282

POSTANOWIENIE

z dnia 7 listopada 2001 r.

Sygn. Ts 30/01

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Janusz Niemcewicz - przewodniczący

Wiesław Johann - sprawozdawca

Jerzy Ciemniewski

po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 6 sierpnia 2001 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Tadeusza W.

p o s t a n a w i a:

uwzględnić zażalenie.

Uzasadnienie:

W skardze konstytucyjnej Tadeusza W. zarzucono, iż art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem skarżącego, naruszenie jego praw konstytucyjnych polega na uniemożliwieniu skarżącemu odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego działki przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Decyzją Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście Nr PD II /822/PIT -30/221/A/39/97/99 z 13 kwietnia 1999 r., określona została, w stosunku do skarżącego, wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, obliczonej na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 nie uwzględniono, jako odliczenia od dochodu, wydatku poniesionego na zakup prawa wieczystego użytkowania działki, bowiem wydatek dokonany przez podatnika nie spełnia wymogu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy (budowa własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku), pomijając okoliczność, iż z aktu notarialnego nie wynika, iż teren ten jest przeznaczony na budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. Na skutek odwołania od ww. decyzji, Izba Skarbowa we Wrocławiu, decyzją Nr PD II 824/79/99 z 30 czerwca 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podkreślając m.in., iż przepisy podatkowe w zakresie ulg i zwolnień należy rozumieć wprost i wszelkiego rodzaju rozszerzająca interpretacja w tym zakresie jest niedopuszczalna. W przepisach podatkowych wyraźnie powiązano prawo do korzystania z ulgi o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z własnością (współwłasnością od 1997 r.) zarówno gruntu pod budowę, jak i budynku. W wyniku skargi na decyzję Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, wyrokiem z 28 września 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1973/99 oddalił skargę, uznając, iż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji (Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego).

W ocenie skarżącego art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części pozbawiającej możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zakup użytkowania wieczystego gruntu z przeznaczeniem znajdujących się na nim budynków mieszkalnych na wynajem narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84). Rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1973/99 z 28 września 2000 r., wskazany przez skarżącego jako ostateczne rozstrzygnięcie, oparte zostały na zaskarżonym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, ustawodawca nie chciał w zaskarżonym przepisie ustawy, wprowadzić różnic pomiędzy “przeniesieniem prawa własności gruntu” a “przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania” i przepis ten utożsamia pojęcie “zakup działki” z każdym nabyciem tego prawa (także przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu) a nie, jak twierdzi Urząd Skarbowy, tylko z przeniesieniem prawa własności.

Uzasadniając zarzut braku zgodności art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych z art. 32 ust.1 i art. 84 Konstytucji, skarżący wskazał, iż “katalog uprawnień użytkownika wieczystego jest niemal identyczny z tym, jaki przysługuje właścicielowi, zaś oba prawa, co prawda różne w swej koncepcji jurydycznej, są tak ściśle ze sobą zrównane, że niemal identyczne. Dzielenie podatników na dwie różne kategorie, tych którzy nabyli własność gruntu oraz tych, którzy nabyli wieczyste użytkowanie - przy założeniu, że obie instytucje prawa cywilnego są w swej istocie zbliżone - jest, zdaniem skarżącego - całkowicie nieuzasadnione”.

Postanowieniem z 6 sierpnia 2001 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przywołany przez skarżącego wzorzec konstytucyjny art. 84 ustala zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej wynikającej z art. 217 Konstytucji. Wskazane przepisy pozostawiają ustawodawcy swobodę w zakresie zasad przyznawania ulg i zwolnień. Skarżący nie uzasadnił zaś w jaki sposób art. 84 Konstytucji ogranicza kompetencje ustawodawcy w określaniu ulg podatkowych. Ponadto z treści skargi wynika, iż jej zarzuty dotyczą błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych w procesie jego stosowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego skarga zmierza do zakwestionowania wykładni powołanego przepisu dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a nie wykazania jego niekonstytucyjności. Tymczasem ocena wykładni przepisów dokonywanej przez organy stosujące prawo nie jest zadaniem Trybunału Konstytucyjnego. W sytuacji, gdy art. 84 Konstytucji nie stanowi o prawach lub wolnościach nie jest możliwe oparcie skargi konstytucyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia zasady równości. Zasada ta ma bowiem charakter ustrojowy i nie stanowi samodzielnego źródła praw lub wolności o charakterze podmiotowym.

