Money.plPrawoOrzecznictwo

Trybunał Konstytucyjny

Postanowienie z dnia 2004-04-07 - Ts 187/03
Repertorium:Ts | Repertorium Trybunału Konstytucyjnego - do rejestrowania skarg konstytucyjnych podlegających wstępnemu rozpoznaniu.
Sygnatura:Ts 187/03
Tytuł:Postanowienie z dnia 2004-04-07
Publikacja w Z.U.Z.U. 2006 / 1B / 9

9/1/B/2006

POSTANOWIENIE

z dnia 7 kwietnia 2004 r.

Sygn. akt Ts 187/03

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Andrzej Mączyński,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej PPHU „Calamus” Sp. z o.o. w sprawie zgodności:

1) art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym przez art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 419) z art. 2, 20, 22, art. 31 ust. 3, 32, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 12 lit. a tiret dziewiąte ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) z art. 2, 84 oraz 217 Konstytucji;

3) art. 158 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy w brzmieniu ustalonym przez art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o zmianie Kodeksu handlowego (Dz. U. Nr 41, poz. 326) z art. 2, 32, 20, 21, 22, art. 31 ust. 3, 47, 64 oraz art. 67 ust. 1 Konstytucji,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE:

W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 4 listopada 2003 r. Spółka z o.o. „Calamus” (będąca spółką jednoosobową) zarzuciła, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym przez art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 419) jest niezgodny z art. 2, 20, 22, art. 31 ust. 3, 32, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, a w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 12 lit. a tiret dziewiąte ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) jest niezgodny z art. 2, 84 oraz 217 Konstytucji. Ponadto zakwestionowano zgodność art. 158 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy w brzmieniu ustalonym przez art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o zmianie Kodeksu handlowego (Dz. U. Nr 41, poz. 326) z art. 2, 32, 20, 21, 22, art. 31 ust. 3, 47, 64 oraz art. 67 ust. 1 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została złożona w następującym stanie faktycznym: Urząd Skarbowy w Miliczu decyzjami z 6 grudnia 2000 r (nr KP/824/OP/Z/1/2000; KP/824/OP/Z/2/2000, KP/824/OP/Z/3/2000, KP/824/OP/Z/4/2000) uznając umowy zlecenia zawarte między skarżącą Spółką a jej jedynym wspólnikiem za bezskuteczne wobec prawa podatkowego i działając w oparciu o zaskarżone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalił zaległości podatkowe Spółki odpowiednio za lata 1996, 1997, 1998 oraz 1999 r. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy decyzjami Izby Skarbowej we Wrocławiu z 19 marca 2001 r. (nr PD III 824/19/01, PD III 824/20/01, PD III 824/21/01, PD III 824/22/01). Wniesione na wyliczone powyżej decyzje skargi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokami z 25 czerwca 2003 r., (sygn. akt.: I SA/Wr 969/01, I SA/Wr 970/01, I SA/Wr 971/01, I SA/Wr 972/01), doręczonymi skarżącej Spółce 5 sierpnia 2003 r.

Uzasadniając niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów skarżąca Spółka wskazała, że przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierając nieprecyzyjne i niejasne sformułowania, łamie standardy prawidłowej legislacji, naruszając przez to wyrażone w art. 2 Konstytucji zasady: państwa prawnego, zaufania do organów władzy i administracji publicznej, powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej. Także fakt zakreślenia zewnętrznej granicy restrykcji podatkowych kryterium własności udziału łamie zasady wyrażone w art. 2 Konstytucji oraz zagraża podstawom ustrojowym Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na brak koherencji między zaskarżonym przepisem a innymi przepisami ustawy podatkowej, w konsekwencji czego staje się on przepisem „pustym” niewywołującym żadnych skutków, co uzasadnia także tezę, iż przepis ten nie spełnia wymagań stawianych ustawom podatkowym w rozumieniu art. 84 i 217 Konstytucji, naruszając gwarancje konstytucyjnej ochrony wolności praw jednostki i innych podmiotów obrotu gospodarczego, które są szczególnie potrzebne i uzasadnione w prawie podatkowym. Niezależnie od powyższego wskazano w skardze na naruszenie art. 32 oraz art. 22 Konstytucji przez dyskryminacyjne i nierówne traktowanie obywateli i innych podmiotów obrotu gospodarczego, tylko dlatego, że posiadają własność udziałów osoby prawnej na rzecz której świadczą. Przepisowi zarzucono także ograniczenie wolności działalności gospodarczej i własności prywatnej poprzez faktyczne wymuszenie wprowadzenia zakazu korzystania ze świadczeń udziałowców nie będących pracownikami, a także naruszenie art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji poprzez nierówną ochronę prawa majątkowego. Skarżąca wskazała w tym miejscu, iż zaskarżona regulacja dyskryminuje świadczeniodawców „dlatego, iż posiadają oni prawo majątkowe, i tylko i wyłącznie posiadanie prawa majątkowego jest jedynym powodem do nieuzasadnionego żadnym interesem publicznym ograniczenia uprawnień wynikających z posiadania tego prawa”. Ponadto uzasadniając niekonstytucyjność art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 1999 r., skarżąca podniosła, iż zakazując zaliczania w koszty uzyskania przychodów „wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz…”, prowadzi on do sprzeczności z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy, zakładającą istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a celami osiągnięcia przychodu. W konsekwencji przyjąć należy, iż przepis ten nie wywołuje żadnych wyjątkowych wyłączeń kosztów uzyskania przychodu, a więc jest przepisem martwym niespełniającym wymagań stawianych przez art. 217 Konstytucji ustawom podatkowym, mogącym jednak na skutek wadliwej interpretacji znaleźć zastosowanie i wywoływać niekorzystne skutki dla osób prawnych.

Uzasadniając zarzut niekonstytucyjności art. 158 § 2 k.h. skarżąca wskazała, że przez swoją nieprecyzyjność i niezgodność ze standardami przyzwoitej legislacji narusza on wynikające z art. 2 Konstytucji następujące zasady: państwa prawnego, równości podmiotów gospodarczych wobec prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do władz. Podkreślone także zostało, że osoby zakładające spółki jednoosobowe zawierzyły treści art. 158 § 2 k.h., zgodnie z którym w przypadku tego rodzaju spółek jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników. Tymczasem zaś okazało się, że w rzeczywistości nie mogą oni podjąć uchwały w żadnej ze spraw wymienionych w art. 203 k.h., ponieważ zgodnie z art. 235 k.h. jedyny wspólnik musi wyłączyć się od głosowania nad nimi. Ponadto skarżąca zarzuciła zakwestionowanej regulacji naruszenie art. 32 Konstytucji, stwierdzając, iż prowadzi ona do nierównego traktowania i dyskryminacji jednoosobowej spółki z o.o. w porównaniu z wieloosobowymi spółkami z o.o., za czym przemawiać ma ograniczenie uprawnień zgromadzenia wspólników w osobie jednego wspólnika. Podkreślone także zostało, że dyskryminacja dotyczy również członka zarządu spółki z o.o., który jest jedynym wspólnikiem, szczegółowo wykazując w skardze przejawy tej dyskryminacji. W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła zakwestionowanemu przepisowi naruszenie art. 20, 21, 22 oraz 64 Konstytucji poprzez bezzasadne ograniczenie uprawnień właścicielskich jedynego wspólnika tylko z tego względu, iż posiada on 100% udziałów swojej firmy. Ponadto wskazano na naruszenie art. 47 Konstytucji przez wprowadzenie ograniczeń uniemożliwiających obywatelowi decydowanie o swoim życiu osobistym, art. 65 ust. 1 Konstytucji przez bezzasadne ograniczenie wspólnika w wolności wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy oraz art. 67 ust. 1 Konstytucji przez uniemożliwienie opłacania składek na ubezpieczenie społeczne, będące konsekwencją niemożności zawarcia jakiejkolwiek umowy ze spółką przez jedynego wspólnika.

Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2003 r. wezwano pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braków skargi konstytucyjnej poprzez wykazanie związku pomiędzy treścią normatywną zaskarżonego art. 158 § 2 k.h., a naruszeniem wskazanych w skardze wolności i praw konstytucyjnych oraz nadesłanie wyliczonych rozstrzygnięć. W piśmie procesowym nadesłanym w odpowiedzi na powyższe zarządzenie pełnomocnik skarżącej odniósł się przede wszystkim do ograniczeń, jakie niesie ze sobą zastosowanie art. 235 k.h. na gruncie jednoosobowych spółek z o.o., wskazując jednakże iż „zasadność zastosowania tego przepisu w jednoosobowej spółce z o.o. zawarta jest w treści art. 158 § 2 k.h.”.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony naruszonych wolności lub praw mających rangę konstytucyjną. Jej rozpatrzenie uwarunkowane jest uprzednim spełnieniem przez skarżącego szeregu wymagań sformułowanych zarówno w Konstytucji, jak i w ustawie o Trybunale Konstytucyjnym. Skarżący musi przede wszystkim wskazać przysługujące mu prawo, a nadto wykazać, że doszło do jego naruszenia, przy czym naruszenie to nastąpiło w określony sposób, a mianowicie: przez ostateczne orzeczenie, którego podstawą był zaskarżony przepis. Podkreślić przy tym należy, iż chodzi tu tylko o wolności lub prawa konstytucyjne, przysługujące osobiście podmiotowi, który występuje ze skargą, a nie innej osobie, chociażby z nim powiązanej. Następnie skarżący winien wykazać niezgodność zakwestionowanego przepisu z przepisem Konstytucji będącym podstawą wolności lub prawa. Dopiero po dokonaniu takiego ustalenia można badać ewentualne naruszenie innych przepisów Konstytucji, nie stanowiących wprawdzie podstawy wolności ani prawa podmiotowego, wyznaczających jednakże normatywną treść i zakres ochrony tych wolności lub praw.

Badając skargę będącą przedmiotem niniejszego postępowania pod kątem wskazanych powyżej kryteriów należy stwierdzić, co następuje:

Po pierwsze, mając na uwadze, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w trybie skargi konstytucyjnej może być tylko taki przepis ustawy lub innego aktu prawnego, który będąc podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia zdeterminował jego treść w taki sposób, iż na skutek jego wydania doszło do naruszenia wolności lub praw konstytucyjnych, należy rozstrzygnąć kwestię, czy zakwestionowane przez skarżącą przepisy ustawowe były podstawą ostatecznych orzeczeń do niej skierowanych. Rozstrzygnięciem, z którego wydaniem skarżąca wiąże naruszenie przysługujących jej wolności lub praw, są decyzje Urzędu Skarbowego w Miliczu ustalające wysokość zaległości podatkowych. Powstanie tych zaległości jest efektem zastosowania zaskarżonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakazujących uznania wydatków poniesionych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami za koszty uzyskania przychodów. Gdy więc chodzi o przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to bez wątpienia stanowił on podstawę ostatecznych rozstrzygnięć „adresowanych” do skarżącej. Stwierdzenia tego nie można automatycznie odnieść do drugiego z zaskarżonych przepisów, tj. art. 158 § 2 k.h. Przepis ten nie został bowiem expressis verbis powołany w żadnym z „adresowanych” do skarżącej aktów indywidualnych. Uzasadniając swoje orzeczenia, NSA powołał się na art. 235 k.h., zgodnie z którym wspólnik musi się wyłączyć przy głosowaniu na zgromadzeniu wspólników, którego przedmiotem jest jego odpowiedzialność wobec Spółki, przyznanie mu wynagrodzenia, tudzież umowy i spory między nim a spółką. Zgodnie zaś z treścią art. 203 k.h. w umowach między spółką a członkami zarządu spółkę może reprezentować tylko rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. W ocenie organów rozstrzygających sprawę powyższego wymogu nie spełnia powołanie uchwałą jednoosobowego zgromadzenia wspólników pełnomocnika do reprezentowania spółki w umowach z członkami jej zarządu, a następnie zawarcie przez tego pełnomocnika z jedynym wspólnikiem umowy o zarządzenia, jako że de facto po obu stronach występuje ta sama osoba, a zatem jest to umowa zawarta z samym sobą. Ponadto wskazano na niedopuszczalność podjęcia takiej uchwały w świetle art. 235 k.h.

