106/2/B/2006

POSTANOWIENIE

z dnia 27 marca 2006 r.

Sygn. akt Ts 141/05

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Marek Mazurkiewicz - przewodniczący

Ewa Łętowska - sprawozdawca

Jerzy Stępień,

po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 2005 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Polskiej Telefonii Cyfrowej Sp. z o.o. w Warszawie,

p o s t a n a w i a:

nie uwzględnić zażalenia.

UZASADNIENIE:

W skardze konstytucyjnej z 17 sierpnia 2005 r., sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej - Polskiej Telefonii Cyfrowej Sp. z o.o. w Warszawie - zakwestionowano zgodność z Konstytucją art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: zaskarżona ustawa). Zdaniem skarżącej, zakwestionowane unormowania, w zakresie, w jakim pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, którego podatnik nie wykazał w deklaracji podatkowej do czasu wszczęcia kontroli są niezgodne z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 3 a także art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Postanowieniem z 10 listopada 2005 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania niniejszej skardze konstytucyjnej dalszego biegu. W uzasadnieniu stwierdził, że skarga wniesiona została z przekroczeniem ustawowego terminu do korzystania z tego środka ochrony wolności i praw. W przypadku skarżącej termin ten rozpoczął bieg z dniem doręczenia jej prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2003 r. (do skargi dołączono jeden z nich o sygn. akt III SA 617/02). Podjęta następnie przez skarżącą próba zakwestionowania tych orzeczeń za pomocą skarg kasacyjnych wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiła okoliczność niemającą już wpływu na stwierdzenie przekroczenia terminu do wystąpienia ze skargą konstytucyjną. Trybunał Konstytucyjny wskazał ponadto w zaskarżonym postanowieniu, że zakwestionowane w skardze unormowania nie mogą być uznane za przyczynę podnoszonej przez skarżącą niedozwolonej ingerencji w sferę przysługujących jej konstytucyjnych praw i wolności. Zdaniem Trybunału, akcentowana w skardze niemożność skorzystania z prawa do odliczenia podatku nie wynika bezpośrednio z treści przepisów zaskarżonej ustawy, ale z unormowania innego aktu prawnego, tzn. art. 81 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa).

Zażalenie na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego wniósł pełnomocnik skarżącej. W zażaleniu zakwestionowano słuszność obydwu przesłanek odmowy nadania skardze dalszego biegu. Oponując przeciw ustaleniu, iż skarga konstytucyjna wniesiona została bez dochowania ustawowego terminu, skarżąca podkreśla, że błędne jest przypisanie waloru nadzwyczajnego środka zaskarżenia skardze kasacyjnej wnoszonej na podstawie art. 101 przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.); dalej: przepisy wprowadzające). Jej zdaniem, dla przyjęcia takiej kwalifikacji nie jest wystarczające samo jedynie stwierdzenie, iż środek ten zastąpił w obowiązującym stanie prawnym instytucję rewizji nadzwyczajnej. Takie „zastąpienie” wiązało się bowiem z fundamentalną przebudową systemu sądownictwa administracyjnego. Skargi kasacyjne wnoszone od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które - w ocenie skarżącej - stały się teraz orzeczeniami sądu administracyjnego I instancji, traktowane winny być jako zwyczajne środki odwoławcze. Skarżąca podkreśla, że skarga kasacyjna wnoszona na podstawie art. 101 przepisów wprowadzających, z punktu widzenia przesłanek podmiotowych, jak i przedmiotowych, nie różni się od analogicznego środka zaskarżenia wnoszonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej: ppsa). Ponadto wskazuje, że nie wykazuje ona żadnych podobieństw do instytucji dawnej rewizji nadzwyczajnej. Skarżąca podkreśla również „dysfunkcjonalne” następstwa stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Jej zdaniem, prowadzi ono do sytuacji równoległego prowadzenia postępowania w sprawie skargi konstytucyjnej oraz skargi kasacyjnej.

Polemizując z drugą przesłanką odmowy nadania skardze dalszego biegu, skarżąca podkreśla zawiłość stanu prawnego, w oparciu o który wydane zostało ostateczne orzeczenie w jej sprawie. Konsekwencją tego jest trudność ze wskazaniem jednoznacznego i wprost sformułowanego przepisu, z którego dekodowana została kwestionowana norma prawna. Skarżąca podkreśliła w zażaleniu, że podstawę orzeczenia wydanego w jej sprawie bez wątpienia stanowiły kwestionowane przepisy zaskarżonej ustawy i to z nich orzecznictwo sądowo-administracyjne wywodzi prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego VAT. Tym samym, za nieuzasadnioną uznała skarżąca interpretację przyjętą w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którą normatywnej podstawy dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku upatrywać należy w treści art. 81 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zarzuty zażalenia wniesionego przez skarżącą odnoszą się do obydwu przesłanek leżących u podstaw odmowy nadania niniejszej skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Trybunał Konstytucyjny nie podziela jednakże argumentacji przedstawionej przez skarżącą, potwierdzając tym samym zasadność stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu.

