43/1/B/2006

POSTANOWIENIE

z dnia 24 stycznia 2006 r.

Sygn. akt Ts 92/05

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Marian Grzybowski,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych „Energopol Lublin” S.A. z siedzibą w Lublinie w sprawie zgodności:

1) art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 1996 r., z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz przepisu § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) z art. 9, art. 31 ust. 3 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

3) § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) z art. 2, art. 9, art. 31 ust. 3 art. 64 ust. 3 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE:

W skardze konstytucyjnej z 17 czerwca 2005 r. skarżąca - Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjnych „Energopol Lublin” S.A. - zakwestionowała zgodność z Konstytucją przepisów trzech aktów normatywnych. Art. 9 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 1996 r., skarżąca zarzuciła niezgodność z art. 2 Konstytucji. Przepisom § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie z 1999 r.) oraz § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie z 2002 r.) skarżąca zarzuciła z kolei niezgodność z art. 2, art. 9, art. 31 ust. 3 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji. Podobne (odnośnie określenia podstawy skargi) zarzuty sformułowała skarżąca wobec przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., z tym, że dodatkowo wskazała art. 64 ust. 3 Konstytucji jako wzorzec kontroli tych unormowań.

Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Decyzją Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 7 kwietnia 2003 r. (nr P1/4400/184/03) zmienione zostało wobec skarżącej rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od października 2001 r. do sierpnia 2002 r. oraz ustalono wobec niej dodatkowe zobowiązanie skarbowe za te miesiące. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ skarbowy stwierdził, że w toku kontroli ustalono dokonanie przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot, który wykreślony został z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Ponieważ wystawienie faktury nastąpiło przez podmiot nieuprawniony w świetle przepisu § 36 rozporządzenia z 1999 r., organ skarbowy stwierdził, że odliczenie podatku przez skarżącą nastąpiło z naruszeniem przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. W wyniku odwołania wniesionego przez skarżącą opisane wyżej rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w Lublinie z 8 lipca 2003 r. (nr PP2/4407-103/03). Skarga skarżącej na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Lu 456/03). Sąd podtrzymał stanowisko organów skarbowych odnośnie utraty uprawnienia kontrahenta skarżącej do wystawiania faktur VAT, stanowiącej konsekwencję wykreślenia go z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego wyroku zakwestionowano także argumentację skarżącej wskazującą na niemożność potwierdzenia faktu zarejestrowania podatnika podatku VAT w rejestrze podatników tego podatku. Skarga kasacyjna skarżącej od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1535/04). Powołując się na wykładnię językową art. 9 ustawy o VAT, orzecznictwo sądowe, jak również na poglądy wyrażone w doktrynie prawa, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezsporne funkcjonowanie - odrębnego od rejestru prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 8 września 2005 r. wezwano pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniesionej skargi, m.in. przez wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób - zdaniem skarżącej - zostały naruszone przez zakwestionowane w skardze przepisy.

W piśmie z 20 września 2005 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że zaskarżony art. 9 ustawy o VAT godzi w zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa. Zdaniem skarżącej, ustanowienie rejestru, o którym mowa w kwestionowanym przepisie, nastąpiło w sposób, który nie pozwala na jednoznaczną jego identyfikację, w szczególności przez brak wyraźnego odróżnienia go od rejestru podatników, unormowanego w postanowieniach ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Ponadto, skarżąca podkreśliła, że do 1 stycznia 2003 r. brak było możliwości weryfikacji stanu wpisów w takim rejestrze, co nadawało mu charakter niejawny. Przepisom § 36 rozporządzenia z 1999 r. oraz § 34 rozporządzenia z 2002 r. skarżąca zarzuciła niezgodność z art. 92 ust. 1 Konstytucji podkreślając, że zostało w nich ustanowione dodatkowe - wobec postanowień ustawy o VAT - wyłączenie podmiotowe dotyczące podatników upoważnionych do wystawiania faktury VAT. Oznacza to, że przepisy te wydane zostały bez niezbędnego upoważnienia ustawowego. Ponadto, zdaniem skarżącej kwestionowane unormowania obydwu rozporządzeń są sprzeczne z art. 31 ust. 3 Konstytucji, przez nałożenie na podatnika wystawiającego fakturę VAT zbędnego rygoru zarejestrowania w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Także wobec przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. skarżąca zgłosiła zarzut wydania ich z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, polegającym na uniemożliwieniu skorzystania przez podatnika-nabywcę z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego, co prowadzi w konsekwencji do nieuprawnionej ingerencji w prawo własności podatnika.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych praw lub wolności, która realizowana jest przez poddanie kontroli Trybunału Konstytucyjnego przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, stanowiących podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, naruszającego wolności lub prawa albo obowiązki skarżącego określone w Konstytucji. Zgodnie z zapowiedzią ustrojodawcy zasady, na jakich dopuszczalne jest korzystanie z tego środka prawnego precyzuje ustawa z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). W art. 47 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nałożony został na skarżącego obowiązek wskazania, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób zostały naruszone przez przepisy stanowiące przedmiot wnoszonej skargi. Ocena dopełnienia przez skarżącego powyższego obowiązku, jak i innych przesłanek warunkujących dopuszczalność korzystania ze skargi konstytucyjnej następuje na etapie wstępnej kontroli skargi. W przypadku, gdy skarga wykazuje braki formalne, względnie zawiera zarzuty o treści oczywiście bezzasadnej, Trybunał odmawia nadania jej dalszego biegu.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia ustawowych wymogów korzystania z tego środka ochrony praw i wolności. Sformułowany w skardze zarzut niekonstytucyjności art. 9 ustawy o VAT uznany być winien za oczywiście bezzasadny. Przede wszystkim Trybunał nie podziela stanowiska skarżącej, jakoby z treści tego przepisu nie wynikało w sposób jednoznaczny funkcjonowanie - odrębnego od rejestru podatników przewidzianego w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - rejestru podatników podatku od towarów i usług. Argumentacja skargi opiera się na mylnej interpretacji kwestionowanego przepisu, nie uwzględniającej jego wykładni językowej, a także utrwalonego i jednolitego w tym zakresie orzecznictwa sądowego, znajdującego również potwierdzenie w stanowisku prezentowanym w literaturze prawa podatkowego. Oprócz orzeczeń powoływanych już w uzasadnieniu wyroku NSA wydanego w sprawie skarżącej, wskazać można dodatkowo wyrok tego sądu z 21 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 754/97, „Serwis Podatkowy” nr 6/2001), w którym jednoznacznie wskazuje się na odrębność obowiązku zgłoszenia indentyfikacyjnego wynikającego z przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz zgłoszenia rejestracyjnego z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, w wyroku z 15 marca 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 2200/98, Lex nr 49217) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się m.in. w określeniu przez ustawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Wynikiem zgłoszenia jest nadanie podatnikowi numeru identyfikacji. Tak sformalizowana przez ustawodawcę procedura nie może być zastąpiona innymi czynnościami”.

Wobec unormowania art. 9 ustawy o VAT skarżący formułuje zarzut niezgodności z art. 2 Konstytucji i wywodzoną z wyrażonej w nim zasady państwa prawnego - zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa. Oceniając zastrzeżenia skarżącej stwierdzić należy, iż stanowią one konsekwencję błędnej wykładni kwestionowanego przepisu, zmierzającej do podważenia funkcjonowania rejestru podatników podatku od towarów i usług. Jak to wyżej wyjaśniono prawidłowa interpretacja tego przepisu nie może budzić wątpliwości odnośnie odrębności rejestru opisanego w art. 9 ustawy o VAT względem rejestru prowadzonego na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Za oczywiście bezzasadne uznać wobec tego należy zastrzeżenia skarżącej odnośnie niedochowania przez ustawodawcę zasad przyzwoitej legislacji, towarzyszącego ustanowieniu kwestionowanej regulacji ustawy o VAT.

Niezależnie od tego stwierdzić należy, że wadliwie - w świetle wymogów stawianych skardze konstytucyjnej - został określony przez skarżącą konstytucyjny wzorzec kontroli art. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią skargi, jak i pisma skarżącej z 20 września 2005 r., wzorzec ten miałby być oparty na treści art. 2 Konstytucji i wyrażonych w nim zasad. W orzecznictwie Trybunału w sprawie skargi konstytucyjnej podkreślano w związku z tym wielokrotnie, iż przepis ten wyraża zespół zasad ustrojowych, ale jako taki nie jest podstawą wolności lub prawa podmiotowego. Zatem powołanie się na - wynikające z zasady zaufania obywatela do państwa i prawa - wymogi prawidłowej legislacji, które TK traktuje jako elementy zasady państwa prawnego (jak również na nakaz urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej), nie może być podstawą skargi konstytucyjnej. Warto jeszcze podkreślić, iż TK nie neguje, że podstawą wolności lub prawa może być przepis zamieszczony poza rozdziałem II Konstytucji, ale nie znaczy to, że w każdym przepisie konstytucyjnym można upatrywać podstawy takiej wolności lub prawa, której naruszenie uzasadnia wniesienie skargi konstytucyjnej (por. np. postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).

