107/7/A/2013

POSTANOWIENIE

z dnia 24 września 2013 r.

Sygn. akt SK 39/12

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Marek Kotlinowski - przewodniczący

Małgorzata Pyziak-Szafnicka

Stanisław Rymar - sprawozdawca

Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz

Marek Zubik,

po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 września 2013 r., skargi konstytucyjnej J.D. o zbadanie zgodności:

art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.), w części zaczynającej się od słowa „oraz”, z:

- art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 25 ust. 3 i 4 oraz w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji,

- art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i w związku z art. 217 Konstytucji,

p o s t a n a w i a:

na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

UZASADNIENIE

I

1. W skardze konstytucyjnej z 5 listopada 2010 r., uzupełnionej pismem z 19 października 2012 r., J.D. (dalej: skarżący) wniósł o stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.; dalej: ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego), w części zaczynającej się od słowa „oraz”, jest niezgodny: a) z art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 25 ust. 3 i 4 oraz w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji; b) z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji oraz c) z art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i w związku z art. 217 Konstytucji.

1.1. Skarga konstytucyjna została oparta na następującym stanie faktycznym:

W zeznaniu podatkowym za 2004 r. skarżący odliczył od podstawy opodatkowania darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w wysokości 158000 zł. W toku postępowania kontrolnego skarżący przedstawił organom kontroli skarbowej umowę darowizny oraz ogólne sprawozdanie sporządzone przez obdarowanego.

Decyzją z 16 kwietnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 38922 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze względu na brak odpowiedniego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą podatnik nie nabył prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Po przeprowadzonym, w następstwie odwołania podatnika, postępowaniu dowodowym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 14 marca 2008 r. ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z 17 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że przedstawione przez skarżącego sprawozdanie nie zawierało precyzyjnych i weryfikowalnych informacji o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze.

Wyrokiem z 26 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd/532/08) oddalił skargę J.D., podzielając zasadność ustaleń organów pierwszej i drugiej instancji. Skarżący złożył skargę kasacyjną, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny mocą wyroku z 22 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 364/09). W uzasadnieniu podkreślono, że sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej jako dokument prywatny obdarowanego może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nie przysługuje mu jednak domniemanie zgodności z prawdą zawartej w nim treści. Sprawozdanie tego rodzaju powinno posługiwać się precyzyjnymi, konkretnymi i weryfikowalnymi danymi, które pozwolą podatnikowi na samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu na zweryfikowanie dokonanych przez podatnika ustaleń w ewentualnym postępowaniu kontrolnym. W ocenie NSA, przedłożone przez skarżącego sprawozdanie kryteriów tych nie spełniało.

1.2. Uzasadnienie skargi konstytucyjnej oparto na następujących argumentach.

Po pierwsze, według skarżącego art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego „narusza prawo własności jednostki, która poczuwając się do obowiązku solidarności z innymi, dokonała darowizny na rzecz osoby prawnej Kościoła Katolickiego, będącego podmiotem prawa publicznego, wskazując jako motyw tego przysporzenia kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, który to przepis mający charakter pozytywnego bodźca fiskalnego, przewiduje nabycie prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty dokonanej darowizny, a jednocześnie przewiduje utratę w późniejszym terminie tego prawa wskutek nieprzedstawienia, właściwego w arbitralnej ocenie organów podatkowych, sprawozdania kościelnej osoby prawnej o wydatkowaniu uzyskanej darowizny na wskazane wyżej cele, mimo, że przepis ten nie przyznaje jednostce żadnych instrumentów prawnych wobec obdarowanego, pozwalających mu na oddziaływanie na treść tego sprawozdania, wskutek czego jednostka jest obowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych za rok w którym dokonała darowizny, nie mogąc jednocześnie odzyskać od obdarowanej jednostki wydatkowanej z własnego majątku kwoty darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, co powoduje dwukrotne uszczuplenie jej majątku”.

Po drugie, zdaniem skarżącego zaskarżony przepis narusza konstytucyjny standard zaufania do państwa i prawa przez to, że uzależnia sytuację prawną „jednostki, która poniosła ofiarę publiczną, od zachowania się obdarowanego podmiotu, którego działanie w sferze określonej celem darowizny zostało zrównane z działaniem instytucji państwowych oraz od arbitralnej oceny zachowania się tego podmiotu przez organ władzy publicznej, co powoduje niepewność co do rozmiaru ciężaru publicznego i powoduje przez to nadmierny uszczerbek w prawach majątkowych darczyńcy kwot na cele publiczne wynikający z dwukrotnego uszczuplenia majątku jednostki”.