W zażaleniu złożonym 16 sierpnia 2001 r. skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i przekazanie skargi konstytucyjnej do merytorycznego rozpoznania. Skarżący wskazał, iż kwestionował wykładnię zaskarżonego przepisu do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dopiero w oparciu o to orzeczenie skarżący doszedł do wniosku, że zaskarżony przepis jest niezgodny z Konstytucją. Niezgodność ta polega m.in. na tym, iż zasada powszechności opodatkowania została skonkretyzowana z naruszeniem zasady równości. Skarżący podnosi, iż ze względu na cel wprowadzanych ulg podatkowych właściciele nieruchomości i użytkownicy wieczyści powinni być traktowani tak samo.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w zaskarżonym postanowieniu, w myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wskazanie przez skarżącego, iż wydane na podstawie zakwestionowanego w skardze aktu normatywnego rozstrzygnięcie sądu lub organu administracji publicznej, narusza przysługujące mu prawa lub wolności o charakterze konstytucyjnym. Cytowany przepis stanowi również, że prawo do skargi konstytucyjnej przysługuje, gdy sąd lub organ administracji w sposób ostateczny orzekł o określonych w Konstytucji obowiązkach skarżącego. Jednym z takich obowiązków jest wyrażony w art. 84 Konstytucji obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Dla ustalenia normatywnej treści tego obowiązku istotne znaczenie ma art. 217 Konstytucji, który określa sposób rozumienia zasady wyłączności ustawowej w prawie podatkowym. Należy jednak podkreślić, że poza wymogiem uregulowania w ustawie kwestii o których mowa w powołanym przepisie, Konstytucja nie precyzuje normatywnej treści tego obowiązku odsyłając w tym zakresie do ustawy. Zasada powszechności opodatkowania pozostawia ustawodawcy zwykłemu swobodę w zakresie określania wysokości podatków, przyznawania ulg, umorzeń oraz określania kategorii podmiotów zwolnionych z ich płacenia. Szeroki zakres tej swobody nie oznacza jednak, iż jedynym konstytucyjnym wymogiem formułowanym względem ustawodawcy jest nakładanie podatków w drodze ustawy. Ustawodawca określając normatywną treść obowiązku podatkowego powinien to czynić z zachowaniem konstytucyjnej zasady równości i powiązanej z nią ściśle zasady sprawiedliwości społecznej. Wymóg ten dotyczy tak nakładania samego obowiązku, jak i określania ulg podatkowych. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie definiowana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jej normatywna treść sprowadza się przede wszystkim do nakazu traktowania w taki sam sposób podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji faktycznej oraz do różnego traktowania podmiotów znajdujących się w sytuacji odmiennej. Dla określenia okoliczności prawnie relewantnych oraz doboru kryterium według, którego ustawodawca powinien określić klasę adresatów norm konieczne jest odwołanie się do konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej i zasady proporcjonalności.

Z powyższych rozważań wynika, że skarga konstytucyjna jest dopuszczalna o ile wskazuje na naruszenie zasady równości w zakresie obowiązku daninowego, o którym mowa w art. 84 Konstytucji. Dla wykazania sposobu naruszenia zasady równości konieczne jest jednak wskazanie, iż sytuacja skarżącego jest taka sama lub podobna do kategorii podmiotów na które nałożono obowiązek podatkowy lub zastosowano ulgę podatkową, a pomimo to ustawodawca pozbawia go możliwości skorzystania z niej. Sformułowane wyżej warunki dopuszczalności zostały spełnione przez przedmiotową skargę konstytucyjną. Skarżący zarzuca, iż zaskarżony przepis ustawy jest niezgodny z art. 84 Konstytucji, wyrażającym zasadę sprawiedliwości opodatkowania, przez nieuzasadnione podzielenie podatników na dwie kategorie. Skarga konstytucyjna nie jest więc oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Odnośnie nałożenia obowiązku podatkowego z naruszeniem zasad równości skarżący wskazuje, iż prawo własności i użytkowania wieczystego są w swej istocie zbliżone, a ze względu na cel ulgi podatkowej, o której mowa w zaskarżonym przepisie ustawy, sytuacja właścicieli i użytkowników wieczystych jest taka sama. Uzasadnienie skargi zmierza do wykazania powyższych twierdzeń. Należy przyjąć, iż skarga konstytucyjna spełnia w tym zakresie wymogi jakim powinien czynić zadość zarzut naruszenia zasady równości. Sama ocena zasadności sformułowanych przez skarżącego twierdzeń i ustalenie, czy przyznanie ulgi podatkowej jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości wykracza poza zakres wstępnego badania skargi konstytucyjnej. Ocena taka może być sformułowana dopiero w procesie kontroli konstytucyjności zaskarżonego przepisu.

W skardze konstytucyjnej sformułowano szereg zarzutów dotyczących sposobu wykładni zaskarżonego przepisu przez organy podatkowe i Naczelny Sąd Administracyjny. Równocześnie jednak skarżący wprost stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją. Z kolei w zażaleniu skarżący podniósł, iż kwestionował wykładnię do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku jej dokonania doszedł do wniosku, że art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych jest niekonstytucyjny. Sformułowanie w skardze konstytucyjnej expressis verbis zarzutu niezgodności ustawy z Konstytucją czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Ponadto należy stwierdzić, iż Trybunał Konstytucyjny, choć nie bada prawidłowości decyzji interpretacyjnych podejmowanych w procesie stosowania prawa, uznaje, że ustalony w orzecznictwie sądowym sposób dekodowania zaskarżonego przepisu przesądza o jego normatywnej treść. Jeżeli skarżący dla uzasadnienia sposobu rozumienia zaskarżonego przepisu odwołuje się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to, iż formułuje zarzut odnośnie błędnego stosowania prawa.

Mając powyższe na względzie należało orzec, jak w sentencji.