Zdaniem Trybunału, wniesiona skarga konstytucyjna nie spełnia ustawowych wymogów korzystania z tego środka prawnego także, co do pozostałych zakwestionowanych w niej przepisów. Przede wszystkim zauważyć należy, że u podstaw zarzutów formułowanych wobec przepisów § 36 rozporządzenia z 1999 r. oraz § 34 rozporządzenia z 2002 r. znalazła się ponownie przesłanka wadliwego ustanowienia art. 9 ustawy o VAT i przewidzianego w tym przepisie rejestru podatników podatku od towarów i usług. Jak to już wyżej oceniono, zarzut ten nie może być uznany za uzasadniony. Ponadto skarżąca wskazuje na wadliwość regulacji zawartej w obydwu rozporządzeniach, polegającą na przekroczeniu przez organ wydający te akty granic upoważnienia ustawowego, wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. Przekroczenie to polegać miałoby na ustanowieniu dodatkowego wyłączenia podmiotowego odnośnie podatników upoważnionych do wystawiania faktury VAT. Zdaniem skarżącej skutkuje to naruszeniem art. 2, art. 9, art. 31 ust. 3 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji. Oceniając powyższe zarzuty skarżącej stwierdzić trzeba, że odwołują się one do unormowań konstytucyjnych, które samoistnie ujmowane nie służą za podstawę dla podmiotowych praw chronionych za pomocą skargi konstytucyjnej. Zarówno bowiem nakaz przestrzegania wiążącego RP prawa międzynarodowego, jak i unormowanie określające konstytucyjne warunki stanowienia rozporządzeń, jako takie mają charakter przedmiotowy i nie wyrażają konkretnych praw lub wolności podmiotów legitymowanych do występowania ze skargą konstytucyjną. Także i wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji zasada proporcjonalności ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych praw i wolności nie może samodzielnie służyć jako wzorzec kontroli unormowań kwestionowanych za pomocą skargi konstytucyjnej. Odwołanie się do niej wymaga bezwzględnie wskazania przez skarżącego, jakie konkretnie prawo podmiotowe, przysługujące mu na gruncie przepisów konstytucyjnych zostało przez prawodawcę ograniczone w sposób niezgodny z przesłankami wymienionymi w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Takie wskazanie jednakże ze strony skarżącej nie nastąpiło. Trzeba ponadto zauważyć, iż zastrzeżenia skarżącej odnośnie nielegalności przepisów § 36 rozporządzenia z 1999 r. (analogiczne unormowanie zawiera § 34 rozporządzenia z 2002 r.) nie znalazły potwierdzenia w orzecznictwie sądowym, czego wyrazem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 409/2004), w którym jednoznacznie wypowiedziano tezę, iż „nie sposób uznać, aby upoważnienie ustawowe, zawarte w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT (…) zostało przekroczone przez sformułowanie, że fakturę VAT mogą wystawić tylko podatnicy zarejestrowani”.

Powyższą argumentację odnieść należy również do zarzutu skarżącej dotyczącego przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Także i wobec tych unormowań skarżąca sformułowała zarzuty niezgodności z art. 2, art. 9, art. 31 ust. 3 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji. Dodatkowo przedstawiony zarzut niezgodności kwestionowanych unormowań z art. 64 ust. 3 Konstytucji uznać należy natomiast za oczywiście bezzasadny. Jego uzasadnienie ze strony skarżącej sprowadza się do stwierdzenia, iż w drodze podustawowej dochodzi do ograniczenia prawa skarżącej do rozliczenia podatku VAT. Należy w związku z tym zauważyć, że ograniczenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w żadnym razie nie wynika samoistnie z postanowień zaskarżonych przepisów obydwu rozporządzeń. Należy zwrócić uwagę, że już z treści art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, wynika jednoznacznie, iż uprawnienia te nie przysługują podatnikom, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT. Tym samym, trudno uznać, że regulacja rozporządzeń, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury dokumentujące sprzedaż towarów lub usług wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, wprowadza nowe, nieznane ustawie ograniczenie w zakresie korzystania z uprawnień określonych w powołanym przepisie ustawy o VAT.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), orzeka się jak w sentencji.

5