Po trzecie, art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego według skargi „ogranicza prawo własności jednostki, która poczuwając się do obowiązku solidarności z innymi, dokonała darowizny na rzecz osoby prawnej Kościoła Katolickiego, będącego podmiotem prawa publicznego, wskazując jako motyw tego przysporzenia kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, który to przepis, mający charakter pozytywnego bodźca fiskalnego, przewiduje nabycie prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty dokonanej darowizny, a jednocześnie przewiduje utratę w późniejszym terminie tego prawa wskutek przedstawienia właściwego sprawozdania kościelnej osoby prawnej o wydatkowaniu uzyskanej darowizny na wskazane wyżej cele, nie określając szczegółowo wymogów tego sprawozdania, a tym samym pozostawia organom podatkowym ocenę, czy sprawozdanie o przeznaczeniu kwot darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze spełnia wymogi ustawowe, co decyduje o utracie nabytego uprzednio prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania dokonanej darowizny, a więc prawa do posiadania w majątku jednostki równowartości kwoty uzyskanego uprzednio zwolnienia podatkowego, pociągając za sobą obowiązek świadczenia z majątku jednostki określonej kwoty”.

Po czwarte, skarżący zarzuca, że „zaskarżony przepis w zakresie w jakim obciąża darczyńcę obowiązkiem przedłożenie sporządzonego przez obdarowanego <> nie spełnia wymogów określoności stanowionych przez ustawodawcę przepisów”.

2. W piśmie z 9 listopada 2012 r. w imieniu Sejmu stanowisko w sprawie zajął Marszałek Sejmu, wnosząc o umorzenie postępowania, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Zdaniem Sejmu przemawiają za tym następujące argumenty: po pierwsze, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 3 i 4, art. 217 Konstytucji wskazane w skardze jako wzorce kontroli nie wyrażają przysługującego skarżącemu konstytucyjnego prawa podmiotowego, którego stwierdzenia naruszenia mógłby się on domagać zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji. Po drugie, art. 2 i art. 32 Konstytucji nie mogą stanowić samodzielnych wzorców kontroli konstytucyjności aktów normatywnych w trybie inicjowanym skargą konstytucyjną. Po trzecie, art. 64 ust. 1-3 Konstytucji został powołany jako nieadekwatny wzorzec kontroli art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

W ocenie Marszałka Sejmu, „wysunięcie w skardze konstytucyjnej zarzutu naruszenia prawa własności, powołanego przez skarżącego w różnej konfiguracji jako wzorca kontroli art. 55 ust. 7 zdanie 1 u.s.p.k., jest dopuszczalne tylko w ograniczonym zakresie. W szczególności bezpodstawne jest utożsamianie naruszenia art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. Nakładanie ciężarów i świadczeń publicznych nie może być z założenia uznawane za niekonstytucyjną ingerencję w prawa majątkowe podatnika. Obowiązek podatkowy znajduje bezpośrednie <> w przepisach ustawy zasadniczej, ma samoistną (odrębną) podstawę, a zatem ustawodawca został konstytucyjnie upoważniony do stanowienia przepisów prawa daninowego. Obowiązek ten wynika przede wszystkim z art. 84 Konstytucji, który nakłada powszechną powinność ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, i niejako zwalnia ustawodawcę z usprawiedliwiania wprowadzenia daniny publicznej, ustanawiając władztwo podatkowe państwa (…) <<[P]obieranie danin i opłat o charakterze publicznym nie może być uznane za ingerencję w sferę prawa własności>>”.

Powołując się na ugruntowane orzecznictwo konstytucyjne, Marszałek Sejmu podkreślił, że „prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe stanowią odchylenie od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami o charakterze ekonomicznym i społecznym”. W konsekwencji, w ocenie Marszałek Sejmu, „ulga podatkowa polegająca na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym darowizny dokonanej przez nich na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (…) jest instytucją prawa podatkowego sensu stricto, która wpływa bezpośrednio na konstrukcję normatywną wymiaru zobowiązania podatkowego, i - inaczej niż miało to miejsce w wypadku nadpłaty podatkowej i konfiskaty mienia przez nadmiernie wysokie opodatkowanie (rozmiar podatku) - powinny do niej odnosić się ustalenia Trybunału Konstytucyjnego o braku adekwatności art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1-3 Konstytucji. Ingerencja w prawa majątkowe skarżącego następuje w tym wypadku jedynie jako konsekwencja konstytucyjnego obowiązku ponoszenia podatku ukształtowanego w odpowiedni sposób (z zastosowaniem ulgi podatkowej na określonych, ustawowych warunkach), co jest następstwem skorzystania przez państwo (ustawodawcę) z przysługującego mu władztwa daninowego”.

3. W piśmie z 14 września 2012 r. stanowisko w sprawie zajął Prokurator Generalny, wnosząc o stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, w części zaczynającej się od słowa „oraz”, jest zgodny z art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, a także z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji oraz z art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i w związku art. 217 Konstytucji.

W pozostałym zakresie Prokurator Generalny wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku.

Zdaniem Prokuratora Generalnego, zaskarżony przepis jest zgodny z zasadą poprawnej legislacji i nie narusza tym samym art. 64 ust. 3 Konstytucji. Art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie jest bowiem niejasny i niekomunikatywny. Obecnych początkowo w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wątpliwości odnośnie do rozumienia pojęcia „sprawozdanie” nie sposób z kolei uznać za przeszkodę w zdekodowaniu normy prawnej. Sporne było bowiem tylko, czy sprawozdanie powinno odpowiadać formie sprawozdania finansowego, czy ograniczać się jedynie do ogólnego przedstawienia sposobu przeznaczenia darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. W ocenie Prokuratora Generalnego, tego rodzaju rozbieżności są nieuniknione w procesie stosowania prawa i nie mogą przesądzać o niejasności lub niekomunikatywności przepisu. Należy ponadto zauważyć, że w sprawie skarżącego nie było wątpliwości odnośnie do rozumienia zaskarżonego przepisu, a organy podatkowe - wobec lakoniczności przedłożonego sprawozdania - podjęły i przeprowadziły dodatkowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia przeznaczenia darowizny.

W ocenie Prokuratora Generalnego, art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie stanowi pułapki normatywnej i tym samym nie narusza art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji. Po pierwsze, zaskarżony przepis w sposób niebudzący wątpliwości pozwala zrekonstruować warunki konieczne dla skorzystania przez podatnika ze stosownego wyłączenia z podatku. Po drugie, uzasadnione konstytucyjnie jest stanowisko, że przyznając daleko idącą ulgę podatkową, prawodawca może nałożyć na organy kontroli skarbowej obowiązek rygorystycznej weryfikacji sposobu korzystania przez podatników z przyznanego im uprawnienia. Po trzecie, nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącego, jakoby nie miał on wpływu na realizację obowiązków sprawozdawczych przez obdarowanego. Skarżący powinien wykorzystać w tym celu instytucję polecenia, o której stanowi art. 893 kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 Konstytucji, Prokurator Generalny stwierdził, że skarżący nie przeprowadził w pełni konstytucyjnego testu równości. W ocenie Prokuratora Generalnego, zaskarżony przepis nie wprowadza jednak nieuzasadnionego konstytucyjnie różnicowania.

4. Rzecznik Praw Obywatelskich, w piśmie z 20 sierpnia 2012 r., poinformował, że nie zgłasza udziału w toczącym się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowaniu w sprawie skargi konstytucyjnej J.D.

II

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Skarga konstytucyjna została - zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) - wstępnie rozpoznana pod kątem spełnienia formalnych wymogów warunkujących nadanie jej biegu. Przeprowadzona kontrola i dokonane w jej następstwie usunięcie braków formalnych nie przesądziły jednak definitywnie o dopuszczalności merytorycznego rozstrzygnięcia zarzutów przedstawionych w skardze, albowiem Trybunał Konstytucyjny władny jest na każdym etapie postępowania badać, czy nie zachodzi jedna z ujemnych przesłanek, skutkujących obligatoryjnym umorzeniem postępowania (por. np. postanowienia z: 9 grudnia 2008 r., sygn. SK 94/06, OTK ZU nr 10/A/2008, poz. 185; 14 listopada 2007 r., sygn. SK 53/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 139; 30 maja 2007 r., sygn. SK 67/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 64; 28 października 2002 r., sygn. SK 21/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 78; 21 marca 2000 r., sygn. SK 6/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 66 oraz 19 grudnia 2000 r., sygn. SK 19/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 303).

Z uwagi na brak terminu ograniczającego możliwość oceniania przez Trybunał warunków dopuszczalności skargi konstytucyjnej, skład wyznaczony do orzekania merytorycznego nie jest - co potwierdza także dotychczasowa praktyka orzecznicza - związany wynikami wstępnej kontroli ujętymi w zarządzeniu sędziego Trybunału o nadaniu skardze biegu ani też postanowieniu Trybunału o uwzględnieniu zażalenia na postanowienie o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Tym samym skład ten władny jest przeprowadzić dalszą kontrolę skargi i umorzyć postępowanie, jeżeli wydanie orzeczenia byłoby niedopuszczalne.

2. Zaskarżony w niniejszej sprawie przepis - art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.; dalej: ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego) stanowi: „Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność”.

Skarżący wskazuje na niekonstytucyjność jedynie drugiej przesłanki wyłączenia z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym. Problem konstytucyjny sprowadza się w niniejszej sprawie zatem do dwóch pytań: po pierwsze - o konstytucyjność uzależnienia ustawowego uprawnienia darczyńcy do wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania od obowiązków sprawozdawczych obdarowanego oraz po drugie - o konstytucyjność przyjętej w orzecznictwie sądowym interpretacji pojęcia „sprawozdanie”.

