38

WYROK^*

z dnia 23 marca 1999 r.

Sygn. K. 2/98

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Wiesław Johann - przewodniczący

Teresa Dębowska-Romanowska

Lech Garlicki

Stefan J. Jaworski

Krzysztof Kolasiński - sprawozdawca

Joanna Szymczak - protokolant

po rozpoznaniu 23 marca 1999 r. na rozprawie sprawy z wniosku Naczelnej Rady Aptekarskiej z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego o stwierdzenie, że:

normy prawne wynikające z art. 29 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 104a Ustawy Karnej Skarbowej z dnia 26 października 1971 r. (Dz.U. z 1984 r. Nr 22, poz. 103 ze zm.), w zakresie w jakim odnoszą się do podatników prowadzących apteki, są niezgodne z konstytucją, albowiem naruszają:

1) konstytucyjnie gwarantowane każdemu człowiekowi prawo do ochrony życia i zdrowia wynikające z art. 38 i art. 68 ust. 1 konstytucji oraz

2) konstytucyjne zasady: zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez to państwo prawa oraz proporcjonalności, będące składową konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wypływającej z art. 2 konstytucji

o r z e k a :

Art. 29 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 559; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231 i Nr 142, poz. 702 i 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926 i Nr 162, poz. 1104 oraz z 1998 r. Nr 139, poz. 905 i Nr 161, poz. 1076) oraz art. 104a Ustawy Karnej Skarbowej z dnia 26 października 1971 r. (Dz.U. z 1984 r. Nr 22, poz. 103; zm.: z 1985 r. Nr 23, poz. 100; z 1990 r. Nr 14, poz. 84 i Nr 86, poz. 503; z 1991 r. Nr 100, poz. 442 i Nr 107, poz. 458; z 1992 r. Nr 21, poz. 85 i Nr 68, poz. 341; z 1994 r. Nr 43, poz. 160, Nr 126, poz. 615 i Nr 136, poz. 703; z 1995 r. Nr 132, poz. 641; z 1996 r. Nr 132, poz. 621, Nr 137, poz. 640 i Nr 152, poz. 720; z 1997 r. Nr 71, poz. 449, Nr 79, poz. 485, Nr 102, poz. 643, Nr 121, poz. 770, Nr 137, poz. 926 i Nr 141, poz. 945; z 1998 r. Nr 108, poz. 682 i Nr 160, poz. 1063), w zakresie w jakim odnoszą się do podatników prowadzących apteki nie są niezgodne z art. 38, art. 68 ust.1 i art. 2 Konstytucji.

Uzasadnienie:

1. Naczelna Rada Aptekarska, na podstawie art. 191 ust. 1 pkt 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643), wniosła o stwierdzenie, że przepisy art. 29 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej “ustawą o VAT” oraz art. 104a Ustawy Karnej Skarbowej z dnia 26 października 1971 r. (tj. Dz.U. z 1984 r. Nr 22, poz. 103 ze zm.), zwaną dalej “uks”, w zakresie w jakim odnoszą się one do podatników prowadzących apteki są niezgodne z art. 38 i art. 68 ust. 1 konstytucji, albowiem naruszają konstytucyjnie gwarantowane każdemu człowiekowi prawo do ochrony życia i zdrowia oraz z art. 2 konstytucji, gdyż naruszają wypływające zeń zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez to państwo prawa oraz proporcjonalności, będące składową konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

W ocenie Naczelnej Rady Aptekarskiej przepisy art. 29 ust. 2a ustawy o podatku VAT oraz art. 104a uks przewidujące zakaz sprzedaży środków farmaceutycznych i materiałów medycznych w przypadku braku możliwości zarejestrowania obrotu tymi środkami i materiałami przy użyciu kas rejestrujących i sankcje karne za naruszenie tego zakazu, nie uwzględniają specyfiki sprzedaży leków. Przepisy te uniemożliwiają aptekom wywiązywanie się z ich podstawowej funkcji, a mianowicie zapewnienia dostępności do leków osobom chorym, których życie lub zdrowie zostały zagrożone, a który to obowiązek nakładają na apteki przepisy art. 36 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym (Dz.U. Nr 105, poz. 452 ze zm.), zwaną dalej “ustawą o środkach farmaceutycznych”.

