Wyrok z dnia 12 grudnia 1997 r.
III RN 91/97

Wynagrodzenie wypłacone agentowi (prowizja) stanowi koszt uzyskania
przychodu dającego zlecenie. Dopuszczalna jest umowa agencji zawarta mię-
dzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jako zlecającym, a spółką z
ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada większość udziałów w spółce
zlecającej, jako agentem.


Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej
Wasilewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).


Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 1997 r. sprawy ze skargi "K.T."
Spółki z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 października 1996 r. [...]
w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 1994 r., na skutek rewizji
nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Admini-
stracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 1997 r. [...]


1. u c h y l i ł zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę w odniesieniu
do zarzutu nieuznania kwoty 79.318,40 zł z tytułu prowizji za koszty uzyskania przy-
chodów i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnemu
Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu,

2. o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną w pozostałej części.

U z a s a d n i e n i e


Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 14 października 1996 r. [...] uchyliła de-
cyzję Urzędu Skarbowego P.-N.M. z dnia 1 czerwca 1996 r. [...] dotyczącą ustalenia
"K.T." Spółce z o.o. w P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od
osób prawnych za rok 1994 w kwocie 1.370.811,20 zł i określiła tej Spółce należny
podatek dochodowy za 1994 rok w kwocie 1.357,939,70 zł.

- 2 -

Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodu części prowizji wy-
płaconej przez Spółkę "K.T." w wysokości 7.931.840.000 zł agentowi Spółki, przyj-
mując, że rola agenta w tej sprawie sprowadzała się do zapłacenia za tę Spółkę
kwoty należnej kontrahentowi [...] już po zawarciu umowy. Poza tym Izba Skarbowa
stwierdziła, że w decyzji organu I instancji, wskutek omyłki zaniżono należny podatek
o kwotę 876.384.000 zł.
W kwestii najmu lokalu w budynku przy ul. K. w W. organ odwoławczy uznał
za udowodnione i zasadne poniesienie przez Spółkę wydatków z tytułu najmu lokalu i
zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku 1994. Izba
Skarbowa uznała też za udowodniony fakt udostępnienia przez Spółkę części naj-
mowanego obiektu innym podmiotom, w związku z czym organ podatkowy I instancji
zasadnie zwiększył przychód Spółki o kwotę 2.419.812.440 zł, odpowiadającą warto-
ści czynszu przypadającego na udostępnioną część powierzchni lokalowej. Izba
Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu Spółki, że miaro-
dajnym dowodem na okoliczność udostępnienia części pomieszczeń biurowych in-
nym podmiotom mogą być, zgodnie z art. 198 Kodeksu handlowego, oświadczenia
Zarządu "P." Spółki z o.o., która Spółce "K.T." wynajęła lokale; zapisy na fakturach i
wykazach powierzchni zajmowanych przez użytkowników sporządzone zostały przez
pracowników wynajmującego.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem
z dnia 4 czerwca 1997 r. [...] oddalił skargę "K.T." Spółki z o.o. w P., przyjmując w
odniesieniu do prowizji, że skoro K. A. mbH posiada w Spółce z o.o. "K.T." 98%
udziałów (2% udziałów posiada Grażyna K.), to nie może on być uznany za agenta
strony skarżącej. Posiadając większościowy pakiet udziałów nie może zlecać w isto-
cie sobie samemu czynności agenta i od tych czynności pobierać prowizję. Zdaniem
Sądu "...wszelkie rozważania dotyczące tego, czy załatwienie gwarancji i zapłata
przez "agenta" za zlecającego należą do szczegółowych obowiązków agenta za wy-
konanie których należy mu się prowizja okazały się zbędne".
W sprawie wydatków z tytułu najmu budynku przy ul. K. w W., Sąd przyjął,
że na odwrocie faktur znajdują się informacje pracowników wynajmującego o fak-
tycznie zajmowanej przez poszczególne podmioty powierzchni biurowej. Faktury te
przez szereg miesięcy otrzymywała strona skarżąca, nie wnosząc żądnych zastrze-

