4

Orzeczenie

z dnia 24 lipca 1990 r.

(K. 5/90)

Trybuna? Konstytucyjny w sk?adzie:

Przewodnicz?cy: s?dzia TK Andrzej Zoll

S?dziowie TK: Czes?aw Bakalarski

Henryk Groszyk

Wojciech ??czkowski (sprawozdawca)

Remigiusz Orzechowski

Protokolant: Miros?awa Zadró?na

po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 1990 r. na rozprawie sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, z udzia?em uczestników post?powania: Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego, o stwierdzenie, ?e:

niewprowadzenie przez ustaw? z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw reguluj?cych zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 74, poz. 443) przepisów przejœ­ciowych w art. 14, maj?cych zastosowanie do zasad poboru w 1990 r. podatku drogowego, a okreœlonych w art. 8 ust. 2 znowelizowanej ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i op?atach lokalnych (Dz.U. z 1985 r. Nr 12, poz. 50 z póŸn. zm.),

b) wprowadzenie rozporz?dzenia Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 1990 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatkach i op?atach lokalnych (Dz.U. Nr 2, poz. 12) z moc? wsteczna (z dniem og?oszenia przy zastosowaniu poczynaj?c od roku podatkowego 1990 - § 8 rozp.) naruszy?o zasad? pa?stwa prawnego wyra?on? w art. 1 Konstytucji RP, której treœae obejmuje tak?e zasad? zaufania oraz zasad? praworz?dnoœci wyra?on? w art. 3 Konstytucji RP (art. 8 i art. 9 Konstytucji PRL przed jej zmian?), a tak?e narusza zasad? ca?kowitej ochrony w?asnoœci osobistej wyra?on? w art. 7 Konstytucji RP,

orzeka

niewprowadzenie przez ustaw? z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw reguluj?cych zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 74, poz. 443) przepisów przejœciowych maj?cych zastosowanie do zasad poboru w 1990 r. podatku drogowego, a okreœlonych w art. 8 ust. 2 znowelizowanej ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i op?atach lokalnych (Dz.U. Nr 12, poz. 50 z 1985 r. z póŸn. zm.) oraz wprowadzenie rozporz?dzenia Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 1990 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatkach i op?atach lokalnych (Dz.U. Nr 2, poz. 12) nie jest niezgodne z art. 1, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

UZASADNIENIE

Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku o wszcz?cie post?powania z dnia 1 marca 1990 r. zarzuca naruszenie zasad wyra?onych w art. 1, 3 i 7 Konstytucji RP.

Trybuna? Konstytucyjny uzna?, ?e zarzut naruszenia Konstytucji jest równoznaczny z zarzutem niezgodnoœci cytowanych we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich przepisów z powo?anymi tam artyku?ami Konstytucji. Tylko bowiem w takim zakresie Trybuna? uprawniony jest do orzekania (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz.U. Nr 22, poz. 98 z póŸniejszymi zmianami).

Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich rozpatrywana sprawa dotyczy naruszenia zasady pa?stwa prawnego wyra?onej w art. 1 Konstytucji RP, której treœae obejmuje tak?e zasad? zaufania, zasady praworz?dnoœci wyra?onej w art. 3 Konstytucji RP, a tak?e naruszenia zasady ca?kowitej ochrony w?asnoœci osobistej wyra?onej w art. 7 Konstytucji RP. W szczególnoœci Rzecznik Praw Obywatelskich dopatruje si? naruszenia powy?szych zasad w "bezpoœrednim dzia?aniu" ustawy z dnia 28.12.1989 r. o zmianie niektórych ustaw reguluj?cych zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 74, poz. 443), która zosta?a opublikowana 30.12.1989 r. i wesz?a w ?ycie z dniem 1 stycznia 1990 r., a tak?e w tym, ?e - jak stwierdza Rzecznik - expressis verbis dosz?o do z?amania zasady nieretrospektywnoœci przez rozporz?dzenie Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 1990 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatkach i op?atach lokalnych (Dz.U. Nr 2, poz. 12), które wchodz?c w ?ycie z dniem og?oszenia, tj. 12 stycznia 1990 r., ma zastosowanie poczynaj?c od pocz?tku roku podatkowego.

