239

POSTANOWIENIE

z dnia 3 października 2003 r.

Sygn. akt Ts 108/03

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Jerzy Stępień

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Henryka Kapronia w sprawie zgodności:

1) § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE:

W skardze konstytucyjnej z 18 czerwca 2003 r. pełnomocnik skarżącego zakwestionował zgodność z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie) oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa). Przepisowi rozporządzenia zarzucił, iż narusza zasady wyrażone w art. 92 ust. 1 oraz w art. 217 Konstytucji przez to, że w drodze aktu wykonawczego doszło do uregulowania materii zastrzeżonej wyłącznie do regulacji ustawowej. Ponadto zdaniem skarżącego przepis ten godzi w zasady równości wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej, różnicując podatników w oparciu o kryterium rodzaju faktury, które jest irrelewantne z punktu widzenia regulacji podatku od towarów i usług. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy skarżący zarzucił niezgodność z art. 217 Konstytucji, polegającą na przekazaniu do rozstrzygnięcia w akcie rangi podustawowej zasadniczej dla podatku od towarów i usług kwestii, tj. katalogu przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia należnego podatku. Ponadto kwestionowany przepis ustawy naruszać ma zasadę szczegółowego określenia zakresu kompetencji przekazywanych Ministrowi Finansów w upoważnieniu ustawowym (art. 92 ust. 1 Konstytucji).

Skarga sformułowana została w oparciu o następujący stan faktyczny. Decyzją Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z 7 listopada 2001 r. (nr DPPE-730/170/2001) określona została wobec skarżącego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jak również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2001 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w Lublinie z 20 lutego 2002 r. (nr ZP2-4408/35/01). W uzasadnieniu decyzji organów skarbowych stwierdzono, że skarżący bezzasadnie odliczył kwoty podatku VAT naliczone z faktury, na podstawie której nabył towary objęte zwolnieniem przedmiotowym w tym podatku. W związku z tym organy skarbowe wskazały na treść art. 33 ust. 1 zaskarżonej ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykazana zostaje kwota podatku od towarów, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Z kolei w świetle § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, w przypadku wystawienia faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Argumentacja organów skarbowych została podtrzymana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Lu 291/02), którym oddalono skargę skarżącego na decyzję Izby Skarbowej. Sąd uznał, że w obowiązującym stanie prawnym skarżący nie dysponował podstawą prawną do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego z zakwestionowanej faktury.

Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 14 sierpnia 2003 r. wezwano pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez zakwestionowane w skardze przepisy rozporządzenia i ustawy.

W piśmie z 28 sierpnia 2003 r. pełnomocnik skarżącego ponowił zarzuty naruszenia przez § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia zasad wywodzonych z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, jak również naruszenia przez art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy zasad wyinterpretowanych z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, służącym eliminowaniu z systemu prawnego przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, które stanowiły podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej. Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, obowiązkiem skarżącego jest wskazanie, jakie przysługujące mu konstytucyjne prawa lub wolności i w jaki sposób - jego zdaniem - zostały naruszone przez zakwestionowane w skardze unormowania. Wykonując powyższy obowiązek winien więc skarżący określić konstytucyjny układ odniesienia kontroli zakwestionowanych przepisów. Wykluczone jest przy tym precyzowanie bądź korygowanie tak wyznaczonego wzorca przez działający z własnej inicjatywy Trybunał Konstytucyjny. Stanowi to konsekwencję zasady wyrażonej w art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, zgodnie z którą Trybunał orzekając jest związany granicami skargi konstytucyjnej. Należy w tym miejscu podkreślić, że kontrola unormowań prowadzona w postępowaniu inicjowanym skargą konstytucyjną wykazuje daleko idącą specyfikę względem pozostałych procedur kontroli realizowanych przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wzorzec kontroli przepisów kwestionowanych w skardze wyznaczony być może wyłącznie takimi unormowaniami konstytucyjnymi, które dają podstawę dla konkretnych podmiotowych praw skarżącego, naruszonych zastosowaniem tych przepisów przez sąd lub organ administracji publicznej.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, w niniejszej sprawie nie doszło do prawidłowego zrealizowania wskazanego wyżej ustawowego obowiązku. Przedmiotem skargi konstytucyjnej uczynił skarżący dwa przepisy - § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia oraz jeden z przepisów upoważniających do wydania tego aktu, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jako konstytucyjny wzorzec kontroli unormowań rozporządzenia wskazał w skardze art. 2, art. 32 ust. 1, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Dwa ostatnie z wyliczonych przepisów winny być także - zdaniem skarżącego - układem odniesienia kontroli art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji stwierdzić należy, że w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już na ograniczoną dopuszczalność traktowania zasad wyinterpretowanych z treści tych przepisów, jako wzorców kontroli unormowań kwestionowanych za pomocą skargi konstytucyjnej. Dopuszczalność weryfikacji zaskarżonych przepisów w stosunku do art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji uzależniona jest od sprecyzowania przez skarżącego, w zakresie jakiego przysługującego mu prawa podmiotowego, znajdującego podstawę w unormowaniach konstytucyjnych, zasady te doznały niedozwolonego uszczerbku lub ograniczenia (por. postanowienia TK z: 27 kwietnia 1998 r., sygn. Ts 47/98, OTK ZU nr I(30)/99, poz. 41; 17 czerwca 1998 r., sygn. Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59; 27 kwietnia 1998 r., sygn. Ts 46/98, OTK ZU nr I(30)/99, poz. 40; 3 listopada 1998 r., sygn. Ts 116/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 10; 1 marca 1999 r., sygn. Ts 57/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 72; 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01 OTK ZU nr 7/2001, poz. 225 oraz z 23 stycznia 2002 r., sygn. Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej skardze konstytucyjnej tego rodzaju konieczne doprecyzowanie rodzaju naruszonego prawa skarżącego nie nastąpiło.

Wyżej opisanego wymogu ustawowego nie spełnia również odwołanie się przez skarżącego do treści art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Oceniając powyższy zarzut należy zauważyć, iż przedmiotem skargi uczyniono przepisy umownie zaliczane do dziedziny prawa podatkowego. W swoim orzecznictwie w sprawie skargi konstytucyjnej Trybunał Konstytucyjny wskazywał już, że ta dziedzina prawa znajduje mocne zakotwiczenie w obowiązujących przepisach konstytucyjnych. Następuje ono w pierwszym rzędzie w postanowieniach rozdziału X Konstytucji. Niezależnie od tego, zagadnienie ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, znalazło swoje unormowanie w treści art. 84 Konstytucji. Okoliczność ta nie oznacza jeszcze, że przepisy dotyczące obowiązków podatkowych jednostki nie mogą pozostawać w funkcjonalnym związku z uregulowaniami konstytucyjnymi wyrażającymi wolności lub prawa człowieka i obywatela. Warunkiem potraktowania ich za wzorzec kontroli tych przepisów, adekwatny dla postępowania inicjowanego skargą konstytucyjną, jest jednak wykazanie przez skarżącego rzeczywistego związku pomiędzy realizacją obowiązku podatkowego a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa jednostki (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wymogu wskazania tego rodzaju praw, jak i sprecyzowania związku zachodzącego między ich respektowaniem a realizacją obowiązków podatkowych nie wyczerpuje odwołanie się do treści art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Obydwa wskazane przepisy konstytucyjne nie mogą być bowiem potraktowane jako samoistna normatywna podstawa do dekodowania konkretnych praw podmiotowych, chronionych instytucją skargi konstytucyjnej. Zarówno art. 92 ust. 1 Konstytucji, precyzujący przesłanki działalności normodawczej o randze podustawowej, jak i art. 217 Konstytucji, określający materie wchodzące w zakres tzw. sfery wyłączności ustawy, mają walor przedmiotowy i jako takie adresowane są w pierwszym rzędzie do podmiotów dysponujących stosownymi kompetencjami prawotwórczymi. Samoistne odwołanie się do treści tych przepisów, bez skorelowania ich unormowań z przepisami konstytucyjnymi jednoznacznie wyrażającymi konkretne prawa lub wolności skarżącego, nie może być uznane za prawidłowe i wystarczające wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), orzeka się jak w sentencji.

4