Wnioskodawca wywodzi, że z ustawy o środkach farmaceutycznych, w zestawieniu z konstytucyjnie gwarantowanymi prawami do ochrony życia i zdrowia wynika, że zapewnienie ludności dostępności środków farmaceutycznych i materiałów medycznych jest elementem służby, której zadaniem jest umożliwienie każdemu, w każdej sytuacji i czasie ochrony zagrożonego życia lub zdrowia. Aspekt fiskalny nie może mieć pierwszeństwa przed tym zadaniem. Z tego względu, w świetle konstytucyjnie gwarantowanego prawa do ochrony życia i zdrowia ludzkiego, brak możliwości zarejestrowania obrotu środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi oraz wysokości należnego z tego tytułu podatku przy użyciu kas rejestrujących, nie może być powodem odmowy sprzedaży leku, albowiem oznaczałoby to ograniczenie tych praw obywatelskich.

Specyficzną, odmienną sytuację aptek od innych podmiotów gospodarczych unaocznia - zdaniem wnioskodawcy - klęska powodzi jaka miała miejsce w lipcu 1997 r. W takich i podobnych sytuacjach ustawowy zakaz sprzedaży leku, w przypadku braku możliwości zarejestrowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej, jawi się jako norma niezgodna z powszechnie aprobowanym systemem wartości moralnych. Wnioskodawca wyprowadza z tego wniosek, że norma wynikająca z art. 29 ust. 2a ustawy o VAT jest niezgodna z zasadą demokratycznego państwa prawnego i wynikającą z niej zasadą proporcjonalności. Z zasady tej wynika bowiem m.in. nakaz respektowania przez ustawodawcę systemu wartości etycznych znajdujących swe odzwierciedlenie w treści konstytucji oraz zakaz poświęcania wartości bardziej cennych w celu osiągnięcia wartości mniej cennych. Kwestionowane przepisy przyznają pierwszeństwo interesom fiskalnym państwa przed takimi dobrami, jak życie i zdrowie ludzkie.

Ponadto wnioskodawca wskazał na to, że Minister Finansów zaprzestał korzystać - w stosunku do aptek - z przepisu ustawy o VAT, upoważniającego do czasowego zwolnienia określonej grupy podatników od obowiązku rejestrowania obrotu i należnego podatku przy użyciu kas rejestrujących. Minister Finansów stanął bowiem na stanowisku, że dostępny na rynku sprzęt i oprogramowanie spełniają wymogi obrotu w aptekach oraz że objęcie aptek obowiązkiem rejestrowania obrotu oraz wysokości należnego podatku przy użyciu kas rejestrujących jest konsekwencją systemowej równości podatników.

Wnioskodawca nie zgadzając się z tym stanowiskiem wskazał, że podmioty prowadzące apteki nie są traktowane jako uczestnicy wolnej gry ekonomicznej, lecz jako wykonawcy zadań państwowych (publicznych), bowiem, oprócz obowiązku zaopatrywania ludności w leki, ustawodawca nałożył na apteki obowiązki:

- prowadzenie pełnego asortymentu leków (art. 38 ust. 1 ustawy o środkach farmaceutycznych),

- informowania o możliwościach nabycia poszukiwanego leku w innych aptekach (art. 38 ust. 2 ustawy o środkach farmaceutycznych),

- wydawania leków osobom uprawnionym za częściową odpłatnością (art. 4 ust. 1 ustawy o zasadach odpłatności za leki i artykuły sanitarne) oraz

- w sytuacji powodzi - wydawanie leków bezpłatnie do wysokości limitu ceny (art. 24a ustawy z 17 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o zasadach odpłatności za leki i artykuły sanitarne).

Ostatnie dwa przypadki ustawowych obowiązków ustanawiają na aptekach - co nie dotyczy innych podmiotów gospodarczych - obowiązek kredytowania systemu, częściowo odpłatnego a częściowo darmowego, zaopatrzenia ludności w leki.

Wnioskodawca podniósł również, że kasy rejestrujące które uzyskały homologację pracy w aptekach nie odpowiadają polskim normom w zakresie hałasu i są nieporównywalnie droższe od urządzeń rejestrujących, które mogą zastosować inne podmioty gospodarcze.

Konkludując wnioskodawca stwierdza, że powoływanie się przez organy państwa na “systemową równość podatników” pomija te fakty.