- 3 -

żeń do ich treści i do informacji zawartych na odwrocie faktur. "Ocena materiału do-
wodowego, na którego wpływ miała strona skarżąca nie może być uznana w powyż-
szych okolicznościach za dowolną".
Powyższy wyrok zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości,
w której wyrokowi temu zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3
ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74,
poz. 368 ze zm.) w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), art. 77 §
1 i 80 KPA w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz
art. 199 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.
Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) i na podstawie art. 57 ust. 2
ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Minister Sprawiedliwości wnosił o
uchylenie wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi
Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego
rozpoznania.
W ocenie Ministra Sprawiedliwości Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie
stwierdził, że umowa agencyjna jest umową dwustronną, w której agent jest odręb-
nym dla zlecającego podmiotem. Nie znajduje jednak uzasadnienia stanowisko
Sądu, że w niniejszej sprawie K. A. mbH posiadający prawie 98% udziałów w Spółce
z o.o. "K.T." nie może być uznany za agenta strony skarżącej.
Zgodnie z § 23 umowy spółki założonej w dniu 31 stycznia 1991 r., zmienio-
nej umową z dnia 28 lutego 1991 r. w przedmiocie przyjęcia nazwy "K.T. Spółka z
ograniczoną odpowiedzialnością", "jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, do skła-
dania i podpisywania w imieniu spółki oświadczeń o charakterze majątkowym jest
wymagane współdziałanie dwóch członków zarządu lub jednego członka zarządu i
prokurenta". Treść cytowanego postanowienia umowy odpowiada wymogom przewi-
dzianym w art. 199 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27
czerwca 1934 r. Kodeks handlowy i umowy spółki obligują do składania oświadczeń
przez zarząd (dwóch jego członków lub jednego członka łącznie z prokurentem), z
zatem w niniejszej sprawie tylko Zarząd "K.T." Spółka z o.o. w P. jest wyłącznie
uprawniony do zawierania umów w imieniu Spółki, a nie wspólnik posiadający nawet
prawie 98% udziałów, zważywszy też, że żaden przepis Działu XI Kodeksu handlo-

- 4 -

wego nie uprawnia wspólnika do zawierania umów w imieniu Spółki.

Sąd koncentrując swoją ocenę na zakwestionowaniu K. A.mbH jako agenta
Spółki z o.o. "K.T." z uwagi na wielkość udziałów w tej Spółce, nie ustosunkował się,
zdaniem Ministra Sprawiedliwości, merytorycznie do kwestii zachowania wymagań
prawnych dotyczących złożenia oświadczenia przez Zarząd Spółki "K.T." przy za-
warciu umowy agencji, z czym wiąże się ocena zasadności przyznania prowizji i tym
samym zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę. Nadmienić przy
tym należy, że K. A. mbH posiada osobowość prawną odrębną od "K.T." Spółki z o.o.
w P., na mocy przepisów niemieckiego Kodeksu handlowego. Skoro więc dwa
odrębne podmioty działające poprzez swoje Zarządy zawarły umowę, to Sąd dys-
kwalifikując uprawnienia agenta wynikające z tej umowy, rażąco naruszył prawo,
gdyż nie wspólnik zlecił sam sobie czynności agenta.
W sprawie nieodpłatnego udostępnienia lokali przy ul. K. w W. przez Spółkę
"K.T." innym podmiotom, tj. K. Holding S.A., P. oraz S.L., strona skarżąca kwestio-
nuje ustalenia organów podatkowych w tym zakresie i zwiększenie w związku z tym
przychodu Spółki o kwotę 2.419.812.400 zł (starych), wywodząc w toku postępowa-
nia podatkowego, że dowody w postaci zapisów na fakturach i wykazanych po-
mieszczeń, sporządzone zostały przez nieupoważnionych pracowników wynajmują-
cego, tj. Spółki "P.".
Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że na nieodpłatne udostępnienie
przez stronę skarżącą części nieruchomości innym podmiotom wskazują faktury
"wystawione przez wynajmującego", o czym świadczą na odwrocie tych faktur infor-
macje pracowników wynajmującego (Spółki "P."), nie uwzględnił przy tym faktu, że
zapisy na odwrocie faktur pochodziły od osób nieuprawnionych do reprezentowania
wynajmującego (Spółki "P."). Tym samym skoro Zarząd "P." Spółki z o.o. - jako or-
gan upoważniony w myśl art. 198 § 1 i art. 199 § 1 Kodeksu handlowego - nie pot-
wierdził oświadczeń co do nieodpłatnego udostępnienia części nieruchomości innym
podmiotom, oświadczenia te były z mocy prawa nieważne (art. 104 KC). Na orga-
nach podatkowych ciążył zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycz-
nego sprawy i dokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego,
czy dana okoliczność została udowodniona (art. 7, 77 § 1 i 80 KPA).


- 5 -


Sąd Najwyższy zważył co następuje:


Trafny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasad-
nieniu zaskarżonego rewizją nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości wyroku, że je-
żeli agent w wyniku czynności, które znajdują oparcie w Kodeksie cywilnym, dopro-
wadzi do uzyskania przychodu przez dającego zlecenie, to wynagrodzenie za te
czynności (prowizja) stanowi koszt uzyskania przychodu dającego zlecenie. W ni-
niejszej sprawie jest niesporne, że agent (K. A. mbH z siedzibą w B.) doprowadził w
wyniku swojej działalności do udzielenia ,,K.T." Sp. z o.o. z siedzibą w P. przez B.
Bank gwarancji na zakup samochodów w kwocie 8.200.000 DEM oraz że zapłacił z
własnych środków kwotę 7.922.195,53 DEM za dostarczenie przez kontrahenta [...]
samochodów. Trafne jest także stanowisko Sądu, że zawarta w dniu 30 kwietnia
1991 r. między K. A. mbH z siedzibą w B. - agentem a ,,K.T." Sp. z o.o. umowa na-
zwana umową agencji, jest klasyczną umową pośrednictwa, według której agent
działa na rzecz zlecającego, ale we własnym imieniu, a nie w imieniu zlecającego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał jednak natury czynności podejmowanych
przez K. A. mbH w wykonaniu umowy agencji ani też czy czynności te przyczyniły się
do powstania przychodu po stronie zlecającego. W ocenie Sądu, którą również
należy podzielić, umowa agencji jest ,,umową dwustronną, w której agent jest
odrębnym od zlecającego podmiotem." Nie jest natomiast trafny pogląd Sądu, że K.
A. mbH posiadający 98% udziałów w ,,K.T." Sp. z o.o., nie może być uznany za
agenta tej Spółki. Zgodnie bowiem z § 23 umowy spółki z ograniczoną odpowie-
dzialnością, założonej dnia 31 stycznia 1991 r., zmienionej umową z dnia 28 lutego
1991 r. w przedmiocie przyjęcia nazwy ,,K.T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialno-
ścią", ,,jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, do składania i podpisywania w imieniu
spółki oświadczeń o charakterze majątkowym jest wymagane współdziałanie dwóch
członków zarządu lub jednego członka zarządu i prokurenta". Treść powyższego
postanowienia umowy spółki w pełni odpowiada wymaganiom art. 199 § 1 Kodeksu
handlowego, zgodnie z którym, jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, sposób repre-
zentowania reguluje umowa spółki. Jeżeli natomiast umowa spółki nie zawiera w tym
względzie postanowień, do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki
wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo też jednego członka

- 6 -

zarządu łącznie z prokurentem. Nie można zatem podzielić poglądu Sądu, że posia-
dając większościowy pakiet udziałów K. A. mbH zlecił w istocie sobie samemu czyn-
ności agenta i od czynności tych pobierał prowizję, bowiem, jak trafnie stwierdził Mi-
nister Sprawiedliwości w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej, w niniejszej sprawie
tylko Zarząd ,,K.T." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyłącznie upraw-
niony do zawierania umów w imieniu Spółki, a zatem spełnione zostały wymagania
prawne dotyczące złożenia oświadczenia przez Zarząd Spółki w przedmiocie zawar-
cia umowy agencji z K. A. mbH. W konsekwencji należy uznać, że skuteczna jest
umowa agencji zawarta między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako zle-
cającym a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako agentem, która posiada
większość (98%) udziałów w spółce zlecającej. W rozpoznawanej sprawie należy
ponadto podkreślić, że K. A. mbH posiada osobowość prawną odrębną od K. T."
Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy przepisów niemieckiego Kodeksu
handlowego. Skoro zatem dwa odrębne podmioty (dwie spółki), działające przez
swoje zarządy, zawarły umowę agencji, to Sąd dyskwalifikując tę umowę rażąco na-
ruszył przepis art. 199 § 1 Kodeksu handlowego.
Nie jest trafny zarzut rewizji nadzwyczajnej naruszenia art. 77 § 1 i art. 80
Kodeksu postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął
prawidłowo, że o nieodpłatnym udostępnieniu przez stronę skarżącą części nieru-
chomości innym podmiotom (K.Holding S.A., P. oraz S.L.) świadczą faktury wysta-
wione przez wynajmującego. Na odwrocie tych faktur znajdują się informacje pra-
cowników wynajmującego o powierzchni biurowej faktycznie zajmowanej przez po-
szczególne podmioty. Faktury te wraz z adnotacjami przez szereg miesięcy otrzy-
mywała strona skarżąca nie wnosząc żadnych zastrzeżeń co do ich treści i do infor-
macji zawartych na odwrocie tych faktur , w związku z czym ocena materiału dowo-
dowego, na który wpływ miała strona skarżąca, nie może być uznana za dowolną.
Nie jest natomiast trafny pogląd Ministra Sprawiedliwości, że skoro zapisy na odwro-
cie faktur pochodziły od osób nieuprawnionych do reprezentowania wynajmującego,
takim bowiem podmiotem jest wyłącznie Zarząd ,,P." Spółka z o.o., to oświadczenia
(zapisy na odwrocie faktur) były z mocy prawa nieważne. W świetle bowiem art. 75 §
1 Kodeksu postępowania administracyjnego jako dowód należy dopuścić wszystko,
co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za

- 7 -

taki dowód co do nieodpłatnego udostępnienia części nieruchomości określonym
podmiotom należy niewątpliwie uznać zapisy na odwrocie faktur wystawionych przez
wynajmującego, nawet jeżeli nie pochodziły od organu upoważnionego do repre-
zentowania wynajmującego (Zarządu Spółki P.), lecz od zatrudnionych u niego pra-
cowników. W sytuacji, gdy faktury te wraz z adnotacjami przez szereg miesięcy
otrzymywała strona skarżąca, nie wnosząc żadnych zastrzeżeń co do ich treści i do
informacji zawartych na odwrocie tych faktur, to nie sposób zarzucić organom podat-
kowym i Sądowi rażącego naruszenia przepisów art. 77 § 1 i 80 Kodeksu.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================