281

POSTANOWIENIE

z dnia 6 sierpnia 2001 r.

Sygn. Ts 30/01

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Zdzisław Czeszejko-Sochacki

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Tadeusza W. w sprawie zgodności:

art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Uzasadnienie:

1. W skardze konstytucyjnej Tadeusza W. zarzucono, iż art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176) jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem skarżącego, naruszenie jego praw konstytucyjnych polega na uniemożliwieniu skarżącemu odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego działki przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Decyzją Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście Nr PD II /822/PIT-30/221/A/39/97/99 z 13 kwietnia 1999 r., określona została, w stosunku do skarżącego, wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, obliczonej na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 nie uwzględniono, jako odliczenia od dochodu, wydatku poniesionego na zakup prawa wieczystego użytkowania działki, bowiem wydatek dokonany przez podatnika nie spełnia wymogu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy (budowa własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku), pomijając okoliczność, iż z aktu notarialnego nie wynika, iż teren ten jest przeznaczony na budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. Na skutek odwołania od ww. decyzji, Izba Skarbowa we Wrocławiu, decyzją Nr PD II 824/79/99 z 30 czerwca 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podkreślając m.in., iż przepisy podatkowe w zakresie ulg i zwolnień należy rozumieć wprost i wszelkiego rodzaju rozszerzająca interpretacja w tym zakresie jest niedopuszczalna. W przepisach podatkowych wyraźnie powiązano prawo do korzystania z ulgi o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z własnością (współwłasnością od 1997 r.) zarówno gruntu pod budowę, jak i budynku. W wyniku skargi na decyzję Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, wyrokiem z 28 września 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1973/99 oddalił skargę, uznając, iż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji (Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego).

W ocenie skarżącego art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części pozbawiającej możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zakup użytkowania wieczystego gruntu z przeznaczeniem znajdujących się na nim budynków mieszkalnych na wynajem narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84). Rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1973/99 z 28 września 2000 r., wskazany przez skarżącego jako ostateczne rozstrzygnięcie, oparte zostały na zaskarżonym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, ustawodawca nie chciał w zaskarżonym przepisie ustawy, wprowadzić różnic pomiędzy “przeniesieniem prawa własności gruntu” a “przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania” i przepis ten utożsamia pojęcie “zakup działki” z każdym nabyciem tego prawa (także przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu) a nie, jak twierdzi Urząd Skarbowy, tylko z przeniesieniem prawa własności.

Uzasadniając zarzut braku zgodności art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 32 ust.1 i art. 84 Konstytucji, skarżący wskazał, iż “katalog uprawnień użytkownika wieczystego jest niemal identyczny z tym, jaki przysługuje właścicielowi, zaś oba prawa, co prawda różne w swej koncepcji jurydycznej, są tak ściśle ze sobą zrównane, że niemal identyczne. Dzielenie podatników na dwie różne kategorie, tych którzy nabyli własność gruntu oraz tych, którzy nabyli wieczyste użytkowanie - przy założeniu, że obie instytucje prawa cywilnego są w swej istocie zbliżone - jest, zdaniem skarżącego - całkowicie nieuzasadnione”.

2. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Ze względu na treść art. 79 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wskazanie przez skarżącego, iż wydane na podstawie zakwestionowanego w skardze aktu normatywnego rozstrzygnięcie sądu lub organu administracji publicznej, narusza przysługujące mu prawa lub wolności o charakterze konstytucyjnym. Brak takiego wskazania, jak również oparcie skargi konstytucyjnej na naruszeniu praw lub wolności, które nie podlegają ochronie konstytucyjnej, wyklucza możliwość merytorycznego rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze konstytucyjnej. Wynika to nie tylko z treści art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, ale także z istoty skargi konstytucyjnej stanowiącej środek ochrony podmiotowych praw i wolności określonych w Konstytucji.

Skarżący domaga się stwierdzenia, iż art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji i zasadę sprawiedliwości opodatkowania wyrażoną, zdaniem skarżącego, w art. 84 Konstytucji.

Przywołany przez skarżącego, jako wzorzec konstytucyjny, art. 84 ustala zasadę powszechności opodatkowania, będącą wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej wynikającej z art. 217 Konstytucji. Zasada wynikająca z art. 84 Konstytucji “każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”, nakłada powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Stanowiąc w tym przepisie zasadę powszechności opodatkowania ustrojodawca pozostawił ustawodawcy zwykłemu swobodę w zakresie “zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku”, co wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji. Warunkiem wprowadzenia wyjątków jest to, by zasady ich stanowienia ustawodawca określał w ustawach (por. wyrok z 17 stycznia 2001 r., sygn. K. 5/00, OTK ZU Nr 1/2001, poz. 2). Skarżący nie uzasadnił szerzej w jakim stopniu przepis art. 84 Konstytucji ogranicza kompetencje ustawodawcy w określaniu ulg podatkowych. Cytowany zaś przepis nie oznacza, jakoby obowiązkiem ustawodawcy nakładającego podatek było jednoczesne wprowadzenie ulg i zwolnień od tego podatku (por. wyrok z 7 czerwca 1999 r., sygn. K. 18/98, OTK ZU Nr 5/1999, poz. 95).

