się we wszelkich rozliczeniach dokumentami finansowymi i bankowymi (dewizami) zamiast walut. W rozliczeniach istotną rolę mogą też pełnić papiery wartościowe nie będące środkami płatniczymi.

Nieprecyzyjny jest też zwrot odnoszący się do kwot “przekazywanych za granicę”. W ustawie dewizowej zawarta jest definicja transferu (art. 2 ust. 1 pkt 11 prawa dewizowego) jako wywozu, przywozu, wysyłania, przesyłania, sprowadzania, dokonywania międzynarodowych przekazów oraz wszelkich innych sposobów przemieszczania wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwrot “kwoty przesyłane za granicę” można traktować jako odpowiednik “dokonywania międzynarodowych przekazów”. Możliwe jest jednak także szerokie rozumienie tego zwrotu jako każdego transferu za granicę lub też poszczególnych (ale których?) jego form (może “wywóz” ewentualnie “wysyłanie”?).

Na podstawie sformułowania “kwoty przekazywane za granicę” nie można jednoznacznie odpowiedzieć, czy przedmiot opodatkowania obejmuje także różnego rodzaju płatności dokonywane przez osoby fizyczne za granicę w ramach obrotu kapitałowego za pomocą kart płatniczych i kredytowych wystawianych przez banki mające siedzibę w Polsce.

Kolejna wątpliwość dotyczy wskazania zakresu czynności stanowiących obrót kapitałowy. W prawie dewizowym przyjęto negatywną definicję takiego obrotu (art. 2 ust. 1 pkt 15 prawa dewizowego). Jest nim każdy obrót dewizowy z zagranicą nie będący obrotem bieżącym. Czynności stanowiące obrót bieżący zostały imiennie wskazane w ustawie (art. 2 ust. 1 pkt 13 prawa dewizowego), a na ich dokonanie nie jest wymagane zezwolenie dewizowe.

Natomiast obrót kapitałowy, którego dokonanie wymaga z reguły zezwolenia dewizowego może wystąpić aż w siedmiu odmianach: inwestycji bezpośrednich, portfelowych, obrotu depozytowego, gwarancyjnego, kredytowego, pozagospodarczego i pozostałego obrotu kapitałowego. Stopień swobody dokonywania poszczególnych odmian obrotu kapitałowego jest różny (por. treść art. 9 prawa dewizowego). Jedynie realizacja kapitałowego obrotu pozagospodarczego nie wymaga zezwolenia dewizowego, ale pozostaje nadal obrotem kapitałowym. Wszelkie inne formy obrotu kapitałowego podlegają reglamentacji dewizowej, chociaż zróżnicowanej, co oznacza konieczność uzyskiwania zezwoleń dewizowych na jego dokonanie. W ramach obrotu kapitałowego funkcjonuje także zbiorcze pojęcie pozostałego obrotu kapitałowego. Obrót ten nie został szczegółowo i wyczerpująco określony w ustawie dewizowej (art. 2 ust. 1 pkt 28 prawa dewizowego). Jest nim taki obrót, który nie kwalifikuje się do pozostałych form obrotu kapitałowego. Oznacza to, iż nie można na podstawie przepisów ustawy precyzyjnie i taksatywnie wskazać sytuacji stanowiących “pozostały obrót kapitałowy” dla celów podatkowych.

Przy zastosowaniu innych rodzajów wykładni (językowej, systemowej), można przyjąć, iż wprowadzone w znowelizowanej ustawie opodatkowanie “kwot stanowiących obrót kapitałowy” dotyczy wszelkiego - realizowanego przez osoby fizyczne - obrotu kapitałowego, niezależnie od: