Wyrok z dnia 3 grudnia 1997 r.
III RN 86/97

Skorzystanie przez podatnika z prawa do pomniejszenia należnego podatku
od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu jest możliwe
tylko w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej (art. 19 ust. 1 i 3
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Przewodniczący SSN: Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Adam Józefowicz, Andrzej
Wasilewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 1997 r., sprawy ze skargi
Spółdzielni Mleczarskiej "B." w B.P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 września
1995 r. [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres wrzesień -
grudzień 1994 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z
dnia 14 marca 1997 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.


U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w B.P. decyzją z dnia 24 maja 1995 r. wydaną na podstawie art.
5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity
tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 3
oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określił wysokość zobowiązania
podatkowego Spółdzielni Mleczarskiej "B.@ w B.P. za okres od września do grudnia
1994 r. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdza się, że w tym okresie Spółdzielnia nie
składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, czym
naruszyła przepisy art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzję tę
utrzymała w mocy Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 4 września 1995 r., wydaną w
wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego. W wyniku skargi Spółdzielni
Mleczarskiej "B.@ na powyższą decyzję, Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek
Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 14 marca 1997 r. [...] uchylił zaskarżoną
decyzję Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B.P.
W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ani
przepis art. 6, art. 10, art. 19 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz
podatku akcyzowym, ani też przepis art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych, nie pozwalają na zastosowanie sankcji w postaci odmowy obniżenia
podatku należnego od podatnika o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i
usług z tego tylko powodu, iż podatnik nie składał wymaganych prawem deklaracji
podatkowych. Dodatkowo podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone,
iż podatnik prowadził ewidencję wymaganą na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o
podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, do której kontrolujące organy
podatkowe nie miały zastrzeżeń, a podatnik właśnie w oparciu o tę ewidencję obliczał i
wpłacał należny podatek. W opinii Sądu: ?nieskładanie przez podatnika deklaracji w
podatku od towarów i usług powoduje jedynie ten skutek, że nie może podatnik żądać
zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie powoduje natomiast zakazu
odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy określaniu podatku przez
urząd skarbowy przy wydawaniu decyzji w trybie przepisów art. 5 ust. 3 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych@.
Minister Sprawiedliwości w dniu 11 września 1997 r. [...] złożył rewizję nadzwy-
czajną od tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w
Białymstoku, zarzucając mu rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja
1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w
związku z art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i
usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i na podstawie art. 57 ust.
2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego
wyroku oraz oddalenie skargi Spółdzielni Mleczarskiej "B.@ w B.P. bądź też o uchylenie
tego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi
Zamiejscowemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji
nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że dyspozycja art. 19 ust. 3 ustawy o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie pozostawia żadnych
wątpliwości, iż z prawa do odliczenia podatnik może skorzystać jedynie w rozliczeniu
podatku za określone miesiące (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 16 listopada 1994 r., SA/Kr 1905/94, Monitor Podatkowy z
1995 r. Nr 5/156), zaś niezrealizowanie tego prawa jest aktem woli podatnika, a nie
organu podatkowego. Natomiast niezłożenie przez podatnika deklaracji podatkowej
powoduje, że podatnik traci prawo do odliczenia, o którym mowa w tych przepisach
(analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 1996 r., I SA/Kr
290/96, Monitor Podatkowy z 1997 r. Nr 4/112). Dodatkowo w rewizji nadzwyczajnej
zwraca się uwagę, że z akt sprawy wynika, iż podatnik prowadził ewidencję podatkową
nieprawidłowo, a podatek określony został przez Urząd Skarbowy: ?w toku kontroli
przeprowadzonej u podatnika w dniach 12 - 21 kwietnia 1995 r. w oparciu o
prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży VAT i dokumentację księgową@.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50
ze zm.) podatnicy obowiązani są bez wezwania składać w urzędzie skarbowym
deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za
kolejne okresy miesięczne i to w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po
miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Równocześnie ustawa ta stanowi,
że podatnik ma prawo do obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), a obniżenie takie następuje w
rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub
dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym (art. 19 ust. 3). Oznacza to, że
możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku
należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależna jest od
woli samego podatnika, który jednakże z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten
sposób, iż dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie
deklaracji podatkowej (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z dnia 10 stycznia 1997 r., III SA 1519/95). Natomiast podatnik, który nie
uczyni zadość powyższym ustawowo określonym wymaganiom prawnym, traci prawo
do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
przy nabyciu towarów i usług.
W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że podatnik nie składał w urzędzie
skarbowym wymaganych przez art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym miesięcznych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i
usług oraz podatku akcyzowego. Tym samym podatnik w wyniku swego postępowania
sam pozbawił się możliwości dokonywania stosownych odliczeń kwot podatku
naliczonego przy nabyciu towarów i usług od kwoty należnego podatku (art. 19 ust. 1 i
ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - a contrario) i to
bez możliwości późniejszego żądania zwrotu tych kwot. W tej sytuacji uwzględnienie z
urzędu tego typu odliczeń w późniejszej decyzji organu podatkowego wydanej na
podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych
jest prawnie niedopuszczalne, a dokonana w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego kwalifikacja prawna odmowy obniżenia przez organ podatkowy
podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług jako
?zastosowania sankcji@ wobec podatnika jest rażąco sprzeczna z obowiązującymi
przepisami ustawowymi.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483)
oraz art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego,
rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o
postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o
kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43,
poz. 189) w związku z art. 39315 KPC oraz art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym orzekł, jak w sentencji.
N o t k a

Powołany w uzasadnieniu wyrok NSA z dnia 10 stycznia 1997 r., III SA 1519/95, został
opublikowany w Monitorze Podatkowym 1997 nr 7 s. 213.

========================================