179

POSTANOWIENIE

z dnia 7 stycznia 2004 r.

Sygn. akt Ts 107/03

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Adam Jamróz

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Sławomira Karpa w sprawie zgodności:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, z 2002 r. Nr 141, poz. 1182) w zakresie w jakim ma zastosowanie w stosunku do źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) art. 30 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) oraz ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638, z 1998 r. Nr 74, poz. 471, z 2001 r. Nr 134, poz. 1509) obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

3) § 1-3, § 5 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1995 r. Nr 148, poz. 719, z 1996 r. Nr 35, poz. 153, Nr 157, poz. 804, z 1997 r. Nr 6, poz. 35, Nr 143, poz. 960), które utraciły moc z dniem 1 stycznia 1999 r. na skutek uchylenia art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE:

W skardze konstytucyjnej Sławomira Karpa z 17 czerwca 2003 r. zarzucono, iż:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, z 2002 r. Nr 141, poz. 1182) w zakresie w jakim ma zastosowanie w stosunku do źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy jest niezgodny z art. 2 Konstytucji;

2) art. 30 ust. 6 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) oraz ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638, z 1998 r. Nr 74, poz. 471, z 2001 r. Nr 134, poz. 1509) obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930), jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji;

3) § 1-3, § 5 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1995 r. Nr 148, poz. 719, z 1996 r. Nr 35, poz. 153, Nr 157, poz. 804, z 1997 r. Nr 6, poz. 35, Nr 143, poz. 960), które utraciły moc z dniem 1 stycznia 1999 r. na skutek uchylenia art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezgodne z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący wskazał, iż decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z 20 lipca 1999 r. (nr WB/1218/99/12/01) zakwestionowano prawo skarżącego do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania - stwierdzając, iż nie przysługuje ona osobom, które jednocześnie uzyskują przychód z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji określono zaległość podatkową z tytułu naliczenia dochodu na zasadach ogólnych. Rozstrzygnięcie to utrzymała w mocy Izba Skarbowa w Gdańsku decyzją z 19 listopada 1999 r. (nr IS.BR- 82/288/99/Gk). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 1654/00) oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku.

Za podstawę skargi konstytucyjnej skarżący przyjął naruszenie prawa do ochrony wolności działalności gospodarczej, prawa do ochrony własności, prawa do ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady równości w zakresie nakładania obowiązków podatkowych. Zdaniem skarżącego zakwestionowane w skardze konstytucyjnej regulacje prawne są niejasne i narażają podatnika na konsekwencje prawne trudne do przewidzenia. Skarżący podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem zakwestionowanych przepisów ustawowych podział źródeł przychodu pochodzących z działalności gospodarczej oraz najmu jest rozłączny, zaś w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z najmu nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Nie miały więc do niego zastosowania regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Taką interpretację przyjmowało także Ministerstwo Finansów.

Skarżący zarzucił, iż wykładnię przyjmującą możliwość pokrywania się zakresów art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazującego jako źródło przychodu pozarolniczą działalność gospodarczą oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 odnoszącego się m.in. do przychodów z tytułu najmu, należy uznać za błąd legislacyjny, który zrodził uregulowanie niejasne, poddające się rozbieżnej interpretacji i stanowiące pułapkę dla podatników. Skarżący podkreślił, iż z uwagi na częstotliwość zmian prawa podatkowego, szczególnie istotna jest jego jasność i precyzyjność. Podatnicy są bowiem obowiązani stosować przepisy zanim wyklaruje się praktyka, zdąży ustosunkować doktryna i zostanie opublikowane orzecznictwo.

Skarżący podniósł, iż niejednoznaczna jest także treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym przepisów rozporządzenia nie stosuje się m.in. do osób osiągających dochody z najmu nieruchomości. Zdaniem skarżącego, przepis ten można było rozumieć w sensie dosłownym, jako wyłączenie zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu do przychodów osiąganych z tytułu najmu. Zgodnie z orzecznictwem NSA i praktyką, wspomniany przepis interpretowany jest jako generalne wyłączenie spod zakresu opodatkowania ryczałtowego osób uzyskujących dochody z najmu nieruchomości - także w zakresie osiąganych przez te osoby innych przychodów.

Skarżący zarzucił, iż przyjęte w rozporządzeniu kryterium zróżnicowania podatników, przesądzające o możliwości skorzystania z opodatkowania zryczałtowanego, nie ma uzasadnienia merytorycznego, a tym samym prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Ponadto skarżący podkreślił, iż kryterium to zostało następnie przez prawodawcę zniesione.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uprawnienie do skorzystania z ryczałtowego opodatkowania nie przysługiwało osobom, które uzyskiwały przychody z tytułu wynajmu nieruchomości prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego ten ostatni przepis ma jednoznaczny charakter - ograniczając zakres zastosowania ryczałtowej formy opodatkowania - posłużono się w nim kryterium podmiotowym, a nie przedmiotowym. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. wykluczał bowiem możliwość stosowania przepisów tego rozporządzenia w stosunku do osób osiągających przychód z określonych źródeł, a nie w stosunku do samych przychodów ze względu na ich rodzaj. Z tych powodów zarzut naruszenia wymogu dostatecznej określoności przez § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należało uznać za oczywiście bezzasadny.

2. Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji, należy stwierdzić, iż skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych merytorycznych argumentów. Powołując się na naruszenie zasady równości, skarżący nie wskazał przyczyn, dla których uważa, iż przyjęte w § 3 ust. 1 rozporządzenia podmiotowe kryterium zróżnicowania pozbawione jest uzasadnienia.

3. Odnośnie zarzutu naruszenia przez art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady dostatecznej określoności wyprowadzanej przez skarżącego z zasady państwa prawnego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji dopuszczalność merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej warunkowana jest istnieniem związku pomiędzy treścią orzeczenia przyjętego za podstawę skargi, a sformułowanym w niej zarzutem niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego będącego podstawą tego orzeczenia.

Istota wskazanych w skardze konstytucyjnej rozstrzygnięć organów skarbowych, a następnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się do stwierdzenia, iż skarżący w sposób nieuprawniony skorzystał z ryczałtowej formy opodatkowania od przychodów uzyskiwanych z usług poligraficznych, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. W szczególności organy orzekające ustaliły, iż skarżący rozpoczął wykonywanie usług poligraficznych w trakcie roku podatkowego, w sytuacji, gdy już od początku tego roku prowadził inną działalność gospodarczą (w postaci wynajmu lokali). Zgodnie z jednoznacznym brzmieniem § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wykluczało to możliwość skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania.

Przyjęcie przez organy orzekające w sprawie skarżącego, iż wynajmowanie przez niego nieruchomości posiadało cechy działalności gospodarczej, ma charakter oceny faktycznej i nie było bezpośrednio determinowane zakwestionowanym art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od osób fizycznych. Zarówno w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i decyzjach organów skarbowych, odwołano się do określonych okoliczności stanu faktycznego, wskazując przy tym na definicję pojęcia „działalność gospodarcza” zawartą w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje własnej definicji tego pojęcia, w pełni uzasadnionym było zatem posiłkowanie się w tym zakresie regulacjami ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Podniesione w skardze konstytucyjnej wątpliwości, co do zakresu znaczeniowego poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 1998 r., nie miały więc znaczenia dla ustaleń faktycznych dokonanych przez organy orzekające w sprawie skarżącego. Podniesiony w skardze konstytucyjnej brak dostatecznej określoności zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zaś wątpliwości co do ewentualnego rozłącznego charakteru wymienionych w art. 10 ust. 1 źródeł przychodu, nie determinował więc w sensie normatywnym orzeczeń organów skarbowych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych w skardze konstytucyjnej.

Celem skargi konstytucyjnej, jako instrumentu ochrony indywidualnych praw i wolności nie jest abstrakcyjna kontrola konstytucyjności prawa. Dlatego warunkiem dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest konkretyzacja sformułowanych w niej zarzutów w płaszczyźnie indywidualnego rozstrzygnięcia podjętego w stosunku do skarżącego przez organy władzy publicznej na podstawie zakwestionowanych regulacji prawnych. Skoro domniemana niejednoznaczność uregulowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miała wpływu na treść ostatecznego orzeczenia przyjętego za podstawę skargi konstytucyjnej, nie mógł on stanowić przedmiotu merytorycznego rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny w trybie skargi konstytucyjnej.

Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny uznał, iż brak jest związku pomiędzy zarzutem naruszenia przez art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 1998 r. konstytucyjnego wymogu dostatecznej określoności, a treścią orzeczeń przyjętych za podstawę skargi konstytucyjnej. Prowadzi to do niedopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej w tym zakresie.

4. Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, iż w treści skargi konstytucyjnej nie sprecyzowano, na czym miałaby polegać niezgodność art. 30 ust. 6 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Podobnie skarżący nie określił także, na czym miałaby polegać niezgodność zakwestionowanych w skardze konstytucyjnej przepisów § 1, § 2, § 5 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Uniemożliwia to merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) Trybunał Konstytucyjny związany jest granicami skargi konstytucyjnej. Nie może więc samodzielnie ustalać, na czym polega niezgodność zakwestionowanych w skardze konstytucyjnej regulacji prawnych z Konstytucją.

5. Zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643) oczywista bezzasadność postawionych w skardze konstytucyjnej zarzutów stanowi podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Przewidziana w art. 36 ust. 1 kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do przeprowadzenia wstępnego rozpoznania skargi konstytucyjnej obejmuje także badanie przesłanek dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi. Brak ich spełnienia również prowadzi do odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji.

3