3. W petitum i uzasadnieniu skargi konstytucyjnej jako samodzielne lub związkowe wzorce kontroli wskazano: 1) zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji); 2) zasadę poszanowania autonomii oraz wzajemnej niezależności państwa, kościołów i innych związków wyznaniowych przy regulacji wzajemnych stosunków (art. 25 ust. 3 in principio Konstytucji); 3) zasadę współdziałania dla dobra człowieka i dobra wspólnego przy regulacji wzajemnych stosunków między państwem, kościołami i innymi związkami wyznaniowymi (art. 25 ust. 3 in fine Konstytucji); 4) wymóg ustawowej i prawnomiędzynarodowej regulacji stosunków między Rzeczpospolitą a Kościołem Katolickim (art. 25 ust. 4 Konstytucji); 5) zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji); 6) zakaz dyskryminacji (art. 32 ust. 2 Konstytucji); 7) zasadę ochrony własności i dziedziczenia (art. 21 ust. 1 Konstytucji); 8) prawo własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji); 9) prawo do równej ochrony własności (art. 64 ust. 2 Konstytucji); 10) zakaz naruszenia istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji); 11) zasadę ustawowej regulacji elementów stosunku daninowego (art. 217 Konstytucji).

Ponadto w uzasadnieniu skargi konstytucyjnej skarżący stwierdził, że art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego narusza zasadę prawidłowej legislacji (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę równouprawnienia kościołów i innych związków wyznaniowych (art. 25 ust. 1 Konstytucji).

4. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powołanie się przez skarżącego na wymienione powyżej przepisy Konstytucji oraz uzasadnienie ich naruszenia nie odpowiadały wymaganiom art. 79 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.

Wykazanie przez skarżącego naruszenia konstytucyjnego prawa i wolności nie może sprowadzać się wyłącznie do wymienienia przepisów Konstytucji bez przedstawienia adekwatnych argumentów świadczących o niedozwolonym ograniczeniu konstytucyjnych praw podmiotowych. Aby Trybunał Konstytucyjny mógł merytorycznie rozpoznać sprawę, konieczne jest nie tylko precyzyjne oznaczenie przez skarżącego wzorców konstytucyjnych, a także ich zgodna z orzecznictwem konstytucyjnym interpretacja oraz odpowiednie przyporządkowanie do przedmiotu kontroli (por. postanowienie TK z 25 października 1999 r., sygn. SK 22/98, OTK ZU nr 6/1999, poz. 122). W tym kontekście należało zaś zauważyć, co następuje.

Po pierwsze, skarżący nieprawidłowo odczytuje treść wymienionych w skardze przepisów Konstytucji. Uwaga ta odnosi się do powołania art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji jako wzorców kontroli w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że przepis ten stanowi w szczególności podstawę do rekonstrukcji normy kompetencyjnej w zakresie ustawowej regulacji stosunków między państwem, kościołami i innymi związkami wyznaniowymi oraz norm merytorycznych określających zasady realizacji kompetencji prawodawczej w przedmiotowo wskazanym zakresie. Art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji, w warunkach niniejszej sprawy, nie stanowi przy tym podstawy do rekonstrukcji przysługującego skarżącemu konstytucyjnego prawa podmiotowego.

Po drugie, skarżący nie dostrzega złożoności regulacji konstytucyjnej oraz znaczenia wewnętrznej systematyki Konstytucji. Uwaga ta odnosi się do powołania art. 21 ust. 1 Konstytucji jako wzorca kontroli w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że przepis ten - choć odnosi się do ochrony własności i dziedziczenia - nie jest tożsamy treściowo z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Koncentrując się na zarzucie naruszenia konstytucyjnego prawa podmiotowego na gruncie art. 64 ust. 1 Konstytucji, skarżący w ogóle nie odnosi się do naruszenia ustrojowej zasad ochrony własności. Nie znajduje zaś konstytucyjnych podstaw stanowisko skarżącego, że stwierdzenie naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucji zawsze oznacza naruszenie art. 21 ust. 1 Konstytucji.

Po trzecie, odnosząc się do naruszenia art. 2 Konstytucji skarżący ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że zaskarżony przepis jest niezgodny z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz do powołania nieadekwatnego w warunkach niniejszej sprawy orzecznictwa konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że z zasady tej wynikają przede wszystkim: 1) ochrona praw nabytych i ekspektatyw; 2) uwzględnianie interesów w toku; 3) generalny zakaz retroakcji oraz 4) wymóg odpowiedniej vacatio legis (zob. np. wyroki z: 13 marca 2006 r., sygn. P 8/05, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 28, s. 277 oraz 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46). Tymczasem w skardze konstytucyjnej: 1) nie wykazano, który z wymogów zasady został naruszony; 2) nie wykazano, na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, są konstytucyjnie uzasadnione; 3) nie uwzględniono horyzontu czasowego działań podejmowanych przez jednostkę w danej sferze życia; 4) nie zidentyfikowano chronionych konstytucyjnie interesów w toku, ekspektatyw, praw słusznie nabytych (szerzej o elementach testu zob. wyroki TK z: 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138 oraz 7 lutego 2001 r., sygn. K 27/00, OTK ZU nr 2/2001, poz. 29).

Po czwarte, odnosząc się do naruszenia art. 32 Konstytucji, skarżący ogranicza się do powołania nieadekwatnego w warunkach niniejszej sprawy orzecznictwa konstytucyjnego oraz nie wskazuje, w jaki sposób doszło do nierównego traktowania i zakazanej konstytucyjnie dyskryminacji. Trybunał Konstytucyjny przypomina że konstytucyjny test równości wymaga w szczególności: 1) wykazania cechy relewantnej łączącej podmioty porównywane; 2) podstawy i zakresu zróżnicowania; 3) oceny konstytucyjnego uzasadnienia zróżnicowania (szerzej o elementach testu zob. też wyrok z 19 kwietnia 2011 r., sygn. P 41/09, OTK ZU nr 3/A/2011, poz. 25). Nawet jeżeli przyjąć, że naruszenie art. 32 Konstytucji skarżący powiązał z art. 64 ust. 2 Konstytucji, nie sposób nie dostrzec deficytu argumentacji i oparcia skargi na bezpodstawnych założeniach. Z jednej strony skarżący ogranicza rozważania jedynie do twierdzenia, że prawodawca przewiduje różne wymagania formalne, jakie winien spełnić darczyńca, który chce skorzystać z wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania. Z drugiej zaś strony, wskazując na naruszenie zasady równej ochrony własności, skarżący prowadzi wywód o nierównym traktowaniu obdarowywanych osób prawnych Kościoła Katolickiego oraz podmiotów prawa publicznego, na rzecz których przekazywane są darowizny.

Po piąte, odnosząc się do art. 217 Konstytucji jako wzorca kontroli, skarżący pomija zakres jego zastosowania w orzecznictwie konstytucyjnym. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że przepis ten w szczególności nakłada na prawodawcę obowiązek ustawowej regulacji wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego (szerzej zob. wyrok TK z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13 oraz postanowienie z 18 listopada 2008 r., sygn. SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166). Z art. 217 Konstytucji nie wynika jednak przysługujące skarżącemu konstytucyjne prawo podmiotowe.

Po szóste, skarżący nie dostrzega, że zasada poprawnej legislacji wywodzona z art. 2 Konstytucji oraz zasada równouprawnienia Kościołów i innych związków wyznaniowych wynikająca z art. 25 ust. 1 Konstytucji nie mogą stanowić samodzielnych wzorców kontroli w warunkach niniejszej sprawy. Na marginesie należy zauważyć, że wskazując w uzasadnieniu na naruszenie zasady poprawnej legislacji, skarżący powołuje jedynie ornamentacyjnie orzecznictwo konstytucyjne, nie odnosząc się do wypracowanych przez Trybunał Konstytucyjny kryteriów oceny (tj. precyzyjności i komunikatywności) oraz wymogu relatywizacji w zależności od przedmiotu normowania (szerzej o elementach testu zob. wyrok TK z 19 maja 2011 r., sygn. K 20/09, OTK ZU nr 4/A/2011, poz. 35).

Podsumowując: art. 2, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1, 3 i 4, art. 32, art. 217 Konstytucji zostały powołane nieprawidłowo jako wzorce kontroli w niniejszym postępowaniu. Z przepisów tych nie wynikają konstytucyjne prawa podmiotowe, które mogły zostać naruszone przez zastosowanie w konkretnej sprawie kwestionowanego przepisu jako podstawy prawnej ostatecznego orzeczenia. Skarżący nie wykazał ponadto, w jaki sposób art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego narusza art. 32 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

5. Zgodnie z art. 66 ustawy o TK Trybunał jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Interpretując ten przepis, wielokrotnie wskazywano, że w orzecznictwie konstytucyjnym utrwaliła się zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą podstawowe znaczenie ma istota sprawy, a nie jej oznaczenie (zob. np. wyrok z 14 lutego 2006 r., sygn. P 22/05, OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 16). Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie stawał na stanowisku, że na wniosek, skargę lub pytanie prawne składa się cała treść pisma, a w petitum następuje jedynie usystematyzowanie wątpliwości oraz wskazanie głównych w tym względzie wzorców kontroli (zob. wyrok z 24 lutego 2010 r., sygn. K 6/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 15; zob. też wyrok z 8 czerwca 2010 r., sygn. P 62/08, OTK ZU nr 5/A/2010, poz. 47). Wadliwy porządek przywołanych wzorców kontroli nie uzasadnia automatycznie umorzenia postępowania, jeżeli z argumentacji skarżącego wynika, że zmierza on w istocie do - zgodnego z zasadami rządzącymi postępowaniem inicjowanym skargą konstytucyjną - zakwestionowania normy.

6. Stosując zasadę falsa demonstratio non nocet, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że podstawowe znaczenie dla dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi ma powiązanie konstytucyjnej ochrony własności z przedmiotowymi i formalnymi ograniczeniami, jakie normy konstytucyjne nakładają na prawodawcę w zakresie stanowienia przepisów w obszarze prawa daninowego.

W szczególnych wypadkach w orzecznictwie konstytucyjnym dopuszczalna jest kontrola zgodności aktów normatywnych zarówno z art. 64 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji (zob. wyrok z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127), art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji (zob. np. wyrok z 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156), jak i z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji (zob. np. wyrok z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103). Jednakże art. 2 w związku z art. 84 i/lub art. 217 Konstytucji powinny być powoływane w procedurze skargi konstytucyjnej wyjątkowo, gdy w sposób jasny i niebudzący wątpliwości z ich naruszeniem można powiązać również naruszenie praw lub wolności konstytucyjnych (zob. postanowienie TK z 20 grudnia 2007 r., sygn. SK 42/06, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 167).

Trybunał Konstytucyjny przypomina, że pobieranie danin i opłat o charakterze publicznym nie może być uznane za niedopuszczalną ingerencję w sferę prawa własności w rozumieniu art. 64 Konstytucji. W wyroku o sygn. K 17/00 Trybunał stwierdził: „Nie jest ingerowaniem w sferę prawa własności (nie jest ograniczeniem prawa własności w rozumieniu art. 64 ust. 3 Konstytucji) zobowiązywanie odpowiednich podmiotów do ponoszenia określonych ciężarów finansowych (danin) na cele publiczne. Przyjęcie tezy wnioskodawcy, że każde ograniczenie majątkowe, w tym nałożenie np. podatku czy innej daniny, zawsze jest ograniczeniem własności (art. 64 ust. 3) prowadziłoby do wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela jest ograniczeniem jego własności. Gdyby przyjąć rozumowanie wnioskodawcy, zatarłaby się granica pomiędzy tym, co jest ciężarem wynikającym z obowiązków (...) a ograniczeniem własności, pod warunkiem, że owo ograniczenie własności nie jest ukrytą formą konfiskaty mienia” (wyrok z 30 stycznia 2001 r., OTK ZU nr 1/2001, poz. 4).

W orzecznictwie konstytucyjnym wielokrotnie podkreślano, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą wprawdzie kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, który czyniłby z nich instrument konfiskaty mienia (zob. wyroki z: 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64), jednak sama ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści instytucji podatku (zob. wyroki z: 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06). Przepisy prawa podatkowego mają bowiem swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, wyraźnie upoważniającą ustawodawcę do stanowienia ograniczeń praw majątkowych. Wynika to przede wszystkim z art. 84 Konstytucji, który nakłada powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, i niejako zwalnia ustawodawcę z obowiązku usprawiedliwiania wprowadzenia daniny publicznej, statuując tym samym władztwo podatkowe państwa. Samo zobowiązanie podmiotu do ponoszenia określonych ciężarów finansowych na cele publiczne nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w jego sferę majątkową, w szczególności w konstytucyjnie chronione prawo własności (por. wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98). W wyroku o sygn. K 6/02 Trybunał stwierdził, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, nie jest ograniczeniem, którego dotyczy art. 31 ust. 3 Konstytucji, chociaż jego zakres i treść mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją (wyrok z 22 maja 2002 r., OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33).

Odnosząc się do kwestii dopuszczalności oraz zakresu powołania art. 64 w związku z art. 2 i/lub art. 217 Konstytucji jako wzorców kontroli przepisów prawa daninowego, Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. SK 79/06 stwierdził, że „[n]ałożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń podatkowych oznacza ustawowo określoną ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem. Prowadzi ona - w pewnym wymiarze - do umniejszenia substancji tego majątku. W wyniku ewentualnej przymusowej egzekucji należnych państwu świadczeń podatkowych może dojść do umniejszenia substancji majątkowej podmiotu obciążonego podatkiem (…). Realizacja obowiązków podatkowych łączy się więc nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe. Jednakże z uwagi na to, że regulacja prawna, dotycząca obowiązków podatkowych, ma wyraźną podstawę konstytucyjną (...), jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana wyłącznie w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji (...) Należy ją rozpatrywać - przede wszystkim - w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi - z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw - z drugiej. Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, nie jest ograniczeniem praw majątkowych, którego dotyczy wprost li tylko art. 31 ust. 3 Konstytucji. Niemniej jednak zakres i treść tego obowiązku mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją, w szczególności pod kątem zachowania właściwej formy nakładania obowiązków podatkowych, w tym - przestrzegania reguł uchwalania ustaw podatkowych, zachowania precyzji norm (przepisów) podatkowych oraz respektowania odpowiedniej vacatio legis (…). Zarzut naruszenia przez prawodawstwo podatkowe art. 64 ust. 1 i/lub ust. 3 Konstytucji może zatem dotyczyć nie samej okoliczności nałożenia podatku, ale formy i sposobu nakładania powinności podatkowych” (wyrok z 5 listopada, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).

Ocena zgodności przepisów prawa daninowego z konstytucyjnym prawem własności w świetle standardu poprawnej legislacji oraz ustawowego wymogu regulacji wszystkich elementów stosunku daninowego uzasadniona jest w szczególności w sytuacji, w której zaskarżony akt normatywny ingeruje w istotę prawa własności, stanowi ukrytą formę konfiskaty mienia albo reguluje kwestię zwrotu nadpłaty podatkowej (zob. np. odpowiednio wyroki z: 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62 oraz cyt. wyroki o sygn. SK 70/06 oraz SK 79/06). Oceny w tym zakresie Trybunał Konstytucyjny dokonywa a casu ad casum.

7. Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kontrola art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zakresie, w jakim przepis ten uzależnia wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania darczyńcy od obowiązków sprawozdawczych obdarowanego, jest niedopuszczalna w warunkach niniejszej sprawy.

Należy bowiem zauważyć, że zaskarżony przepis stwarza podstawę prawną ulgi podatkowej polegającej na możliwości odliczenia od dochodu darowizny dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Z powyższego zwolnienia podatkowego może skorzystać darczyńca, który legitymuje się dwoma dokumentami otrzymanymi od obdarowanej kościelnej osoby prawnej, tj. pokwitowaniem odbioru darowizny oraz sprawozdaniem o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Darczyńca, który warunków tych nie spełnia, może odliczyć darowiznę na cele kultu religijnego na warunkach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.). Do 31 grudnia 2003 r. odliczenie na podstawie tego ostatniego przepisu było możliwe do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, następnie w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż 350 zł, natomiast od 1 stycznia 2005 r. - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż 6% dochodu.

Zaskarżony przepis nie wprowadza ani ukrytej formy konfiskaty mienia, ani nie odnosi się do kwestii zwrotu nadpłaconego podatku. Nie ingeruje też w istotę prawa własności. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do odpowiedniego zastosowania poglądów sformułowanych w wyrokach o sygn. SK 70/06, SK 79/06 lub SK 21/08. Art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji jako wzorce kontroli zostały powołane i uzasadnione nieprawidłowo w niniejszym postępowaniu. Skarga konstytucyjna nie spełnia wymogów określonych w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.

8. Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że kontrola art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zakresie, w jakim przepis ten nie definiuje pojęcia „sprawozdanie”, jest niedopuszczalna. Skarżący zmierza w istocie do zakwestionowania interpretacji, którą przyjęły w jego sprawie organy podatkowe oraz sądy administracyjne obu instancji.

8.1. Trybunał Konstytucyjny nie jest władny kontrolować aktów stosowania prawa, nawet jeżeli prowadzą one do niekonstytucyjnych skutków (zob. np. postanowienie z 13 października 2008 r., sygn. SK 20/08, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 146). Dokonując kontroli konstytucyjności prawa, Trybunał Konstytucyjny uwzględnia co prawda interpretację przepisu przez organy stosujące prawo, jeżeli ma ona charakter: 1) stały, 2) powszechny oraz 3) jednoznaczny (por. np. wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. SK 34/08, OTK ZU nr 11/A/2009, poz. 165 i powołane tam orzecznictwo). Okoliczność taka zachodzi w szczególności, jeżeli praktyka ukształtowała się wskutek działalności Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, których uchwały - z racji autorytetu i pozycji ustrojowej tych sądów - są uwzględniane w judykaturze (zob. np. wyroki TK z: 7 marca 2007 r., sygn. K 28/05, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 24 oraz 28 października 2003 r., sygn. P 3/03, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 82). W orzecznictwie konstytucyjnym wyraźnie akcentuje się, że chodzi tu o sytuację, w której „konsekwentna praktyka stosowania prawa w sposób bezsporny ustaliła wykładnię danego przepisu” (wyrok TK z 4 grudnia 2000 r., sygn. SK 10/99, OTK ZU nr 8/2000, poz. 300).

W późniejszym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny doprecyzował, że „przyjęta w uchwale konkretnej (subsumcyjnej), interpretacja przepisu nie może podlegać ocenie konstytucyjnej. Ukonkretnienie znaczenia przepisu poprzez uwzględnienie stanu faktycznego sprawy leży bowiem w sferze stosowania prawa, która znajduje się poza kontrolą Trybunału Konstytucyjnego. Uchwały konkretne, podejmowane przez najwyższe instancje sądowe, w ramach nadzoru judykacyjnego, nie prowadzą per se do ukształtowania stałego, powszechnego i jednoznacznego odczytania aktu normatywnego. Niewątpliwie, z uwagi na autorytet najwyższej instancji sądowej, mogą one sprzyjać ujednoliceniu orzecznictwa i doprowadzić do nadania aktowi normatywnemu znaczenia, w ten sposób, że będzie ono mogło stać się przedmiotem oceny konstytucyjnej. Niemniej jednak w odniesieniu do tego rodzaju uchwał konieczne jest dokonanie każdorazowo oceny, czy wskazany wyżej skutek nastąpił. Innymi słowy, podjęcie uchwały konkretnej przez najwyższą instancję sądową nie oznacza automatycznie, że interpretacja aktu normatywnego stanowiąca jej przedmiot może stać się przedmiotem kontroli konstytucyjności” (wyrok z 6 grudnia 2011 r., sygn. SK 3/11, OTK ZU nr 10/A/2011, poz. 113).

8.2. W tym kontekście kluczowe dla niniejszej sprawy są ustalenia, jakich Trybunał dokonał w sprawie, w której zaskarżono jedną z przyjmowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym interpretacji art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (postanowienie z 16 marca 2010 r., sygn. SK 57/08, OTK ZU nr 3/A/2010, poz. 31). Trybunał Konstytucyjny umorzył wówczas postępowanie z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku.

W postanowieniu o sygn. SK 57/08 Trybunał Konstytucyjny ustalił, że w latach 1999-2002 w orzecznictwie NSA zarysowały się dwa odmienne stanowiska w kwestii rozumienia pojęcia „sprawozdanie” na gruncie art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. „Według jednego z nich sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczeń. Dokument ten powinien mieć zatem takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie, o którym mowa w zaskarżonym przepisie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów (por. wyrok NSA z 24 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 914/06, niepubl.). Zgodnie z tym stanowiskiem przyjmowano, że ogólne wskazanie celu, na który przeznaczono darowiznę, przez podanie: <>, nie spełnia wymogów takiego sprawozdania (por. wyrok NSA z 7 września 1997 r., sygn. akt I SA/Po 26/99, Lex nr 39473). Stanowisko to prezentowane było również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 1089/03, Lex nr 231985). Według drugiego występującego w orzecznictwie NSA poglądu, z art. 55 ust. 7 u.s.p.k. nie wynika, iż sprawozdanie z przeznaczenia darowizny ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani tym bardziej, że obdarowany ma obowiązek rozliczenia się z otrzymanej darowizny (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2300/00, niepubl.)”.

Zarazem Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu o sygn. SK 57/08 stwierdził, że „NSA nie podjął dotychczas [tj. do 16 marca 2010 r.] uchwały mającej na celu wyjaśnienie treści tego przepisu, mimo że jego stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Tego rodzaju uchwała wiązałaby wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc stanowisko w niej wyrażone nie zostałoby zmienione w trybie art. 269 p.p.s.a., dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Tymczasem w chwili obecnej, skoro treść art. 55 ust. 7 u.s.p.k. nie została zmieniona, nie jest wykluczona dalsza modyfikacja w orzecznictwie sądów administracyjnych sposobu rozumienia sprawozdania, o którym mowa w tym przepisie. Z (…) orzeczeń sądów administracyjnych wydanych po 1 stycznia 2004 r. wynika, że obecnie sprawozdaniu temu stawia się wymóg szczegółowości i traktuje jako dokument podlegający weryfikacji przez organy podatkowe. Stąd też przyjmuje się, że informacje w nim zawarte powinny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, czy w rzeczywistości dokumentuje ono przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (…). Dokładne wymagania co do treści tego sprawozdania są jednak precyzowane ad hoc w zależności od okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy, zaś wymóg szczegółowości nadal jest różnie uzasadniany. Nie sposób więc uznać, że treść art. 55 ust. 7 u.s.p.k. nie budzi już żadnych wątpliwości interpretacyjnych w orzecznictwie sądów administracyjnych. (…) [O]bserwowalny ostatnio proces kształtowania się jednolitej wykładni art. 55 ust. 7 u.s.p.k. nie został definitywnie zakończony. Nadal nie można zatem mówić o istnieniu trwałej, powszechnej i ustabilizowanej interpretacji tego przepisu warunkującej (…) merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej. Skoro zatem przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie została uczyniona praktyka stosowania art. 55 ust. 7 u.s.p.k., która nie ma charakteru jednolitego, ustabilizowanego i upowszechnionego, badanie konstytucyjności normy dekodowanej z treści tego przepisu zgodnie z tego rodzaju praktyką pozostaje poza kognicją Trybunału Konstytucyjnego”.

8.3. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustalenia dokonane w sprawie o sygn. SK 57/08 zachowują swoją aktualność oraz implikują konieczność umorzenia niniejszego postępowania. Nie można mówić o istnieniu trwałej, powszechnej i ustabilizowanej interpretacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego warunkującej merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej w przedmiotowo istotnym zakresie. Niniejsza skarga została skierowana przeciwko praktyce stosowania prawa.

9. Konkludując, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że skarga konstytucyjna nie spełnia wymagań art. 79 Konstytucji oraz art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Wydanie wyroku jest niedopuszczalne, a postępowanie zostało umorzone na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK.

Z tych wszystkich względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.

9