Zgodnie z brzmieniem art. 158 § 2 k.h. „w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest utworzona tylko przez jedną osobę (jedyny spólnik), osoba ta wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników zgodnie z postanowieniami niniejszego działu”. Przepis ten, chociaż ma charakter kompetencyjny - bowiem na jego mocy jedynemu wspólnikowi spółki z o.o. zostały przekazane uprawnienia i obowiązki zgromadzenia wspólników, określone w przepisach kodeksu handlowego - może zostać uznany za podstawę wskazanych w skardze rozstrzygnięć. Wprawdzie - jak już powiedziano - NSA wydając ostateczne orzeczenia w niniejszej sprawie nie powołał się wprost na art. 158 § 2 k.h., to jednak oparł się na art. 203 k.h. Konfrontacja treści obu wymienionych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że Sąd oparł swoje orzeczenie także na art. 158 § 2, a to dlatego, że ten właśnie przepis pozwalał na stosowanie art. 203 k.h. do jednoosobowych spółek z o.o.

Jednakże sformułowane w skardze zarzuty kierują się nie tyle przeciwko treści przepisu art. 158 § 2 k.h., ile przeciwko „luce prawnej”, która uniemożliwia w jednoosobowych spółkach z o.o., w których członkiem jednoosobowego zarządu jest jedyny wspólnik, podjęcie uchwały w sprawach wymienionych w art. 203 k.h. Naruszenie praw wiąże zaś skarżąca z faktem rzeczywistego ograniczenia, wbrew treści zaskarżonego przepisu, zakresu uprawnień jednoosobowego zgromadzenia wspólników.

Po drugie, trzeba zauważyć, że skargę, która zainicjowała niniejsze postępowanie, złożyła do Trybunału Konstytucyjnego PPHU „Calamus” Spółka z o.o., a zatem legitymacja prawna do wystąpienia ze skargą powinna być uzasadniona naruszeniem praw przysługujących tej Spółce, a nie wspólnikowi, będącemu jej jedynym udziałowcem. Z tych też względów nie można przyjąć, iż wskazanie we wniesionej skardze konstytucyjnej na prawa wynikające z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji, a także, w zakresie art. 158 § 2 k.h., na prawa wynikające z art. 20, 21, 22, 47, 64 oraz 67 Konstytucji, których naruszenie uzasadniane jest poprzez odniesienie do sytuacji prawnej jedynego wspólnika skarżącej Spółki, może stanowić uzasadnienie dla przyznania skarżącej legitymacji do wystąpienia ze skargą. Podkreślić należy, iż naruszenie tych praw sprowadza się, zdaniem skarżącej, do ograniczenia uprawnień właścicielskich jedynego jej udziałowca, który nie jest wszak podmiotem niniejszej skargi konstytucyjnej. Nie budzi wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, iż nie można utożsamiać jednoosobowej spółki z o.o. z osobą jej jedynego wspólnika. Z prawnego punktu widzenia są to odrębne podmioty, posiadające swój własny status prawny, a także odmienny zakres praw i obowiązków. Nie można przeto naruszenia praw przysługujących jednemu podmiotowi (wspólnikowi) utożsamiać z naruszeniem praw drugiego podmiotu (spółki). Stanowiska tego nie zmienia fakt, iż ze względu na powiązania pomiędzy oboma podmiotami naruszenie praw jednego z nich może prowadzić niekiedy do ograniczenia praw przysługujących drugiemu. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż naruszenie wskazanych powyżej praw, będące, zdaniem skarżącej, rezultatem ograniczenia uprawnień właścicielskich jedynego udziałowca spółki z o.o., nie może stanowić uzasadnienia dla przyjęcia legitymacji prawnej do wniesienia skargi konstytucyjnej, nawet jeżeli konsekwencją tego ograniczenia byłoby zmniejszenie uprawnień jednego z organów spółki, jakim jest zgromadzenie wspólników.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowią wolności lub praw konstytucyjnych, o których mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, wymienione w skardze zasady i prawa o charakterze przedmiotowym, tj. zasada państwa prawnego, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada zaufania do organów władzy i administracji publicznej, zasada powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej, wywodzone przez skarżącą z art. 2 Konstytucji, a także zakaz dyskryminacji i nierównego traktowania, o którym mowa w art. 32 Konstytucji. Dopuszczalność dochodzenia w trybie skargi konstytucyjnej ochrony wskazanych powyżej zasad ograniczona jest to tylko i wyłącznie do przypadków, w których sprecyzowane zostanie, w zakresie jakiego prawa podmiotowego o charakterze konstytucyjnym doszło do ich naruszenia. Wprawdzie w niniejszej skardze odwołano się do naruszenia art. 64 Konstytucji, podnosząc jednakże w uzasadnieniu, iż chodzi tu o dyskryminację świadczeniodawców, którzy posiadają prawo majątkowe i z tego względu są ograniczeni w korzystaniu z uprawnień wynikających z posiadania tego prawa. Innymi słowy: skarżąca Spółka nie wskazuje tu na naruszenie należnych jej praw majątkowych, a tylko na naruszenie praw przysługujących jej wspólnikom, tj. ewentualnym świadczeniodawcom. Biorąc pod uwagę, iż także prawo podmiotowe, które doznaje uszczerbku na skutek naruszenia wspomnianych zasad, winno przysługiwać osobie występującej ze skargą konstytucyjną, stwierdzić należy, iż odwołanie się w skardze konstytucyjnej w tym zakresie do naruszenia praw majątkowych innych podmiotów niż skarżąca nie uzasadnia przyjęcia, iż omawiana przesłanka skargi konstytucyjnej została spełniona.