Z treści skargi wynika nie tyle zarzut regulacji (treści) zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jego wykładni. Istotnie, jak podkreśla sam skarżący: “ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od podstawowej zasady równości i powszechności opodatkowania”, co jednak nie przesądza o niedopuszczalności stanowienia tego typu regulacji. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny “swoboda przysługująca ustawodawcy rysuje się jeszcze wyraźniej w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. W prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Ustawodawca może zatem - przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa - zarówno rozszerzać uprawnienia określone w (...) ustawie podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia znosić, bądź nawet likwidować” (orzeczenie z 12 stycznia 1995 r., sygn. K. 12/94, OTK w 1995 r., cz. I). W innym orzeczeniu Trybunał stwierdza, że “art. 217 konstytucji stwarza ustawodawcy możliwość stanowienia zwolnień podatkowych, o ile jest to dokonane w akcie o randze ustawy. Równość podatkowa nie ma charakteru absolutnego i ze wzglądu na interes publiczny może podlegać ograniczeniom” (wyrok z 3 listopada 1998 r., sygn. K. 12/98, OTK ZU Nr 6/1998, poz. 98).

Jak dalej wynika z treści skargi, skarżący wadliwości rozstrzygnięcia upatruje w sposobie wykładni przepisu. Jak podkreśla: “w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakup działki utożsamiany jest tylko z przeniesieniem własności”; “skarżący uważa, że przy ustalaniu znaczenia pojęcia działka, należy odwołać się do definicji przyjętych w innych aktach prawnych”.

Również sformułowany w skardze konstytucyjnej zarzut naruszenia przez art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, oparty jest na postrzeganiu przez skarżącego wadliwości dokonanej wykładni. Jak argumentuje to skarżący: “wykładnia dokonana przez organy podatkowe i in fine przez NSA pozwala jednak stwierdzić, że przepis ten prowadzi do dyskryminacji pewnej grupy podatników, wobec czego jest sprzeczny z Konstytucją”.

Trybunał Konstytucyjny przypomina, iż podnoszona przez skarżącego zasada równości ma charakter ustrojowy i ogólnie ujmując, nie stanowi samodzielnie źródła praw lub wolności o charakterze podmiotowym, z tego względu nie może stanowić wyłącznej podstawy skargi konstytucyjnej. Trybunał podnosi w szczególności, iż w skardze konstytucyjnej zasada równości może być wskazywana tylko łącznie ze wskazaniem, w zakresie jakiego konstytucyjnie chronionego prawa podmiotowego doszło do jej naruszenia. Trybunał Konstytucyjny uważa, że w tej sprawie powołanie zasady równości nie zostało w tym zakresie uzasadnione przez skarżącego. Zauważyć należy, że ogólnie ujmując, nie można możliwości oparcia skargi konstytucyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia art. 32 lub art. 33 Konstytucji, jednakże z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż zasady ustrojowe mogą stanowić podstawę skargi konstytucyjnej wtedy, gdy skarżący może z nich bezpośrednio wywieść naruszenie swoich praw podmiotowych.

Powołanie się w skardze konstytucyjnej wyłącznie na naruszenie tej zasady, w sytuacji gdy przywołany art. 84 Konstytucji nie stanowi o wolnościach lub prawach, nie spełnia warunków określonych w art. 79 ust. 1 Konstytucji umożliwiających merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej (por. postanowienia z: 27 kwietnia 1998 r., sygn. Ts 47/98, OTK ZU Nr I(30)/1999, poz. 41; 17 czerwca 1998 r., sygn. Ts 48/98, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 59; 27 kwietnia 1998 r., sygn. Ts 46/98, OTK ZU Nr I(30)/1999, poz. 40; 3 listopada 1998 r., sygn. Ts 116/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 10; 17 lutego 1999 r., sygn. Ts 154/98, OTK ZU Nr 2/1999, poz. 35; 30 listopada 1999 r., sygn. Ts 97/99, OTK ZU Nr 1/2000; 1 marca 1999 r., sygn. Ts 57/99, OTK ZU Nr 2/2000, poz. 72).

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, iż cały wywód - zarzuty zawarte w skardze konstytucyjnej - zmierza do zakwestionowania wykładni dokonanej przez organy podatkowe i NSA, a nie niekonstytucyjności przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, podkreślić należy, iż zadaniem Trybunału Konstytucyjnego nie jest ocena, czy stosowana wykładnia przepisu jest poprawna. Trybunał jest natomiast powołany do rozstrzygnięcia, czy jest ona zgodna z konstytucją lub z innym powszechnie obowiązującym aktem normatywnym mającym wyższą rangę w hierarchicznie zbudowanym systemie prawa” (por. wyrok z 24 stycznia 2001 r., sygn. SK 30/99, OTK ZU Nr 1/2001, poz. 3).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż skarga konstytucyjna, w świetle przytoczonych argumentów, jako oczywiście bezzasadna (art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym; Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) nie spełnia przesłanek umożliwiających jej merytoryczne rozpoznanie i z tych wszystkich względów należało orzec jak na wstępie.