2. Prokurator Generalny w piśmie z 23 marca 1998 r. przedstawił stanowisko, że przepisy art. 29 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 104a uks nie są niezgodne z art. 2, art. 38 i art. 68 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Prokurator Generalny stanął na stanowisku, że ustanowienie podatku od towarów i usług i jego skuteczna egzekucja wymagały nałożenia na podatników określonych obowiązków, a także sankcji w razie ich niewykonania. Nie zgodził się z poglądem wnioskodawcy o naruszeniu zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, gdyż przepisy będące przedmiotem zaskarżenia określają jedynie tryb postępowania obowiązujący w sytuacji, gdy z przyczyn niezależnych od podatnika nie może być prowadzona ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zasadę proporcjonalności Prokurator Generalny odniósł do kary grzywny określonej w art. 104a uks za nie prowadzenie ewidencji obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących i uznał, że kara tam przewidziana nie wydaje się nadmierna, a w każdym razie nie jest niezgodna z zasadą proporcjonalności, na którą powołuje się wnioskodawca.

Odnosząc się do zasad wynikających z art. 38 konstytucji - prawnej ochrony życia i art. 68 ust. 1 konstytucji - ochrony zdrowia, Prokurator Generalny stwierdził, że znajdują one swój wyraz w ustawie o środkach farmaceutycznych oraz w ustawie o zasadach odpłatności za leki i artykuły sanitarne, a obowiązkiem osób prowadzących apteki jest przestrzeganie tych ustaw jak i ustawy o VAT.

Zakaz sprzedaży leków, w sytuacji gdy w aptece nie ma wymaganej kasy fiskalnej, nie oznacza kolizji między wspomnianymi ustawami, gdyż osoba prowadząca aptekę ma obowiązek zaopatrzyć się we wszystkie urządzenia wymagane przy prowadzeniu tego rodzaju działalności i podporządkować się regułom, które wynikają z przepisów szczególnych i które dotyczą również wielu innych podmiotów gospodarczych.

Odnośnie trudności związanych z wyposażeniem aptek w kasy rejestrujące, Prokurator Generalny nie uznał ich za rzeczywiste a ponadto stwierdził, że trudności faktyczno-techniczne w realizacji ustawy nie mogą być utożsamiane z niekonstytucyjnością jej przepisów.

3. Minister Finansów, w piśmie z 7 lipca 1998 r., wniósł o uznanie zgodności zaskarżonych przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej i stwierdził, że wniosek jest całkowicie niezasadny, bowiem Naczelna Rada Aptekarska nie uwzględniła wszystkich przepisów związanych ze stosowaniem sankcji określonych w uks Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 2 uks do przestępstw skarbowych stosuje się, m.in. przepis art. 23 § 1 kodeksu karnego (obowiązującego do 31 sierpnia 1998 r.), który określa, że nie popełnia przestępstwa, kto działa w celu uchylenia bezpośredniego niebezpieczeństwa grożącego (....) jakiemukolwiek dobru jednostki, jeżeli niebezpieczeństwa nie można inaczej uniknąć a dobro poświęcone nie przedstawia wartości oczywiście większej niż dobro ratowane. Przepis ten wyłącza zatem odpowiedzialność karną skarbową w przypadku stanu wyższej konieczności.

W związku z tym nie można zastosować sankcji określonej w art. 104a uks w stosunku do sprzedawcy środków farmaceutycznych w przypadkach, gdy z przyczyn niezależnych od podatnika (np. brak energii elektrycznej do zasilania kasy rejestrującej, awaria kasy albo stanu klęski żywiołowej) sprzedaż nie może być zarejestrowana przy użyciu kasy rejestrującej, a musi ona być dokonana ze względu na konieczność ochrony zdrowia lub życia osoby potrzebującej leku.

Należy przy tym zauważyć, iż w sposób analogiczny problem ten jest uregulowany w art. 26 § 1 kodeksu karnego, który wszedł w życie 1 września 1998 r. Przepis ten będzie stosowany w odniesieniu do ustawy karnej skarbowej na podstawie art. 12 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 554 i Nr 128, poz. 840).

II

Na rozprawie 23 marca 1999 r. wnioskodawca i przedstawiciele uczestników postępowania: Prokuratora Generalnego, Sejmu Rzeczypospolitej i Ministra Finansów podtrzymali stanowiska złożone na piśmie.

