114

POSTANOWIENIE

z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Sygn. akt Ts 194/02

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Bohdan Zdziennicki - przewodniczący

Marian Grzybowski - sprawozdawca

Ewa Łętowska,

po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 września 2003 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej LPP S.A.,

p o s t a n a w i a:

nie uwzględnić zażalenia.

UZASADNIENIE:

W skardze konstytucyjnej LPP S.A. złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 24 grudnia 2002 r., wniesiono o stwierdzenie niezgodności art. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 156, poz. 1019) - w zakresie, w jakim przepisy te pozbawiły pracodawców zatrudniających, w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 21 grudnia 1998 r., nie mniej niż 25 i nie więcej niż 50 osób w tym osób niepełnosprawnych, co najmniej w takiej liczbie, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych był wyższy niż 7%, ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych - z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W oparciu o zaskarżone przepisy Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wyrokiem z 24 lipca 2002 r. (sygn. akt I SA/Gd 2420/99), oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z 16 listopada 1999 r. (IS. Bp/MS/82/271/99) utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 2 września 1999 r. (I US I-1/730/16/99) w przedmiocie określenia zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998.

Zdaniem skarżącej podstawy tych rozstrzygnięć naruszają jej konstytucyjne wolności wyrażone w art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku retroaktywnego działania zakwestionowanej regulacji, skarżąca została pozbawiona praw nabytych do ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych. Precyzując treść naruszonych wolności, pełnomocnik skarżącej odwołał się do zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasady bezpieczeństwa prawnego wyrażających się w zasadach niedziałania prawa wstecz, ochrony praw słusznie nabytych oraz zakazie wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego.

Postanowieniem z 10 września 2003 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, stwierdzając niespełnienie przez nią przesłanki, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, polegającej na wskazaniu konstytucyjnych wolności lub praw naruszonych przez zaskarżony przepis. Ponadto Trybunał wskazał, iż w stanie normatywnym obowiązującym pomiędzy dniem 1 stycznia 1998 r., a dniem wejścia w życie art. 68a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie można było konstruować uprawnień do korzystania z ulgi podatkowej, ponieważ przepis, który określał krąg podmiotowy podatników uprawnionych do korzystania z niej, wchodził w życie dopiero 1 stycznia 1999 r.

Na powyższe postanowienie Trybunału Konstytucyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł 22 września 2003 r. zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 79 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż złożona skarga nie zawierała wskazania praw i wolności, które zostały naruszone oraz naruszenie art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, w sytuacji gdy złożone zagadnienia prawne nie pozwalają na przyjęcie oczywistej bezzasadności skargi. Zdaniem skarżącej z treści zarzutów sformułowanych w skardze wynika „wyraźnie i wprost”, że wskutek zastosowania kwestionowanego przepisu zostało naruszonych szereg zasad konstytucyjnych, mających źródło w art. 2 Konstytucji. W wywodach uzasadnienia po raz kolejny wskazano zasady interpretowane z treści art. 2 Konstytucji stwierdzając, iż w ten sposób skarżąca wskazała, które wolności i prawa mające swe źródło w art. 2 Konstytucji doznały uszczerbku wskutek wejścia w życie zaskarżonych przepisów. W szczególności wskazano zasadę ochrony praw słusznie nabytych, która przekłada się wprost na prawa i wolności przysługujące stronie. Podkreślono też, iż kwestionowana regulacja z mocą wsteczną pozbawiła skarżącą praw podmiotowych w postaci ulgi w podatku dochodowym oraz w postaci swobodnego dysponowania kwotą wynikającą z tej ulgi. Określając wzorzec konstytucyjny podlegający ochronie w trybie skargi konstytucyjnej, pełnomocnik skarżącej wskazał „prawo do ochrony i prowadzenia działalności gospodarczej w zaufaniu do Państwa oraz prawo do korzystania z równej dla wszystkich ochrony prawnej przysługującej podmiotowi prawa własności i innych praw podmiotowych”, co zdaniem pełnomocnika skarżącej „stanowi naruszenie zasad wyrażonych w art. 21 i art. 64 Konstytucji RP”.

Pełnomocnik skarżącej sformułował ponadto implicte zarzut naruszenia art. 36 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, w którego treści wyrażony został obowiązek wezwania do uzupełnienia braków formalnych skargi konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny w zarządzeniu wzywającym do wskazania daty doręczenia skarżącej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2002 r. (sygn. akt I SA/Gd 2420/99), nie wezwał skarżącej do uzupełnienia braku formalnego, polegającego na wskazaniu konstytucyjnych wolności lub praw naruszonych w wyniku zastosowania zaskarżonej regulacji oraz sposobu tego naruszenia. Formułując ten zarzut pełnomocnik skarżącej jednocześnie twierdzi, iż prawa te zostały wskazane w skardze.

W zażaleniu podniesiono również zarzut błędnej wykładni przepisów ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzącej do stwierdzenia braku uprawnień skarżącej do ulgi w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 21 grudnia 1998 r. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia przepisu konstytuującego ulgę pozwala na przyjęcie tezy, iż przepis ten obowiązywał od 1 stycznia 1998 r., zaś ulga ta przysługiwała każdemu zakładowi pracy, zatrudniającemu co najmniej 25 osób, jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w stosunku do ogólnej liczby zatrudnionych przekraczał 7%. Skarżąca poddała w wątpliwość związek treściowy pomiędzy przepisami art. 24 i art. 21 ustawy o rehabilitacji w relacji do zasady racjonalnego ustawodawcy. Ponadto skarżąca wyraziła przekonanie, iż jednoznaczne ustalenie kręgu podmiotów, którym przed wejściem w życie kwestionowanych przepisów przysługiwała ulga w podatku dochodowym oraz ustalenie, czy wskutek wejścia w życie ustawy z 26 listopada 1998 r. doszło do naruszenia przysługujących skarżącej praw i wolności obywatelskich, powinno zostać dokonane na rozprawie.

Rozpatrując wniesione zażalenie Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Punktem wyjścia dla oceny zasadności złożonego zażalenia jest kwestia obowiązywania art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustalenia dotyczące obowiązywania tego przepisu stały się podstawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanego w skardze konstytucyjnej jako ostateczne rozstrzygnięcie o prawach skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 1999 r., tym samym nie mógł on mieć zastosowania do określenia zakresu podmiotowego osób korzystających z ulgi podatkowej w roku 1998. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż racjonalny prawodawca określił krąg podmiotów obciążonych wpłatami na PFRON i podmiotów uprawnionych do ulgi podatkowej jako zbiory idealne - tylko podmioty obciążone wpłatami korzystają z prawa do ulgi. Takie założenie jest zgodne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z zasadami państwa prawa i równości podatkowej. Uznanie, iż art. 21 wskazanej wyżej ustawy obowiązywał już w 1998 r. oznaczałoby, iż podatnik korzystający z ulgi nie ma obowiązku dokonywania wpłat na PFRON, co prowadziłoby do naruszenia wskazanych wyżej zasad. Dodanie do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ustawą z 26 listopada 1998 r. art. 68a, w myśl, którego w roku 1998 ulga w podatku dochodowym, o której mowa w art. 24 ust. 1, przysługiwała zakładowi pracy wskazanemu w art. 4 ustawy z 9 maja 1991 r., miało jedynie charakter porządkujący i nie wprowadzało żadnej nowości normatywnej. W konsekwencji należałoby przyjąć, iż art. 68a wskazanej ustawy nie działał z mocą wsteczną i naruszył zasady lex retro non agit.

Trybunał Konstytucyjny przyjmuje, iż dokonanie przez sądy wykładni zaskarżonego przepisu, nadanie mu określonego znaczenia normatywnego, powinno stanowić podstawę dla kontroli konstytucyjności prawa (por. wyroki TK z: 6 września 2001 r., sygn. P 3/01, OTK ZU nr 6/2001, poz. 163 i 9 października 2001 r., sygn. SK 8/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 211). Nie można również zgodzić się ze skarżącą, iż samo stwierdzenie w art. 70 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r., że art. 21 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. nie przesądza o zakresie jego obowiązywania i stosowania. Wniosek skarżącej opiera się na niewłaściwym rozumieniu proponowanego przez doktrynę prawa odróżnienia obowiązywania przepisu od jego wejścia w życie. Norma prawna, przepis prawny czy akt normatywny obowiązuje w sensie: obowiązuje w jakimś systemie prawnym, jest elementem tego systemu, jeżeli została wprowadzona do systemu zgodnie z przyjętymi w nim regułami i nie została zgodnie z tymi regułami z tego systemu wyeliminowana. Od obowiązywania normy w systemie prawa należy odróżnić jej wejście w życie. Norma prawna (przepis prawny, akt normatywny) wchodzą w życie w określonym momencie, co oznacza, że od tego momentu mają one być realizowane lub stosowane przez wszystkich, których dotyczą. Moment wejścia w życie oznacza więc, że od niego każdy kogo to dotyczy, jest obowiązany daną normę realizować lub stosować. Norma prawna czy akt normatywny może zacząć obowiązywać w systemie w tym samym momencie, w którym wchodzi w życie. Może być jednak tak, że norma już jest elementem danego systemu (obowiązuje w tym systemie), ale jeszcze nie weszła w życie. Nie może być tak, żeby weszła w życie norma, która nie jest obowiązującą normą danego systemu (zob. S. Wronkowska, Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa, Wydanie drugie poprawione, Poznań 2003, s. 48-51). Powstaje w związku z tym pytanie czy przepis obowiązujący, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. może wyznaczać zakres zastosowania normy prawnej przed tą datą. Możliwość taka nie istnieje, nawet jeżeli inny przepis, który obowiązuje i wszedł w życie odsyła do takiego przepisu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W 1998 r. obowiązywał i wszedł w życie art. 24 ustawy z 27 sierpnia 1997 r., określający treść ulgi podatkowej i odsyłający do art. 21, który z kolei obowiązywał, ale jeszcze nie wszedł w życie. Nie można więc przyjąć, iż art. 21 mógł określić zakres podmiotowy ulgi podatkowej w roku 1998, nikt bowiem nie był wówczas obowiązany przepis ten realizować lub stosować. Taki obowiązek powstawał dopiero z dniem wejścia art. 21 w życie, a więc z dniem 1 stycznia 1999 r.

Niezależnie od powyższych ustaleń należy stwierdzić, że niniejsza skarga konstytucyjna nie spełnia wymogu formalnego, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. W skardze nie wskazano bowiem wolności lub prawa konstytucyjnego naruszonego zaskarżonym przepisem ustawy.

Nie kwestionując zasadniczo argumentów zażalenia dotyczących dopuszczalności oceny zgodności kwestionowanej regulacji z art. 2 Konstytucji, należy stwierdzić, iż wskazywane przez pełnomocnika zasady nie mogą samodzielnie służyć za wzorzec oceny przepisów kwestionowanych przed Trybunałem Konstytucyjnym w postępowaniu inicjowanym skargą konstytucyjną. Powoływanie się w skardze konstytucyjnej na naruszenie zasady ochrony praw słusznie nabytych lub naruszenie zakazu retroaktywności tylko wówczas uzasadnia wystąpienie ze skargą konstytucyjną, gdy do naruszenia tego dochodzi w zakresie praw lub wolności określonych w Konstytucji. W przyjętym na gruncie Konstytucji RP z 1997 r. modelu kontroli konstytucyjności prawa, kwestionowanie określonych regulacji prawnych wyłącznie z punktu widzenia sformułowanych w tej Konstytucji zasad stanowienia prawa bez ich odniesienia do konstytucyjnych praw lub wolności o charakterze podmiotowym, wyłączone zostało spod zakresu skargi konstytucyjnej. W postępowaniu skargowym zarzut naruszenia wskazanych zasad mógłby być rozpoznany przez Trybunał Konstytucyjny tylko w razie, gdyby skarżący powołał się na to, że niezgodność z tymi zasadami spowodowała naruszenie przysługujących mu konstytucyjnych wolności lub praw.

Zarzut naruszenia - wynikającego z zasady demokratycznego państwa prawnego - zakazu retroaktywności prawa, uzasadnia wystąpienie ze skargą konstytucyjną wówczas, gdy odniesiony zostaje do określonego prawa lub wolności o charakterze konstytucyjnym. Dopóki więc skarżąca nie wykaże, iż konkretnie i bezpośrednio naruszono jej prawo lub wolność rangi konstytucyjnej, zarzuty niezgodności ustawy lub innego aktu normatywnego z Konstytucją nie mogą być merytorycznie rozpoznane. Sytuacja taka zachodzi w niniejszym przypadku, ponieważ w obszernej treści skargi, skarżąca nie wskazała, ani też nie wyinterpretowała z treści art. 2 Konstytucji przysługujących jej podmiotowych praw lub wolności konstytucyjnych naruszonych przez zakwestionowany w skardze przepis, co zgodnie z rygorem przewidzianym w art. 47 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym skutkuje odmową nadania dalszego biegu skardze.

Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje stanowisko wyrażane we wcześniejszym orzecznictwie, iż zwolnienia i ulgi podatkowe, stanowiąc wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania, mają charakter wyjątkowy (por. wyrok z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). W świetle art. 84 Konstytucji RP nie jest zatem możliwe uznanie ich za przedmiot praw nabytych (por. wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6). Zasada lex retro non agit niewątpliwie stanowi element klauzuli „państwa prawnego”, jednak nie przybiera ona postaci konstytucyjnej wolności lub prawa (podmiotowego), które mogłoby korzystać z ochrony realizowanej w trybie skargi konstytucyjnej. Ponieważ w skardze będącej przedmiotem rozpoznania wstępnego, zarzutu zakazu retroaktywności nie odniesiono do określonego prawa o charakterze konstytucyjnym, zarzut ten nie mógł stanowić samodzielnej podstawy do wystąpienia ze skargą konstytucyjną spełniającą wymogi określone w art. 79 ust. 1 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał na szeroki zakres swobody ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści regulacji podatkowych (por. wyrok z 25 listopada 1997 r., sygn. K. 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64). Jednakże konstruując normę podatkową ustawodawca zobowiązany jest do poszanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności wynikającej z niej zasady przyzwoitej legislacji. Nie wdając się w rozważania, co do ewentualnej kolizji kwestionowanej regulacji z tymi zasadami należy stwierdzić, iż zasady te, jako normy ustrojowe, adresowane w pierwszym rzędzie do prawodawcy, nie mogą stanowić jedynego wzorca konstytucyjnego podlegającego ochronie w trybie skargi konstytucyjnej. Należy podkreślić, iż problem weryfikacji zarzutu naruszenia powyższych zasad przez zakwestionowane przepisy wykracza poza zakres niniejszego postępowania, którego przedmiotem winna być jedynie ocena spełnienia przez skarżącego prawnych przesłanek warunkujących dopuszczalność nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Odmowa nadania dalszego biegu niniejszej skardze konstytucyjnej nie oznacza jednak potwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności zaskarżonego przepisu ustawy z Konstytucją.

Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że przepisy Konstytucji, gwarantujące lub przyznające określone wolności i prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla przepisów nakładających obowiązki podatkowe, o ile zachodzi rzeczywisty związek pomiędzy realizacją danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej wolności lub prawa jednostki proklamowanych przez Konstytucję. Dla wykazania tego związku trzeba jednak najpierw wskazać wolności i prawa konstytucyjne naruszone przez zaskarżony akt normatywny (por. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257).

Pełnomocnik skarżącej dopiero w zażaleniu powołał - określając je jako zasadę konstytucyjną - zagwarantowane w art. 21 i art. 64 Konstytucji prawo własności, które zasadniczo mogłoby stanowić wzorzec kontroli w trybie skargi konstytucyjnej, aczkolwiek zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym obowiązek wskazania w skardze tych praw jako konstytucyjnego wzorca kontroli skargi konstytucyjnej ciążył na skarżącej w terminie określonym w art. 46 ust. 1 tejże ustawy.

Nie rozważając adekwatności wskazanego w zażaleniu prawa w odniesieniu do sytuacji prawnej skarżącej wyznaczonej przez zaskarżony przepis, należy uznać, iż określenie wzorca kontroli dopiero w zażaleniu jest niedopuszczalne z uwagi na przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Zważywszy, iż celem postępowania zażaleniowego jest kontrola podstaw zaskarżonego postanowienia, w ramach tego postępowania nie jest możliwa ocena kwestionowanego przepisu w świetle wskazanego dopiero w zażaleniu nowego wzorca. Podstawą odmowy nadania dlaczego biegu skardze była bowiem treść skargi, zaś potencjalne wypełnienie stwierdzonego w niej braku dopiero na etapie postępowania zażaleniowego - stanowi w swej istocie - wniesienie nowej skargi i nie może być traktowane jako element rozpatrywania uprzednio wniesionej skargi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 36 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, należy stwierdzić, że skarżąca wskazała prawa, które jej zdaniem mają charakter konstytucyjny, stąd nie było potrzeby wzywania jej do uzupełnienia braków skargi. Na marginesie należy zauważyć, że w zażaleniu skarżąca w dalszym ciągu podtrzymuje stanowisko ze skargi, natomiast powołując jako wzorzec kontroli kwestionowanej regulacji art. 21 i art. 64 Konstytucji, nie wskazuje na czym miałoby polegać naruszenie - wynikającego z tych przepisów - prawa własności.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, należało nie uwzględnić zażalenia wniesionego na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania niniejszej skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

6