W kwestii niedochowania przez skarżącą terminu do wniesienia skargi konstytucyjnej, stwierdzić należy, iż w treści zażalenia pominięty został podstawowy element argumentacji zawartej w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego. W istocie rzeczy, zgodnie z art. 173 § 1 ppsa „Od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego”. W tym też kontekście słusznie wskazuje skarżąca, że ustanowiony w tym przepisie środek odwoławczy gwarantuje realizację zasady dwuinstancyjności postępowania sądowo-administracyjnego. Należy jednak zauważyć, iż skarga kasacyjna, o której mowa w art. 173 § 1 ppsa przysługuje od orzeczeń sądowych o charakterze nieprawomocnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 168 § 1 ppsa, orzeczenie staje się prawomocne wówczas, gdy nie przysługuje od niego środek odwoławczy. Rozważając więc problem zastosowania skargi kasacyjnej wobec orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zasadne jest traktowanie jej jako zwykłego środka odwoławczego, którego wykorzystanie bez wątpienia mieści w pojęciu „drogi prawnej”, przysługującej w sprawie wydanej decyzji administracyjnej.

Z tego punktu widzenia, zasadniczo inny charakter ma jednak skarga kasacyjna wnoszona do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 101 przepisów wprowadzających. Dotyczy ona bowiem prawomocnego orzeczenia tego sądu, wydanego przed dniem 1 stycznia 2004 r. Pomimo więc wielu podobieństw obydwu środków zaskarżenia (skargę kasacyjną wnosić należy w obydwu sytuacjach z zachowaniem wymogów określonych w przepisach ppsa), zasadniczym kryterium ich zróżnicowania jest przedmiot, którym w przypadku skargi kasacyjnej wnoszonej na podstawie art. 101 przepisów wprowadzających pozostaje prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Już z tej przyczyny za błędne uznać więc należy stanowisko skarżącej całkowicie pomijające powyższą różnicę i utożsamiające skargę kasacyjną wnoszoną od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ze skargą kasacyjną, której przedmiotem jest prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym bardziej błędne jest dokonywane przez skarżącą „przekwalifikowanie” prawomocnego wyroku tego sądu w orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Ponownie podkreślić w związku z tym trzeba, że skarga kasacyjna wnoszona (tak jak w przypadku skarżącej) na podstawie art. 101 przepisów wprowadzających, mając za swój przedmiot prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajęła na okres przejściowy miejsce rewizji nadzwyczajnej, stanowiąc nadzwyczajny środek odwoławczy, umożliwiający podważenie prawomocnego rozstrzygnięcia tego sądu. Tym samym nie jest uzasadniona kwalifikacja tego środka zaskarżenia dokonywana wyłącznie przez pryzmat zasady instancyjności postępowania sądowego i w pełnej analogii do skargi kasacyjnej mającej za przedmiot orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z drugiej strony, niewątpliwą nadinterpretacją treści zaskarżonego postanowienia jest przypisywanie Trybunałowi poglądu, jakoby skarga kasacyjna wnoszona na podstawie art. 101 przepisów wprowadzających była prostą „kontynuacją” rewizji nadzwyczajnej. Sformułowanie stanowiska, zgodnie z którym ten środek zaskarżenia przejściowo zastępuje rewizję nadzwyczajną miało na celu podkreślenie jednego wspólnego ich elementu, jakim jest próba wzruszenia prawomocnego orzeczenia, wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pełni zaaprobować natomiast należy pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że próba takiego wzruszenia prawomocnego wyroku za pomocą nadzwyczajnego środka odwoławczego (jakim w tym przypadku jest skarga kasacyjna) nie stanowi już elementu obowiązkowego wyczerpania przez skarżącego przysługującej w sprawie drogi prawnej. Pogląd powyższy znalazł także akceptację Trybunału Konstytucyjnego, wyrażoną w - podjętym w pełnym składzie - postanowieniu z 1 marca 2006 r. (sygn. Ts 217/05, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 123).

Podkreślić ponadto trzeba, że prawidłowa interpretacja - zawartego w art. 46 ust. 1 ustawy o TK - określenia „wyczerpanie przysługującej w sprawie drogi prawnej” nie może być dokonywana w oderwaniu od całości unormowania tego przepisu. W szczególności więc dla stwierdzenia dopuszczalności skargi konstytucyjnej podstawowe znaczenie ma nie tylko spełnienie wymogu wyczerpania przez skarżącego przysługującej drogi prawnej, ale również uzyskanie w ten sposób jednej z form orzeczenia, o których mowa w tym przepisie, tzn. prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Trybunał podkreślał jednocześnie przy tej okazji nieprzypadkową kolejność powyższego wyliczenia. Odzwierciedlać ma ona priorytetowy charakter prawomocnego wyroku sądowego, wydawanego w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna. Oznacza to jednak, iż po uzyskaniu przez skarżącego orzeczenia sądowego wykazującego walor prawomocności, a więc orzeczenia, co do którego nie przysługują już zwyczajne środki odwoławcze, wypełniony zostaje obowiązek wynikający z art. 46 ust. 1 ustawy o TK. Wydanie takiego orzeczenia nadaje bowiem - niezbędny w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji - walor ostateczności rozstrzygnięciu, z wydaniem którego wiąże skarżący zarzut naruszenia jego wolności lub praw. Podjęcie następnie dalszych kroków zmierzających do wzruszenia takiego orzeczenia, także wówczas, gdy towarzyszy im wydanie w sprawie dalszych rozstrzygnięć, nie mieści się już w zakresie pojęcia „wyczerpania drogi prawnej”. W tym miejscu warto jeszcze wyjaśnić sformułowaną przez skarżącą wątpliwość odnośnie sytuacji, w której wykorzystane zostałyby „równolegle” dwie drogi postępowania, tj. wystąpienie ze skargą konstytucyjną do Trybunału oraz skierowanie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli założyć, że przedmiotem skargi kasacyjnej byłby ponownie prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, to z oczywistych względów wyjaśnienie powyższego dylematu uzależnione jest od treści merytorycznego orzeczenia NSA w Warszawie, rzutującego na dalsze losy wydanych już w sprawie skarżącego rozstrzygnięć. Ewentualne pozbawienie ich waloru ostateczności stanowiłoby przesłankę odmowy nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

Nie są uzasadnione także zarzuty skarżącej odnośnie drugiej przesłanki odmowy nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Trzeba podkreślić, że skarga konstytucyjna, mając za przedmiot wyłącznie akty stanowienia prawa, pozostaje środkiem inicjowania tzw. konkretnej kontroli konstytucyjności prawa. Oznacza to, że korzystanie ze skargi warunkowane jest stwierdzeniem, iż kwestionowane za jej pomocą unormowania były normatywną podstawą orzeczenia prowadzącego do naruszenia określonych w Konstytucji praw lub wolności skarżącego. Ustawowy wymóg wskazania sposobu, w jaki zaskarżone przepisy spowodowały takie naruszenie, wiąże się z potrzebą umożliwienia Trybunałowi weryfikacji prawidłowości określenia przez skarżącego przedmiotu wnoszonej skargi. Ponownie podkreślić trzeba, że mogą go stanowić wyłącznie takie uregulowania, które w konkretnej sytuacji skarżącego determinowały jego status prawny, wyznaczony treścią konstytucyjnych praw, wolności lub obowiązków. Konfrontując stan faktyczny zaistniały w sprawie skarżącej oraz treść przepisów, które uczyniła ona przedmiotem wnoszonej skargi słusznie przyjął Trybunał, iż dla zakresu przysługujących jej praw podmiotowych decydujące znaczenie miało unormowanie art. 81 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej. To z treści tego uregulowania wynikała niemożność dokonania korekty złożonej deklaracji w związku z zawieszeniem takiego uprawnienia na czas trwania kontroli podatkowej. Argumenty skarżącej, wskazujące na normatywną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z przepisów zaskarżonej ustawy, nie uwzględniają jednakże wszystkich elementów sytuacji faktycznej, w jakiej znalazła się skarżąca. To właśnie na skutek wszczęcia wobec niej postępowania kontrolnego, znalazł zastosowanie wobec skarżącej przepis zawieszający prawo do skutecznego i prawidłowego w świetle unormowań zaskarżonej ustawy odliczenia. Jak to podkreślono już w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, stwierdzenie wadliwości przepisów zakwestionowanych przez skarżącą nie mogłoby więc doprowadzić do usunięcia z obrotu prawnego normy, która pozbawiła ją takiego prawa. To zaś stanowi funkcjonalną przesłankę uruchomienia przez Trybunałem Konstytucyjnym kontroli przepisów kwestionowanych za pomocą skargi konstytucyjnej.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, należało nie uwzględnić zażalenia wniesionego na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania niniejszej skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

2