78/1/B/2012

POSTANOWIENIE

z dnia 30 grudnia 2011 r.

Sygn. akt Ts 130/10

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Wojciech Hermeliński,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Wiesława M. w sprawie zgodności:

1) art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm.) w związku z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, ze zm.) oraz wydanych przez Ministerstwo Finansów „Objaśnień do Załącznika PIT/D składanego wraz z zeznaniem PIT-28, PIT-36 lub PIT-37” z art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2) art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) z art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 24 maja 2010 r. Wiesław M. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca) oraz wydanych przez Ministerstwo Finansów „Objaśnień do Załącznika PIT/D składanego wraz z zeznaniem PIT-28, PIT-36 lub PIT-37” z art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, ponadto, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku następującym stanem faktycznym i prawnym. W dniu 29 kwietnia 2002 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym Poznań-Śródmieście zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 2001 r. i wykazał podatek należny za ten rok w kwocie zero złotych. Postanowieniem z 5 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ podatkowy zakwestionował wysokość odliczeń przysługujących skarżącemu z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Powyższe ustalenia (zmniejszenie wysokości przysługujących odliczeń) nie miały wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., zatem decyzją z 29 listopada 2007 r. (nr DG/4110-10/07/WZO) Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady na podstawie art. 207 i art. 208 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. dokonał umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 3 marca 2008 r. (nr BF/4117-0003/08/DD[14238/08]) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 10 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt I SA/Po 560/08) oddalił skargę skarżącego, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1962/08) oddalił skargę kasacyjną.

W przekonaniu skarżącego art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy zmieniającej oraz wydane przez Ministerstwo Finansów „Objaśnienia do Załącznika PIT/D składanego wraz z zeznaniem PIT-28, PIT-36 lub PIT-37” są niezgodne z art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji w zakresie, w jakim uzależniają prawo do zwolnienia podatkowego od wypełnienia przesłanek nieokreślonych w ustawie. Natomiast art. 208 § 1 ordynacji podatkowej - w ocenie skarżącego - jest niezgodny z art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji w zakresie, w jakim uniemożliwia „kwestionowanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, w sytuacji, gdy w uzasadnieniu tej decyzji dokonane zostało faktyczne rozliczenie prawa obywatela do ulgi podatkowej”.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i - precyzujących zasady korzystania ze skargi - przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) jednoznaczne jest, że skarżący musi wskazać akt zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć zatem przedmiotem kontroli dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi, jak również w opracowaniach doktrynalnych podkreśla się przy tym, że owo naruszenie winno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, zaś jego źródło upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób - jego zdaniem - doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że naruszenie to należy ściśle wiązać właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna. Zarzuty skargi nie mogą być przy tym oczywiście bezzasadne.

2. W skardze konstytucyjnej skarżący zakwestionował zgodność z Konstytucją art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy zmieniającej, a także wydanych przez Ministerstwo Finansów „Objaśnień do Załącznika PIT/D składanego wraz z zeznaniem PIT-28, PIT-36 lub PIT-37” oraz art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. W myśl art. 7 ust. 12 ustawy zmieniającej: „Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach”. Natomiast art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej stanowi: „Podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.”. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Natomiast w myśl art. 208 § 1 ordynacji podatkowej postępowanie wszczęte podlega umorzeniu z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

3. Z dołączonych do skargi dokumentów wynika jednoznacznie, że sprawy toczące się przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi dotyczyły kwestii wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Skarżący złożył zeznanie, w którym wykazał, że za rok podatkowy 2001 nie zaistniało po jego stronie zobowiązanie w podatku dochodowym, bowiem w związku z wydatkami na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi na wynajem podlegającymi odliczeniu od dochodu, podatek ten nie wystąpił. Po sprawdzeniu zebranych w sprawie dowodów, m.in. rachunków oraz innych dokumentów uwzględnionych przez podatnika jako podstawa obliczeń, organ podatkowy pierwszej instancji potwierdził, że za 2001 r. nie wystąpiło zobowiązanie w podatku dochodowym. Zatem brak było podstaw do wydania decyzji określającej inną wysokość należnego za 2001 r. podatku, podatek wskazany w kwocie zero złotych został bowiem wykazany prawidłowo. W związku z powyższym zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne uznały, że ulgi w podatku dochodowym wynikają z samego prawa, a zatem ewentualna decyzja rozstrzygająca o przyznaniu lub odmowie przyznania ulg byłaby w sytuacji skarżącego pozbawiona podstawy prawnej. Od rozstrzygnięcia, czy były warunki do uwzględnienia ulgi, czy też nie, zależy wysokość zobowiązania podatkowego i okoliczność ta może znaleźć wyraz jedynie w decyzji określającej wysokość zobowiązania. Jeżeli w podatku dochodowym od osób fizycznych wydana jest decyzja określająca wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego - zagadnienie odliczeń od podstawy opodatkowania może i powinno zostać w niej rozważone i w zakresie wysokości powstałego zobowiązania podatkowego (współ)rozstrzygnięte. Obowiązujące prawo podatkowe nie przewiduje bowiem instytucji i możliwości wydania decyzji o określeniu wysokości bądź rozliczeniu ulgi podatkowej, w tym odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie ze względu na brak zobowiązania podatkowego i wynikającego z niego podatku do zapłaty, a w związku z tym brak przedmiotu postępowania, została wydana decyzja o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdziły w swoich wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 560/08), a także Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1962/08).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że przepisem, na podstawie którego zapadły decyzje organów skarbowych (poddane następnie kontroli sądów administracyjnych) był art. 207 i art. 208 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji zarzut niekonstytucyjności postawiony przez skarżącego wobec art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy zmieniającej, a także wydanych przez Ministerstwo Finansów „Objaśnień do Załącznika PIT/D składanego wraz z zeznaniem PIT-28, PIT-36 lub PIT-37” należy uznać za oczywiście bezzasadny. Tym samym nie można przyjąć, że treść kwestionowanych w skardze przepisów zdeterminowała wydane w sprawie rozstrzygnięcia w taki sposób, iż doszło do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżącego. Okoliczność ta wyklucza kontrolę zgodności art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy zmieniającej, a także wydanych przez Ministerstwo Finansów „Objaśnień do Załącznika PIT/D składanego wraz z zeznaniem PIT-28, PIT-36 lub PIT-37” w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 ustawy o TK odmawia nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu w wyżej określonym zakresie.

4. W ocenie wnoszącego skargę konstytucyjną art. 208 § 1 ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji.

Po pierwsze, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skarga nie zawiera uzasadnienia w zakresie niezgodności kwestionowanej regulacji z art. 7 Konstytucji, w tej części jest więc niedopuszczalna, skarżący nie wykonał bowiem obowiązku wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK, co przemawia za odmową nadania niniejszej skardze dalszego biegu w wyżej określonym zakresie.

Po drugie, wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada państwa prawnego nie tworzy po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasada ta może stanowić źródło praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).

Po trzecie, Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wyraził już pogląd, zgodnie z którym z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak i wymieniających elementy konstrukcyjne podatku, dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał - odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa - stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Należy wobec powyższego uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także względem unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa.

Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

5. Należy także zwrócić uwagę, że skarżący niekonstytucyjność kwestionowanych przepisów upatruje w ich błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. W jego ocenie: „Organy podatkowe przesądziły zasadę i sposób rozliczenia przysługującej Podatnikowi ulgi inwestycyjnej. Z tego też powodu Podatnik wniósł skargi do Sądów Administracyjnych, domagając się zmiany lub uchylenia zaskarżonych decyzji. Skarga wniesiona przez Podatnika umożliwia mu poddanie kontroli Sądu niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia organów podatkowych zawartego w uzasadnieniu wydanej decyzji. Nie jest to zatem sprawa bezprzedmiotowa - jak twierdzą organy podatkowe oraz sądy administracyjne - bowiem w niniejszej sprawie ustalono niekorzystny dla Podatnika sposób rozliczenia ulgi inwestycyjnej na lata następne”.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie jej przedmiotem mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, a nie celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Jak już bowiem wskazano powyżej, zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie. Nie ma też podstaw, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, aby wnioskować o niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów z samego faktu ich niewłaściwego zastosowania. Z tego względu zarzuty odwołujące się do sprzecznego z prawem i ze stanem faktycznym postępowania organów orzekających w sprawie nie mogą stanowić przedmiotu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.

3