Brak w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa intertemporalnego, a tak?e "vacatio legis” - zdaniem Rzecznika powoduje, ?e nie istniej? stany przejœciowe, niezb?dne dla pewnoœci prawa, poszanowania porz?dku prawnego i daj?ce wszystkim zainteresowa­nym podmiotom czas i mo?liwoœae w?aœciwego rozporz?dzenia swoimi interesami - w tym w?aœnie okresie przejœciowym. Rzecznik Praw Obywatelskich twierdzi, ?e tak skon­struowane prawo uniemo?liwi?o bardzo licznej grupie posiadaczy pojazdów mechanicz­nych unikni?cie podatku drogowego za 1990 rok przez wyrejestrowanie pojazdów, co przewiduje cytowana ustawa z 28.12.1989 r. Art. 8 ust. 3 ustawy stanowi bowiem, ?e obowi?zek podatkowy wygasa dopiero z ko?cem roku, w którym dokonano wyrejest­rowania. Rzecznik Praw Obywatelskich nazywa to "pu?apka zastawiona na jednostk? przez legislatora".

W sprawie obj?tej wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich przedstawili swoje stanowiska: Minister Finansów oraz Prokurator Generalny. Nie podzielili oni pogl?dów Rzecznika Praw Obywatelskich oraz wnieœli o nieuwzgl?dnienie wniosku.

Minister Finansów, nie dostrzegaj?c niezgodnoœci zaskar?onych aktów prawnych z Konstytucj? RP, podkreœla m.in., ?e podatek drogowy jest podatkiem rocznym. Oznacza to, ?e zmiany stanu faktycznego powoduj?ce wygaœni?cie obowi?zku podatkowego, dokonane w czasie roku kalendarzowego wywo?uj? skutek dopiero w nast?pnym roku. Minister Finansów stwierdza, ?e nowelizacja wprowadzona cytowan? ustaw? z dnia 28.12.1989 r. nie zmieni?a powy?szej regu?y, tzn. i? obowi?zek podatkowy wygasa z ko?cem roku podatkowego (kalendarzowego). Zmieni?a si? jedynie - i to na korzyœae podatnika - okolicznoœae, która to wygaœni?cie powoduje. Obecnie wystarczy samo wyrejestrowanie, podczas gdy przed nowelizacj? ustaae musia?o posiadanie przedmiotu opodatkowania. Minister Finansów twierdzi tak?e, ?e brak by?o uzasadnienia do wydawania przepisów przejœciowych dla ustawy z 28.12.1989 r., skoro zmiany w zakresie wygaœni?cia obowi?zku podatkowego, obowi?zuj?ce od 1 stycznia 1990 r., wywo?uj? skutek na nast?pny rok. Jeœli chodzi o zaskar?one rozporz?dzenie Ministra Finansów z dnia 3.01.1990 r., to - zdaniem tego Ministra - kilkudniowe opóŸnienie w stosunku do pocz?tku roku podatkowego wynika?o z przyczyn wy??cznie technicznych, zwi?zanych z dat? uchwalenia ustawy z 28.12.1989, dla której omawiane rozporz?dzenie stanowi akt wykonawczy. W opinii Ministra Finansów nie mia?o to jednak ?adnych negatywnych nast?pstw dla podatnika.

Podobna argumentacj? przedstawi? Prokurator Generalny. Rozwin?? on tak?e twier­dzenie, ?e bezpoœrednie dzia?anie nowej ustawy dotyczy wy??cznie okolicznoœci faktycz­nej, powoduj?cej wygaœni?cie obowi?zku podatkowego, a nie regu?y, ?e obowi?zek podatkowy wygasa z ko?cem roku.

Na rozprawie w dniu 24 lipca 1990 r. uczestnicy post?powania podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska.

Trybuna? Konstytucyjny, po rozpatrzeniu wszystkich stanowisk przedstawionych w toku post?powania oraz po przeprowadzeniu analizy tekstów aktów normatywnych dotycz?cych rozstrzyganej sprawy nie dopatrzy? si? uchybie? podniesionych we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich.

Kwestionowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich art. 8 ustawy z dnia 28.12.1989 r. o zmianie niektórych ustaw reguluj?cych zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 74, poz. 443) nie wprowadzi? ?adnej niekorzystnej dla podatnika zmiany zasady powstawania i wygasania obowi?zku podatkowego w podatku drogowym. Przed nowelizacja spraw? t? regulowa? art. 9 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i op?atach lokalnych (Dz.U. Nr 12, poz. 50 z póŸn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami obowi?zek podatkowy powstawa? od pierwszego dnia miesi?ca, w którym nast?pi?a rejestracja pojazdu, albo - w okreœlonych przypadkach - od miesi?ca nast?puj?cego po miesi?cu, w którym obj?to w posiadanie przedmiot opodatkowania. Natomiast obowi?zek podatkowy wygasa? z ko?cem roku, w którym usta?o posiadanie przedmiotów opodatkowania. Wygaœni?cie obowi?zku podatkowego z ko?cem roku oznacza, ?e podatek drogowy jest podatkiem rocznym. Ta zasada nie zosta?a zmieniona przez cytowan? ustaw? z dnia 28.12.1989 r. Art. 8 ust. 2 tej ustawy stanowi tak?e, ?e obowi?zek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesi?ca, w którym nast?pi rejestracja, a je?eli przedmiot opodatkowania nie podlega rejestracji - od miesi?ca nast?puj?cego po miesi?cu, w którym obj?to ten przedmiot w posiadanie. Utrzymany zosta? równie? roczny charakter podatku drogowego. Art. 8 ust. 3 stanowi bowiem, ?e obowi?zek podatkowy wygasa z ko?cem roku, w którym dokonano wyrejestrowania przedmiotów opodatkowania, a jeœli nie podlegaj? rejestracji - z ko?cem roku, w którym usta?o ich posiadanie.

Ustawa nowelizacyjna nie wprowadzi?a zatem zmiany zasad powstawania i wygasania obowi?zku podatkowego. Zmieni?a si? jedynie - i to na korzyœae podatników - okolicznoœae faktyczna, która to wygaœni?cie powoduje. Przed 1 stycznia 1990 r. przes?anka powoduj?ca wygaœni?cie opodatkowania podatkiem drogowym by?o ustanie posiadania przedmiotu opodatkowania. Po nowelizacji - obowi?zek podatkowy mo?e ustaae ju? po wyrejestrowaniu przedmiotu opodatkowania, bez koniecznoœci wyzbycia si? jego po­siadania. Jest to szczególnie wa?na okolicznoœae, zw?aszcza ?e jednym z zarzutów podnoszonych przez Rzecznika Praw Obywatelskich jest naruszenie zasady ca?kowitej ochrony w?asnoœci osobistej wyra?onej w art. 7 Konstytucji. Z tego punktu widzenia zmiany wprowadzone zaskar?on? ustaw? z dnia 28.12.1989 r. nie tylko nie pogorszy?y sytuacji obywatela, lecz wr?cz przeciwnie - pozwalaj? mu na unikni?cie opodatkowania podatkiem drogowym bez wyzbywania si? w?asnoœci przedmiotu opodatkowania, skoro dopuszczalne jest samo wyrejestrowanie.

Nietrafne s? tak?e zarzuty Rzecznika Praw Obywatelskich, odwo?uj?ce si? do art. 1 i 3 Konstytucji RP. Zaskar?ona ustawa z dnia 28.12.1989 r. wprawdzie rzeczywiœcie nie zawiera w zakresie podatku drogowego przepisów przejœciowych, lecz nie wywo?uje to naruszenia zasad, o których mówi? cytowane artyku?y Konstytucji. Nowa regulacja zawarta w ustawie z dnia 28 grudnia 1989 r. dotyczy wy??cznie okolicznoœci faktycznych, które zaistniej? w ci?gu roku podatkowego 1990 ze skutkiem na nast?pny rok podatkowy. Oznacza to np., ?e od 01.01.1990 r. posiadacze pojazdów samochodowych mog? podj?ae decyzj? o wycofaniu pojazdu z ruchu przez wyrejestrowanie i w ten sposób zwolni? si? od obowi?zku podatkowego od 1 stycznia 1991 r. Taka by?a wola ustawodawcy, który nowe, korzystniejsze dla podatników warunki wygaœni?cia obowi?zku podatkowego postanowi? wprowadziae z dniem 1 stycznia 1990 r. Nie mo?na mu zatem zarzucaae naruszenia zasad pa?stwa prawnego, sprawiedliwoœci spo?ecznej, praworz?dnoœci tylko dlatego, ?e nie rozci?gn?? nowych regulacji na okresy wczeœniejsze. Do tego bowiem sprowadza?yby si? ewentualne przepisy prawa intertemporalnego czy "vacatio legis", o których w uzasadnieniu wniosku pisze Rzecznik Praw Obywatelskich. Rzecznikowi chodzi?o o umo?liwienie obywatelom uwolnienia si? na nowych warunkach od podatku drogowego ju? w roku 1990, podczas gdy wola ustawodawcy owe nowe, korzystniejsze warunki skutkowaae b?d? dopiero w 1991 r. Podatnicy, którzy chcieli unikn?ae obowi?zku podatkowego w podatku drogowym w 1990 r. - zgodnie z dotychczasowymi zasadami - musieli podj?ae odpowiednia decyzj? o ustaniu posiadania ju? w 1989 r.

Nieco inny charakter maja zarzuty Rzecznika Praw Obywatelskich stawiane roz­porz?dzeniu Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 1990 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatkach i op?atach lokalnych (Dz.U. Nr 2, poz. 12). Rozporz?dzenie to zosta?o opublikowane w Dzienniku Ustaw z dnia 12 stycznia 1990 r. Zarzuty Rzecznika dotycz? tu g?ównie naruszenia zasady niedzia?ania prawa wstecz. W zwi?zku z tym, ?e zasada ta nie jest zawarta w Konstytucji RP, Rzecznik Praw Obywatelskich powo?uje si? w tym zakresie na zasady wyra?one w art. 1, 3 i 7 Konstytucji, na zasady materialnej praworz?dnoœci oraz zasady zaufania obywatela do pa?stwa, które leg?y u podstaw wielu postanowie? Konstytucji, a tak?e na orzecznictwo Trybuna?u Konstytucyjnego.

Rozporz?dzenie zgodnie z § 8 wesz?o w ?ycie z dniem og?oszenia (tj. z dniem 12.01.1990 r.), lecz ma zastosowanie poczynaj?c od roku podatkowego 1990 (tj. od 01.01.1990 r.). Powstaje pytanie, czy owa 12 - dniowa rozbie?noœae powoduje niezgod­noœae z zasadami wyra?onymi w art. 1, 3 i 7 Konstytucji. OdpowiedŸ mo?e zapaœae m. in. poprzez analiz? skutków, jakie wobec podatników wywo?a?o rozporz?dzenie Ministra Finansów z 3 stycznia 1990 r. Chodzi tu w szczególnoœci o dwie sprawy. Po pierwsze nale?y wyjaœniae, czy og?oszenie cytowanego rozporz?dzenia, zawieraj?cego m. in. nowe stawki podatku drogowego, pogorszy?o sytuacj? prawn? podatników, zw?aszcza w za­kresie ich mo?liwoœci uwolnienia si? od obowi?zku podatkowego. Podatek drogowy jest, jak wiadomo, podatkiem rocznym. Oznacza to, ?e podatnik, nawet gdyby dowiedzia? si? o nowych stawkach przed dniem 1 stycznia 1990 r., nie mia?by mo?liwoœci uchylenia si? od podatku drogowego ju? w 1990 r. Wyrejestrowanie przedmiotu opodatkowania odnosi bowiem swój skutek dopiero od 1 stycznia 1991 r., bez wzgl?du na moment, w którym nast?pi?o wyrejestrowanie w roku poprzednim. Pod tym wzgl?dem obowi?zuje zasada dotychczasowa i nowe prawo nie wprowadzi?o ?adnych zmian. Drugi problem zwi?zany jest ze skutkami ekonomicznymi, wywo?anymi wysokoœci? nowych stawek podatkowych. Rozporz?dzenie Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 1990 r. jedynie sprecyzowa?o wysokoœae stawek podatku drogowego w ramach ustalonych przez cytowan? ustaw? z dnia 28.12.1989 r. Nie mo?na wi?c tu mówiae o naruszeniu zasady zakazu retroaktywnoœci prawa, tym bardziej ?e wysokoœae tych stawek znajduje si? znacznie poni?ej górnej granicy okreœlonej w ustawie. Nie bez znaczenia jest fakt podkreœlany przez Ministra Finansów, ?e znaczne nominalne podwy?szenie stawek podatku drogowego nie mia?o na celu zwi?kszenia realnych obci??e? tym podatkiem, a jedynie dostosowanie stawek kwotowych podatku do procesów inflacyjnych. Wed?ug oœwiadczenia Ministra Finansów, przy kalkulacji stawek podatku drogowego uwzgl?dniono tylko w po?owie wzrost cen i dochodów, jaki nast?pi? w okresie 1986 - 1989 i jaki by? zak?adany na 1990 r. W tym wi?c zakresie tak?e nie nast?pi?o pogorszenie sytuacji podatników. Nie mo?na zatem powo?ywaae si? tu na zasad? niedzia?ania prawa wstecz. Zasada lex retro non agit mog?aby si? bowiem odnosiae wy??cznie do przepisów ograniczaj?cych prawa lub zwi?kszaj?cych zobowi?zania.

W tej sytuacji Trybuna? Konstytucyjny stan?? na stanowisku, ?e jakkolwiek by?oby bardzo po??dane wprowadzanie w ?ycie wszelkich aktów prawnych z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym, to jednak w rozpatrywanej sprawie zaskar?one przez Rzecz­nika Praw Obywatelskich akty prawne s? zgodne z Konstytucj? RP.