III

Naczelna Rada Aptekarska we wniosku o stwierdzenie zgodności z konstytucją art. 29 ust. 2a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 104a ustawy karnej skarbowej w odniesieniu do podatników prowadzących apteki, nie kwestionuje w istocie konstytucyjności zaskarżonych przepisów, a jedynie zakres ich stosowania. Zdaniem wnioskodawcy spod zakresu działania zaskarżonych przepisów wskazanych ustaw powinny być wyłączone apteki, ponieważ realizują one publiczne zadania z zakresu ochrony zdrowia i życia. Te też przepisy konstytucji, które zapewniają obywatelom prawo do ochrony zdrowia - art. 38 i 68 ust. 1 zostały wskazane przez wnioskodawcę jako wzorzec konstytucyjny oceny zaskarżonych przepisów. Naruszenie przez zaskarżone przepisy konstytucyjnych praw obywatelskich do ochrony życia i zdrowia powoduje - zdaniem wnioskodawcy - także naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa - art. 2 konstytucji, a w szczególności mieszczące się w niej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz proporcjonalności.

Takie określenie wzorców kontroli wymaga najpierw ustalenia, jakie konsekwencje prawne wynikają z art. 38 i art. 68 ust. 1 konstytucji. Konstytucja w całokształcie swych postanowień daje wyraz pewnemu obiektywnemu systemowi wartości, którego urzeczywistnianiu służyć powinien proces interpretacji i stosowania poszczególnych przepisów konstytucyjnych. Dla określenia tego systemu wartości centralną rolę odgrywają postanowienia o prawach i wolnościach jednostki, usytuowane przede wszystkim w rozdziale II konstytucji. Wśród tych postanowień centralne z kolei miejsce zajmuje zasada przyrodzonej i niezbywalnej godności człowieka. Poszanowanie i ochrona prawa do życia stanowi jedną z podstawowych przesłanek realizacji tej zasady.

Art. 38 należy w pierwszym rzędzie rozumieć jako zakaz pozbawiania człowieka życia. Zakaz ten nie ma wprawdzie charakteru absolutnego i należy go odczytać na tle postanowień art. 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, który wskazuje - wyjątkowe - sytuacje, gdy pozbawienie życia może nastąpić. Dodatkowo sprawy te reguluje Protokół Nr 6 dotyczący zniesienia kary śmierci, który nie został jednak jeszcze ratyfikowany przez Polskę. Chociaż kwestie te nie mają bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, to należy wziąć pod uwagę, że niezależnie od owej “obronnej” treści “prawa do życia”, z art. 38 wynika także zobowiązanie władz publicznych do podejmowania działań służących ochronie życia. Skoro bowiem z konstytucji wynika pewien obiektywny system wartości, to na ustawodawcy ciąży obowiązek stanowienia prawa o takiej treści, by możliwa była ochrona i realizacja tych wartości w możliwie najszerszym zakresie. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji nadzwyczajnych, w tym stanu klęski żywiołowej. Sposób i kierunki realizacji tego obowiązku pozostają, w zasadzie, w sferze politycznego uznania ustawodawcy i jego politycznej odpowiedzialności wobec elektoratu. Trybunał Konstytucyjny nie może ingerować w oceny, prognozy i wybory podejmowane przez ustawodawcę, chyba że dojdzie do naruszenia norm, zasad lub wartości konstytucyjnych, bądź też poziom ochrony zostanie usytuowany poniżej konstytucyjnie wymaganego minimum. W taki sam sposób należy interpretować art. 68 ust. 1 i także z tego przepisu należy wywieść podmiotowe prawo jednostki do ochrony zdrowia oraz obiektywny nakaz podejmowania przez władze publiczne takich działań, które są konieczne dla należytej ochrony i realizacji tego prawa.

W świetle powyższych ustaleń należy dokonać oceny zaskarżonego w tej sprawie przepisu, raz jeszcze podkreślając jednak, że sposób i kierunek realizacji przez ustawodawcę swych “pozytywnych” obowiązków poddany jest kontroli Trybunału Konstytucyjnego tylko z punktu widzenia naruszenia norm, zasad i wartości konstytucyjnych, a nie z punktu widzenia celowości, skuteczności czy politycznej racjonalności.

Zaskarżony art. 29 ust. 2a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że “jeżeli z przyczyn niezależnych od podatnika nie może być prowadzona ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, podatnik jest obowiązany ewidencjonować obroty i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej. W przypadku, gdy ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej jest niemożliwa, podatnik nie może prowadzić sprzedaży towarów”. Przepis ten zmierza do ujawnienia obowiązku podatkowego i zapewnienia jego realizacji. Natomiast art. 104a ustawy karnej skarbowej przewiduje karę grzywny za nieprowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, jak i dokonanie sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej lub niewydanie nabywcy dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia przez zaskarżone przepisy wartości etycznych znajdujących odzwierciedlenie w konstytucji i poświęcenie wartości bardziej cennych w celu osiągnięcia wartości mniej cennych. Konstytucyjne prawo do ochrony zdrowia i życia jest zdaniem wnioskodawcy zagrożone przez to, iż wprowadzony z przyczyn fiskalnych obowiązek stosowania także przez apteki kas fiskalnych stanowi przeszkodę w zapewnieniu każdemu i w każdej sytuacji ochrony zagrożonego zdrowia i życia. Brak możliwości rejestrowania obrotu środkami farmaceutycznymi nie może być powodem odmowy sprzedaży leku w przypadkach klęsk żywiołowych itp. Stanowisko to należy podzielić. Nie jest to jednak równoznaczne z uznaniem zaskarżonych przepisów za niekonstytucyjne. Przepisy zaskarżonej ustawy co prawda nie przewidują odstępstw od obowiązku ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, ale nie wynika stąd jeszcze, iż w takich szczególnych przypadkach - równoczesnej awarii obydwu kas rejestrujących i konieczności ratowania życia ludzkiego niedopuszczalne jest udostępnienie przez aptekę leku, a co więcej, że istnieje nawet obowiązek jego udostępnienia.

Zaskarżona ustawa jest jednym z elementów systemu prawnego. Nie udzielenie pomocy osobie w sytuacji, gdy zagrożone jest jej życie lub zdrowie jest przestępstwem. Awaria kas rejestrujących nie zwalniałaby jego sprawcy od odpowiedzialności karnej, ani majątkowej za następstwa takiego zachowania.

Przepisy ustaw regulujące obowiązki osób i jednostek organizacyjnych oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków nie muszą, a nawet nie powinny powtarzać ogólnych reguł stosowania prawa określonych w szczególności w kodeksie karnym i w kodeksie cywilnym. Ich powtórzenie szczególnie cząstkowe mogłoby powodować wątpliwości, czy od tych ogólnych reguł ustawa szczególna nie wprowadza odstępstw.

Zgodnie z art. 162 § 1 kk “kto człowiekowi znajdującemu się w położeniu grożącym bezpośrednim niebezpieczeństwem utraty życia lub ciężkiego uszczerbku na zdrowiu nie udziela pomocy, mogąc jej udzielić bez narażania siebie lub innej osoby na niebezpieczeństwo utraty życia albo ciężkiego uszczerbku na zdrowiu, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3”. Z treści powołanego przepisu wynika, iż nieudzielenie pomocy we wskazanej sytuacji może usprawiedliwić jedynie narażenie siebie lub innej osoby na niebezpieczeństwo utraty życia albo ciężkiego uszczerbku na zdrowiu. Okolicznością taką nie jest z pewnością awaria kas rejestrujących. Żaden przepis prawny, w tym także przepisy nakładające obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących nie zwalnia nikogo z obowiązku udzielenia pomocy człowiekowi znajdującemu się w położeniu grożącym niebezpieczeństwem utraty życia albo ciężkiego uszczerbku na zdrowiu.

W sytuacjach ekstremalnych wskazanych na poparcie zarzutów wniosku znajdzie zastosowanie art. 26 § 1 kk, który stanowi, iż “nie popełnia przestępstwa, kto działa w celu uchylenia bezpośredniego niebezpieczeństwa grożącemu jakiemukolwiek dobru chronionemu prawem, jeżeli niebezpieczeństwa nie można inaczej uniknąć, a dobro poświęcone przedstawia wartość niższą od dobra ratowanego”. Podzielając stanowisko wnioskodawcy, iż życie i zdrowie ludzkie przedstawia wartość oczywiście wyższą, niż interes fiskalny Państwa, nie można uznać za trafny zarzut, iż wprowadzenie obowiązku prowadzenia przez apteki kas fiskalnych zagraża zdrowiu i życiu ludzkiemu, choćby w sytuacjach ekstremalnych wskazanych we wniosku.

Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.