43

Orzeczenie

z dnia 14 grudnia 1993 r.

Sygn. akt (K. 8/93)

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Przewodniczący: Sędzia TK Wojciech Łączkowski

Sędziowie TK: Tomasz Dybowski

Ferdynand Rymarz

Błażej Wierzbowski

Janina Zakrzewska - sprawozdawca

Protokolant: Karol Radziwiłł

po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 1993 r. na rozprawie sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: Wnioskodawcy, Prokuratora Generalnego, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej o stwierdzenie niezgodności postanowień art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28 z 1993 r., poz.127) w części dotyczącej postanowień art. 1 pkt 35 tej ustawy z zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. - Dz.U. Nr 84, poz. 426) przez wprowadzenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.: Nr 100, poz. 442; z 1992 r., Nr 21, poz. 86, Nr 68, poz. 341 i Nr 100, poz. 498 oraz z 1993 r., Nr 11, poz. 50) zmian art. 52 pkt 1 tej ustawy z dniem ogłoszenia z mocą od dnia 1 stycznia 1993 r., z naruszeniem praw niewadliwie nabytych i ustawowo zagwarantowanych do zwolnienia od podatku dochodowego w latach 1992 i 1993 dochodów ze sprzedaży udziałów w spółkach oraz akcji, obligacji i innych papierów wartościowych, co spowodowało u tych osób wymierne straty oraz naruszyło zasadę praworządności wyrażającą się m.in. w zaufaniu obywateli do Państwa (art. 3 przepisów konstytucyjnych) i stanowionego w tym Państwie prawa.

orzeka:

art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 127) w części dotyczącej postanowień art. 1 pkt 35 tej ustawy jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426) przez to, że z mocą wsteczną i bez odpowiedniego vacatio legis zmienił na niekorzyść obywateli zakres obowiązku podatkowego.

UZASADNIANIE

Rzecznik Praw Obywatelskich w swoim piśmie z dnia 8 czerwca 1993 r. wniósł o stwierdzenie niezgodności postanowień art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 127) w części dotyczącej postanowień art. 1 pkt 35 tej ustawy, z zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. - Dz.U. Nr 84, poz. 426). Zdaniem Wnioskodawcy naruszenie art. 1 przepisów konstytucyjnych nastąpiło przez wprowadzenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.: Nr 100, poz. 442; z 1992 r., Nr 21, poz. 86: Nr 68. poz. 341 i Nr 100, poz. 498 oraz z 1993 r., Nr 11, poz. 50) zmian art. 52 pkt 1 tej ustawy z dniem ogłoszenia, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1993 r., co spowodowało naruszenie praw niewadliwie nabytych i ustawowo zagwarantowanych do zwolnienia z podatku dochodowego w latach 1992 i 1993 dochodów ze sprzedaży udziałów w spółkach oraz akcji, obligacji i innych papierów wartościowych. Regulacja ta doprowadziła do wymiernych strat oraz naruszyła zasadę praworządności wyrażającą się m.in. w zaufaniu obywateli do Państwa (art. 3 przepisów konstytucyjnych) i stanowionego w tym Państwie prawa.

Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich zmiana postanowień art. 52 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana postanowieniami art. 1 pkt 35 ww. ustawy z dnia 6 marca 1993 r. stanowi o zawężeniu zakresu przedmiotowego ustanowionych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. zwolnień podatkowych, odnosząc je do dochodów z transakcji sprzedaży udziałów i akcji tylko określonych spółek oraz określonego rodzaju akcji i obligacji. Ponadto zmiana ta nastąpiła nie tylko z pominięciem odpowiedniego vacatio legis, lecz co więcej, z zastosowaniem techniki retroaktywnego działania prawa. Stanowi to rażące naruszenie praw słusznie nabytych na podstawie przepisu art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz interesów obywateli w sprawach będących w toku i powadzonych z uzasadnionym przeświadczeniem o przysługujących im z mocy ustawy uprawnieniach.

Do wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich ustosunkował się Prokurator Generalny, który w piśmie z dnia 10 sierpnia 1993 r. stwierdził, iż przepis art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 127), w zakresie dotyczącym wejścia w życie przepisu art. 1 pkt 35 tej ustawy, jest niezgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez Ustawę Konstytucyjną z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym. Zdaniem Prokuratora Generalnego kwestionowana przez Rzecznika Praw Obywatelskich regulacja weszła w życie z mocą wsteczną, co pozostaje w niezgodności ze wspomnianym wyżej art. 1, bowiem w pojęciu państwa prawnego mieszczą się między innymi zasady niedziałania prawa wstecz i ochrony praw nabytych, przy czym zasada ochrony praw nabytych jest elementem ogólniejszej zasady - zaufania obywatela do państwa. Są to zasady o walorze konstytucyjnym i mogą stanowić podstawę do kontroli ustaw.

2. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 1993 r. przedstawiciel Rzecznika Praw Obywatelskich podtrzymał stanowisko zawarte w pisemnym wniosku. Przedstawił jednocześnie przykłady strat, jakie ponieśli podatnicy w związku z retroaktywną zmianą prawa podatkowego, będącą przedmiotem wniosku. Rozwijając argumentację przedstawiciel Rzecznika Praw Obywatelskich stwierdził, że zgodność z założeniami państwa prawa wymaga, aby można było przewidzieć, jak nowo uchwalona ustawa będzie stosowana w przyszłości i aby w oparciu o nią można było planować swą aktywność życiową. Nie spełnia tego wymogu nagły sposób zmiany ustawy, bez przepisów przejściowych przy nierespektowaniu interesów obywateli. Całe działanie państwa - w tym także ustawodawcy - musi być dla obywateli przewidywalne i obliczalne. Inaczej nie mogą oni planować swojej aktywności życiowej i gospodarczej. Zasada pewności prawa oznacza także zakaz wydawania aktów prawnych działających z mocą wsteczną. Przedstawiciel Rzecznika Praw Obywatelskich wyraził pogląd, iż dopuszczalne jest zawężenie zakresu przyznanych ulg w prawie podatkowym. Musi być ono jednak dokonywane z uwzględnieniem interesów obywateli, w szczególności z wprowadzeniem vacatio legis, dostosowanego swoją długością do rodzaju regulowanych spraw. Zdaniem przedstawiciela Rzecznika Praw Obywatelskich dla minimalnych korzyści ekonomicznych nie wolno narażać państwa na podważenie doń zaufania obywateli.

Przedstawiciel Sejmu przyznał, że kwestionowana regulacja prawna pominęła vacatio legis, naruszyła konstytucyjną zasadę niedziałania prawa wstecz oraz nie uwzględniła zasady ochrony praw słusznie nabytych. Jednocześnie jednak, zdaniem przedstawiciela Sejmu, zasada ochrony praw słusznie nabytych nie ma charakteru absolutnego. Zmiana w zakresie podatku dochodowego, w szczególności w tej części, w której nie miała charakteru retroaktywnego, podyktowana była realizacją zasady sprawiedliwości i równości. Wraz z wprowadzeniem nowych obciążeń podatkowych z tytułu obrotu akcjami ustawodawca zwiększył obciążenia podatkowe z tytułu innych dochodów, także z tytułu otrzymywanej emerytury i zatrudnienia, co podyktowane było sytuacją finansową Państwa. dotychczasowy zakres zwolnienia nabierał w tym kontekście charakteru nieuzasadnionego uprzywilejowania dochodów ze sprzedaży akcji. Zdaniem przedstawiciela Sejmu ustawodawca był uprawniony do zmiany ustawy podatkowej, jednakże przy zachowaniu odpowiedniego vacatio legis i nieretroaktywnym działaniu ustawy. Negatywne skutki retroaktywności kwestionowanych przepisów zostały natomiast zlikwidowana zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 lipca 1993 r., który korzystając z delegacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych wyłączył spod obowiązku podatkowego i zarządził zaniechanie ustalenia poboru i wymiaru podatkowego od dochodu objętego retroaktywną normą ustawy. Ostatecznie przedstawiciel Sejmu uznał za zasadny wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich w zakresie, w jakim zarzuca on kwestionowanym regulacjom naruszenie zakazu retroaktywności oraz brak vacatio legis.

Przedstawiciel Prokuratora Generalnego podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Nadto przedstawiciel Prokuratora Generalnego przedstawił pismo Ministra Finans6w z dnia 19 lipca 1993 r. ustosunkowujące się do wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich. W piśmie tym Minister Finansów stwierdził, iż istotnie ustawa z dnia 6 marca 1993 r. zmieniła zakres przedmiotowy dochodów zwolnionych od opodatkowania, co było podyktowane doświadczeniami praktycznymi zebranymi w 1992 r. Wyniki kontroli skarbowej z tego okresu ujawniły szereg nieprawidłowości w obrocie papierami wartościowymi mających na celu obejście obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Minister Finansów uznał jednak za niewskazaną technikę retroaktywnego działania prawa przyjętą przez ustawę z 6 marca 1993 r. W tym celu w dniu 19 lipca 1993 r. wydane zostało zarządzenie Ministra Finansów zwalniające dochody objęte retroaktywną regulacją z obowiązku podatkowego. W związku z wydaniem tej regulacji Minister Finansów uznał, iż zarzut Rzecznika Praw Obywatelskich w tym zakresie stał się bezprzedmiotowy.

Jednocześnie Minister Finansów nie zgodził się z zarzutem, iż regulacje ustawy z dnia 6 marca 1993 r. prowadzą do utraty praw wcześniej nabytych.

3. Trybunał Konstytucyjny ustosunkowując się do zarzutów zawartych we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich rozważył dwie kwestie.

Przede wszystkim należało ustalić treść zmian art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten przed nowelizacją przewidywał, że od początku zwolnione są dochody ze sprzedaży udziałów i akcji wszelkich spółek prawa handlowego, a także wszelkich rodzajów obligacji i innych papierów wartościowych bez względu na osobę emitenta oraz fakt dopuszczenia do publicznego obrotu. Powyższa norma została zmieniona przepisem art. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz innych ustaw. Zmiana polegała na zawężeniu zakresu dotychczasowych zwolnień ograniczając je do dochodów ze sprzedaży udziałów i akcji tylko określonych spółek oraz tylko do określonego rodzaju akcji i obligacji.

Trybunał Konstytucyjny nie oceniał treści tego rozwiązania. Mieści się ono bowiem w sferze swobody kształtowania przez ustawodawcę zakresu świadczeń podatkowych jako wynik określonej polityki gospodarczej państwa. Przyznaje to także Wnioskodawca nie zgłaszając zarzutów co do treści przyjętych rozwiązań.

Następna kwestia, którą musiał rozstrzygnąć Trybunał Konstytucyjny, łączy się z problemem daty, od której opisana wyżej nowelizacja nabrała mocy prawnej. W art. 17 pkt 2 wspomnianej wyżej ustawy z dnia 6 marca 1993 r. ustawodawca postanowił, że realizacja ta wprawdzie wchodzi w życie z dniem ogłoszenia (tj. z dniem 16 kwietnia 1993 r. - data publikacji Dziennika Ustaw), ale z mocą od 1 stycznia 1993 r.

Nie ulega więc wątpliwości, że działając w ten sposób ustawodawca nie tylko nie uwzględnił stosownego vacatio legis, ale co więcej naruszył zasadę niedziałania prawa wstecz. W opinii Trybunału Konstytucyjnego jest to kolejny przykład wysoce nagannej praktyki ustawodawcy, który używa formuły rozdzielającej pojęcie "wejścia w życie” aktu prawnego od pojęcia nabrania przez poszczególne jego przepisy "mocy obowiązującej" z datą wcześniejszą. Formuła ta używana w przypadkach ustaw podatkowych rozpatrywanych przez Trybunał Konstytucyjny była uznawana za sprzeczną z art. 1 przepisów konstytucyjnych.

W rozpatrywanej sprawie można przeto ograniczyć się jedynie do przypomnienia najważniejszych argumentów wielokrotnie już wypowiadanych przez Trybunał Konstytucyjny przy ocenie retroaktywnego działania prawa. Zgodnie z ustaloną i potwierdzoną linią orzecznictwa retroaktywne działanie prawa stanowi, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, rażące naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa (por. orzeczenia U. 1/86, K. 1/88, K. 3/88, K. 7/89, K. 5/90, K. 7/90, K. 9/90, K. 12/90, K. 14/91, K. 15/91). Zasada niedziałania prawa wstecz i niezbędnego okresu vacatio legis ma szczególnie istotne znaczenie w zakresie podejmowanych przez obywateli działań gospodarczych. Działania te bowiem stanowią często podstawę egzystencji i poczucia bezpieczeństwa obywateli. Wprowadzane przez ustawodawcę regulacje dotyczące działalności gospodarczej oraz zasad opodatkowania są przesłanką podejmowania przez obywateli ważnych decyzji majątkowych. Zmiany tych regulacji nie mogą zaskakiwać podatników, narażając ich niekiedy na poważne straty. Naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, w tym wypadku podatkowego, stanowi równocześnie naruszenie zasady państwa prawnego (art. 1 przepisów konstytucyjnych). Może nim być także brak odpowiedniego vacatio legis dla regulacji przewidującej zmiany zasad opodatkowania. Uniemożliwia to ochronę interesów osób, które wszczęły określone postępowanie w zakresie swoich praw majątkowych kierując się istniejącym stanem prawa.

4. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił poglądu Rzecznika Praw Obywatelskich, że podstawą wydania orzeczenia w niniejszej sprawie winien być także art. 3 przepisów konstytucyjnych. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis ten mógłby mieć zastosowanie gdyby nie doszło do naruszenia innych norm konstytucyjnych (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K. 7/90 i K. 9/90). W niniejszej sprawie Trybunał Konstytucyjny dopatrzył się naruszenia przede wszystkim art. 1 przepisów konstytucyjnych i przepis ten stanowi, zdaniem Trybunału, podstawę do stwierdzenia sprzeczności z Konstytucją kwestionowanej przez Rzecznika Praw Obywatelskich regulacji ustawowej.

5. Na marginesie tej sprawy należy podnieść, że już po złożeniu przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosku do Trybunału Konstytucyjnego, Minister Finansów w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 z późn. zm.) wydał w dniu 19 lipca 1993 r. zarządzenie w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego w okresie wstecznego działania zakwestionowanego przepisu ustawy (MP Nr 37, poz. 385). Na rozstrzygnięcie sprawy nie miało to jednak wpływu. Cytowane zarządzenie nie pokrywa się z zakresem normy ustawowej. Zakwestionowana prze Rzecznika Praw Obywatelskich norma ustawowa dotyczy bowiem obowiązku podatkowego, a zarządzenie Ministra Finansów jedynie ustalenia i poboru podatku. Trybunał Konstytucyjny kontrolował dlatego normę ustawową, a nie zarządzenie Ministra Finansów, które jedynie złagodziło skutki wadliwej normy ustawowej.

Dlatego Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.