148/3/B/2007

POSTANOWIENIE

z dnia 24 kwietnia 2007 r.

Sygn. akt Ts 17/07

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Marek Mazurkiewicz,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Andrzeja Cieślika w sprawie zgodności:

1) art. 332 w związku z art. 116, art. 107, art. 108, art. 133-135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w zakresie, w jakim przepis ten nakłada na byłego członka zarządu spółki z o.o. odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. z art. 32 ust. 1 i 2, art. 84, art. 217 oraz art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 i 2 , art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) art. 116, art. 107, art. 108, art. 133-135 w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w zakresie, w jakim przepisy ten nakładają na byłego członka zarządu spółki z o.o. odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. z art. 32 ust. 1 i 2, art. 84, art. 217 oraz art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 24 stycznia 2007 r. zarzucono, że art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dziś, w związku z art. 116, art. 107, art. 108, art. 133-135 tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r., mającym aktualne zastosowanie w nw. zakresie, w zakresie, w jakim przepis ten nakłada na byłego, na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., członka zarządu spółki z o.o. odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości należności głównej i odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i 2, art. 84, art. 217 oraz art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, a także, że art. 116, art. 107, art. 108, art. 133-135 w związku z art. 332 ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r., mającym również zastosowanie w nw. zakresie, w zakresie, w jakim przepisy ten nakładają na byłego, na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., członka zarządu spółki z o.o. odpowiedzialność za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości należności głównej i z tytułu odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i 2, art. 84, art. 217 oraz art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna sformułowana została w związku z następującą sprawą.

Decyzją Urzędu Skarbowego w Brzegu z 6 czerwca 2002 r. (znak: PDII/4216/3/02) orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o., za zaległości podatkowe wraz z odsetkami „Eltel” spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. W nawiązaniu do decyzji organów podatkowych (Inspektora Kontroli Skarbowej z 29 września 2000 r. i Izby Skarbowej w Opolu z 31 stycznia 2002 r.), wydanych w postępowaniu wymiarowym wobec Eltel spółki z o.o., potwierdzono, że na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm.), terminem płatności - przez Eltel spółkę z o.o. - podatku dochodowego za 1997 r. był 31 marca 1998 r. Oznacza to, że zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 1997 r. powstały po dniu wejścia w życie ordynacji podatkowej (1 stycznia 1998 r.), co z kolei, w świetle z art. 332 ordynacji podatkowej, nakazuje do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie tej ustawy stosować przepisy ordynacji podatkowej. Stąd w oparciu o art. 107 § 1 i 2 w związku z art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe wraz z odsetkami, powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. „Eltel” spółki z o.o., w której pełnił funkcję prezesa zarządu.

Izba Skarbowa w Opolu decyzją z 31 stycznia 2003 r. (znak: PDI-42180/73/EP/02) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 12 stycznia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 688/03) oddalił skargę w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 sierpnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1070/05) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo na zasadach określonych w ustawie wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i - precyzujących zasady korzystania ze skargi - przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), jednoznaczne jest, że warunkiem dopuszczalności wniesienia tego środka prawnego jest wskazanie przez skarżącego aktu zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano przy tym, iż owo naruszenie winno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, zaś jego źródła upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób - jego zdaniem - doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż naruszenie to wiązać należy ściśle właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna.

2. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia konstytucyjnych i ustawowych wymogów korzystania z tego środka ochrony praw i wolności.

2.1. Podstawę prawną decyzji organów podatkowych przenoszących odpowiedzialność na skarżącego za zaległości podatkowe (wraz z odsetkami) Eltel spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., stanowiły przepisy art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 332 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 332 ordynacji podatkowej „do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych”. Stąd podstawowym kryterium dla oceny, czy w przypadku skarżącego mają zastosowanie dotychczasowe przepisy (ustawa o zobowiązaniach podatkowych), czy też przepisy nowe (ordynacja podatkowa), było ustalenie, kiedy „powstały zaległości podatkowe”, tzn. przed dniem 1 stycznia 1998 r. (wejście w życie ordynacji podatkowej), czy też po tym dniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny przypomina, że adresatem rozstrzygnięcia o powstaniu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., była Eltel spółka z o.o., mająca w postępowaniu wymiarowym status strony. W decyzjach organów podatkowych (Inspektora Kontroli Skarbowej z 29 września 2000 r. /Nr KS-II-121/98/ChZ/ST-13-2/97/ i Izby Skarbowej w Opolu z 31 stycznia 2002 r. /Nr PDI-732aI/6/EP/01/) stwierdzono, że zaległości te powstały na dzień 31 marca 1998 r. i określono Eltel spółce z o.o. wysokość zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Po ustaleniu, że egzekucja przeciwko Eltel spółce z o.o. okazała się bezskuteczna, wszczęto postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Eltel spółki z o.o. na skarżącego, jako byłego prezesa jej zarządu.

Trybunał Konstytucyjny podkreśla zatem, że charakter postępowania orzekającego o odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu spółki) za zaległości podatkowe podatnika (spółki), dotyczy innej materii. Wyłącza tym samym możliwość rozpoznania zarzutów, odnoszących się tak do prawidłowości już zakończonego postępowania wymiarowego, jak i do prawidłowości ostatecznej decyzji podatkowej (określenia wysokości zaległości podatkowych czy ustalenia terminu ich powstania), wydanej w tym postępowaniu wobec spółki. Skoro w rozpatrywanej skardze konstytucyjnej kwestionowane są przepisy, stanowiące podstawę prawną decyzji, w której orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Eltel spółki z o.o. za 1997 r., to tym samym skarżący nie może podnosić zarzutów podważających konstytucyjność podstawy prawnej ostatecznej decyzji podatkowej, wydanej w postępowaniu wymiarowym wobec tejże spółki, gdyż nie dotyczy ona praw skarżącego chronionych konstytucyjnie. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, rozpatrzenie zarzutu dotyczącego daty powstania zaległości podatkowych byłoby możliwe, gdyby został on sformułowany w skardze konstytucyjnej, wniesionej przez Eltel spółkę z o.o. Bowiem to nie skarżący, ale tylko Eltel spółka z o.o., jako wyłączny adresat ostatecznej decyzji wymiarowej, mogłaby kwestionować konstytucyjność przepisu prawa, na podstawie którego ustalono datę powstania jej zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Skarżący, w wyżej wyznaczonym zakresie przedmiotowym, nie ma legitymacji, wymaganej przez art. 79 ust. 1 Konstytucji.

2.2. Odnosząc się do zakresu zaskarżenia zawartego w petitum skargi, Trybunał Konstytucyjny ustalił, że zarzut niekonstytucyjności art. 332 w związku z art. 116, art. 107, art. 108, art. 133-135 ordynacji podatkowej oraz art. 116, art. 107, art. 108, art. 133-135 w związku z art. 332 ordynacji podatkowej, postawiono w zakresie, w jakim przepisy te nakładają na byłego członka zarządu spółki z o.o., odpowiedzialność za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości należności głównej i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Skarżący twierdzi bowiem, „skoro ustawodawca użył w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., określenia członek zarządu spółki z o.o., to musiało mu chodzić o aktualnego członka zarządu spółki z o.o., oczywiście na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki z o.o.”. Skarżący podkreśla, że z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonano zmiany treści przepisu art. 116 ordynacji podatkowej, „wprowadzając do art. 116 nowy § 4, zgodnie z którym przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu”.

Trybunał Konstytucyjny przypomina, że skarżący pełnił od 1993 r. do 5 czerwca 2001 r. funkcję prezesa zarządu Eltel spółki z o.o. Decyzje organów podatkowych I i II instancji, orzekające o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Eltel spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., zostały wydane - odpowiednio 6 czerwca 2002 r. i 31 stycznia 2003 r. Z uwagi na daty tych decyzji należy wskazać, że 12 września 2002 r. uchwalono ustawę o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Ustawą tą (art. 1 pkt 94) zmodyfikowano brzmienie § 1 i § 2 art. 116 oraz dodano w nim nowy § 3 i § 4. Ustawa zmieniająca rozstrzygnęła w art. 21, odnosząc się do treści art. 116, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej (tzn. ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że do odpowiedzialności podatkowej skarżącego, miały zastosowanie przepisy art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 1 i 2 i art. 108 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Art. 107 § 1 stanowił, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swym majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, zaś § 2 art. 107 wprowadzał odpowiedzialność osób trzecich również za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1); odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2); niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek (pkt 3); koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Zgodnie z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej za zaległości spółki z o.o., odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu (jeżeli nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne określone w tym przepisie), zaś w myśl § 2 art. 116 tej ustawy „odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki”.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, stanowisko skarżącego uznające orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wyłącznie pod warunkiem, że był on „aktualnym” członkiem zarządu w dniu wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, nie znajduje oparcia w powołanych wyżej przepisach prawa. Skarżący abstrahując od brzmienia art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, nie dostrzega, że przesłanką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest powstanie zobowiązań podatkowych spółki z o.o. w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Jeżeli zaległość podatkowa Eltel spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego za 1997 r. powstała na dzień 31 marca 1998 r., to oczywiste jest, że skarżący pełniąc w 1997 r. (do 5 czerwca 2001 r.) funkcję prezesa zarządu, ponosi odpowiedzialność za zobowiązania, a w ich następstwie, zaległości podatkowe Eltel spółki z o.o.. W świetle art. 116 § 2 ordynacji podatkowej indyferentna prawnie - w odniesieniu do odpowiedzialności skarżącego - pozostaje data wydania (doręczenia) decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki.

Działając w myśl zasady clara non sunt interpretanda, Trybunał Konstytucyjny uznaje brzmienie art. 116 § 2 ordynacji podatkowej za jednoznacznie rozstrzygające o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania (zaległości) podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Wbrew twierdzeniu skarżącego, dodanie § 4 w art. 116 ordynacji podatkowej nie prowadzi, na gruncie art. 116 § 2 zaskarżonej ustawy, do takiego rozumienia zakresu podmiotowego odpowiedzialności osób trzecich, które adresata tego przepisu utożsamiałoby wyłącznie z „aktualnym” członkiem zarządu spółki. Stanowisko powyższe potwierdza dotychczasowa praktyka orzecznicza sądów administracyjnych. Co szczególnie istotne, w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. (przed dodaniem § 4 w art. 116 ordynacji podatkowej) sądy po ustaleniu, w jakim okresie członek zarządu spółki pełnił tę funkcję oraz po stwierdzeniu, że w tym okresie powstało zobowiązanie podatkowe, którego spółka nie uiściła w terminie (zaległość podatkowa), orzekały - właśnie na podstawie art. 116 § 2 ordynacji podatkowej - o odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki.

2.3. Należy tym samym uznać za nietrafny pogląd skarżącego, zgodnie z którym orzeczenie, na podstawie tak rozumianych przepisów ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe narusza art. 2 Konstytucji, tzn. „prawa słusznie nabyte albo zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa”, art. 217 Konstytucji, tzn. „prawo ochrony przed nakładaniem danin publicznych bez istnienia obowiązku do ich ponoszenia”, art. 84 Konstytucji przez to, że „ciężary publiczne” nałożono „w postaci nieprawidłowo stanowionych podatków”, a w konsekwencji wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadę równości wobec prawa. Podniesione przez skarżącego zarzuty odnoszą się w takim ujęciu do sfery stosowania prawa, a nie jego stanowienia, co - ze względu na kognicję Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 188 pkt 5 w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy zasadniczej - wyłącza możliwość ich merytorycznego rozpoznania.

W tym stanie rzeczy należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

1

3