Skarżąca wskazuje także na naruszenie przez zaskarżone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 20 oraz art. 22 Konstytucji, polegające na drastycznym ograniczeniu wolności gospodarczej przez wprowadzenie jako podstawowego kryterium dyskryminacji podatkowej własności udziałów, konsekwencją którego zdaje się być konieczność wprowadzenia zakazu korzystania ze świadczeń udziałowców nie będących pracownikami na rzecz swojej firmy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego odwołanie się do powyższych przepisów nie uzasadnia przyjęcia, iż uprawdopodobnione zostało naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw, warunkujące przekazanie skargi do merytorycznego rozpoznania. Dopuszczalność ograniczenia wolności gospodarczej wynika jednoznacznie z powołanego art. 22 Konstytucji. Nie budzi wątpliwości, iż z natury spółki z o.o., jako spółki wprawdzie o charakterze kapitałowym, ale z elementami charakterystycznymi dla spółek osobowych, wynika konieczność odmiennego traktowania jej wspólników od pozostałych świadczeniodawców. W tym kontekście sam fakt wprowadzenia odmiennej metody liczenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku w którym ponoszone są one na rzecz wspólnika, nie będącego pracownikiem, nie uzasadnia jeszcze przyjęcia, iż doszło do naruszenia zasady wolności gospodarczej. W konsekwencji stwierdzić także należy, iż ponieważ skarżąca nie sprecyzowała dostatecznie sposobu naruszenia zasady wolności gospodarczej, uniemożliwia to przyjęcie, iż zostały spełnione przesłanki skargi konstytucyjnej, co tym samym uzasadnia odmowę przekazania jej do merytorycznego rozpoznania.

Na marginesie wskazać należy, iż także wysunięty w stosunku do przepisu podatkowego zarzut niespełnienia wymagań koniecznych dla ustawy podatkowej przewidzianych w art. 217 i 84 Konstytucji, nie został odniesiony do naruszenia jakichkolwiek konstytucyjnych wolności lub praw o charakterze podmiotowym, stanowiąc tym samym jedynie zarzut o charakterze formalnym, nie uzasadniający przyjęcia, iż doszło do naruszenia konstytucyjnie chronionych wolności i praw.

Z tego względu Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.

4

- 2 -

Ts | Repertorium Trybunału Konstytucyjnego - inne orzeczenia:
dokumentpublikacja
Ts 93/11   Postanowienie-Zażalenie z dnia 2012-02-02
 
Z.U. 2012 / 1B / 132
Ts 93/11   Postanowienie z dnia 2011-07-04
 
Z.U. 2012 / 1B / 131
Ts 9/11   Postanowienie-Zażalenie z dnia 2012-02-15
 
Z.U. 2012 / 1B / 107
Ts 9/11   Postanowienie z dnia 2011-04-14
 
Z.U. 2012 / 1B / 106
Ts 85/11   Postanowienie z dnia 2011-12-05
 
Z.U. 2012 / 1B / 130
  • Adres publikacyjny: