Wyrok z dnia 3 grudnia 1997 r.
III RN 76/97


Zakupienie przez dotychczasowego najemcę mieszkania zakładowego
w budynku wzniesionym w 1977 r. z dotacji zjednoczenia w celu zaspokojenia
potrzeb mieszkaniowych pracowników zakładów (przedsiębiorstw) zgrupowa-
nych w zjednoczeniu, nie upoważnia podatnika do odliczenia poniesionego
wydatku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fi-
zycznych (art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku do-
chodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416
ze zm.).

Przewodniczący SSN: Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Adam Józefowicz, Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 1997 r. sprawy ze skargi Janiny B.
na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 1995 r. [...] w przedmiocie podatku
dochodowego za rok 1993 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedli-
wości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego
we Wrocławiu z dnia 5 marca 1997 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 8 sierpnia 1995 r. [...] określił Janinie B.
należny podatek dochodowy za 1993 r. w kwocie 6.676.000 zł (przed denominacją).
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 15 grudnia 1995 r. [...] utrzymała w mocy decyzję
organu podatkowego pierwszej instancji. Organy podatkowe obu instancji uznały, że
stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podat-
ku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416
ze zm.) brak było podstawy prawnej dla dokonania odliczenia wydatków poniesio-
nych przez podatniczkę na nabycie zajmowanego przez nią mieszkania zakładowego
położonego w O. przy ulicy N. Zgodnie z tym przepisem odliczeniu od dochodu
podlegają wydatki poniesione na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu
mieszkalnego w takim budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej. Ze stanu sprawy wynika natomiast, że
Janina B. na mocy umowy zawartej z O. Przedsiębiorstwem Budowlanym, którego
była pracownikiem, nabyła na własność zajmowane przez nią jako lokatora mieszka-
nie zakładowe. Budynek, w którym znajdowało się mieszkanie, został wybudowany w
1977 r. z przeznaczeniem na mieszkania zakładowe dla potrzeb zakładów i przedsię-
biorstw zgrupowanych w O. Kombinacie Budowlanym. Po kolejnych reorganizacjach
Kombinatu budynek ten stał się własnością O. Przedsiębiorstwa Budowlanego, które
w 1993 r. przeznaczyło do sprzedaży mieszkania położone w tym budynku celem
umożliwienia ich wykupu przez dotychczasowych najemców tych mieszkań. W oce-
nie Izby Skarbowej mieszkanie nabyte przez podatniczkę znajduje się w budynku wy-
budowanym w innym celu niż bezpośrednia sprzedaż dla osiągnięcia zysku, a tym
samym budynek nie został wybudowany w ramach prowadzonej przez O. Przedsię-
biorstwo Budowlane działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o
działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyro-
kiem z dnia 5 marca 1997 r. [...] uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.
W ocenie Sądu jest bezsporne, że decyzją uprawnionych organów O. Przedsię-
biorstwa Budowlanego S.A. w O. mieszkanie kupione przez skarżącą zmieniło cha-
rakter mieszkania zakładowego na lokal przeznaczony do sprzedaży. W tym stanie
rzeczy jest obojętne, że przed podjęciem tej decyzji mieszkanie to miało na celu zas-
pokojenie potrzeb pracowników zakładu, a także to, iż budynek, w którym znajdowało
się mieszkanie skarżącej, wybudowany został w 1977 r. w innym celu niż
przeznaczenie na sprzedaż. W owym czasie istniały bowiem inne warunki gospo-
darcze. Tymczasem obecnie zakłady pracy są uprawnione do samodzielnego de-
cydowania o przeznaczeniu swojego majątku, w tym również o zmianie przeznacze-
nia jego części składowych. Podjęta decyzja w tym przedmiocie stanowi decyzję
podmiotu gospodarczego w ramach jego uprawnień związanych z prowadzoną
działalnością gospodarczą, na co wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20
czerwca 1996 r. III ARN 16/96 (OSNAPiUS 1997 nr 3 poz. 30). Zdaniem Sądu w ta-
kiej sytuacji spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sporne mieszkanie
zostało wybudowane w ramach działalności gospodarczej i przeszło na własność
skarżącej w ramach zawartej umowy sprzedaży.
Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku za-
rzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym
Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1
pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie
zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu
- Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
W ocenie Ministra Sprawiedliwości w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d usta-
wy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi o przypadki, gdy określony
podmiot prowadzi działalność gospodarczą nastawioną na wybudowanie mieszkań z
przeznaczeniem ich do późniejszej sprzedaży lub wynajmu. Wniosek taki wynika z
wykładni systemowej i celowościowej. Celem bowiem wprowadzenia tego przepisu
była stymulacja rozwoju budownictwa wielorodzinnego poprzez wybudowanie no-
wych budynków, których właścicielem był podmiot gospodarczy, a który następnie
mógł sprzedawać lub wynajmować poszczególne lokale. Chodzi tu zatem o zakup
budynków lub mieszkań, które od samego początku zostały wybudowane z założe-
niem ich sprzedaży. Sformułowanie zaś: ,,w ramach prowadzonej działalności gospo-
darczej" oznacza wybudowanie budynku przez podmiot, którego głównym lub ubocz-
nym zadaniem była budowa budynku; podmiot był właścicielem budynku i po wybu-
dowaniu budynek lub poszczególne lokale mogły ulec sprzedaży. Powołując się na
materiały z procesu legislacyjnego, Minister Sprawiedliwości stwierdził, że wolą usta-
wodawcy było przyjęcie odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe od dochodów tylko
tych wydatków, które służą tworzeniu nowej substancji mieszkaniowej, utrzymaniu jej
w nie zmienionym stanie lub modernizacji.
Minister Sprawiedliwości jest zdania, że wybudowanie w 1977 r. budynku, w
którym znajduje się mieszkanie podatniczki, z przeznaczeniem znajdujących się w
nim mieszkań na potrzeby pracowników zakładów i przedsiębiorstw zgrupowanych w
O. Kombinacie Budowlanym przesądza o tym, że podjęcie tej inwestycji nie było
związane z zamiarem uzyskania zysku ze sprzedaży wybudowanych mieszkań, a
zatem nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Co najwyżej można mówić
o fakcie sprzedaży tego mieszkania w ramach prowadzonej działalności gospodar-
czej. Minister Sprawiedliwości wskazał ponadto, że NSA powołując wyrok Sądu Naj-
wyższego z dnia 20 czerwca 1996 r., III ARN 16/96 pominął istotny fragment tego
wyroku, w którym Sąd Najwyższy podkreślił, że zwolnienie dotyczy tylko nowo wy-
budowanych mieszkań, nie zaś mieszkań wybudowanych dawniej, obecnie zaś wy-
kupowanych (np. mieszkań służbowych, kwaterunkowych) i następnie sprzedawa-
nych przez ich właścicieli. Zwolnieniu od podatku nie podlegały też kwoty wydatko-
wane na zakup dawniej wybudowanych mieszkań sprzedawanych na wolnym rynku.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
podatku dochodowym od osób fizycznych ( jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 90,
poz. 416 ze zm.) odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na zakup
budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, które wy-
budowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis ten
ustanawia dwie przesłanki odliczenia wydatków w nim określonych od dochodu: po
pierwsze - wydatki te zostały poniesione na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu
mieszkalnego w takim budynku, po drugie - budynek lub lokal mieszkalny zostały
zakupione od osoby, która wybudowała ten budynek w ramach prowadzonej działal-
ności gospodarczej.
W rozpatrywanej sprawie wymaga rozstrzygnięcia kwestia, czy najemca
mieszkania zakładowego położonego w budynku wzniesionym w 1977 r. w celu zas-
pokojenia potrzeb pracowników O. Kombinatu Budowlanego, który nabył to miesz-
kanie przeznaczone w 1993 r. do sprzedaży decyzją właściwego organu przedsię-
biorstwa będącego następcą prawnym Kombinatu, jest uprawniony do odliczenia od
dochodu wydatków poniesionych na zakup tego lokalu mieszkalnego. Sąd Najwyższy
w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zawarte w uza-
sadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 maja 1996 r., III ARN 91/95
(OSNAPiUS 1997 nr 1 poz. 2 ), w którym stwierdzono, że: ,, Budynek mieszkalny
wzniesiony z funduszu socjalnego na potrzeby załogi przedsiębiorstwa państwowe-
go, którego statutowym zadaniem było wykonawstwo robót budowlanych na zamó-
wienie bezpośrednich inwestorów, jest ze swego przeznaczenia obiektem niekomer-
cyjnym i jego późniejszy zakup w ramach likwidacji przedsiębiorstwa nie upoważnia
podatnika do odliczenia poniesionego wydatku od podstawy opodatkowania podat-
kiem dochodowym (art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze
zm.)." W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Najwyższy przyjął, że z zestawienia wydat-
ków na cele mieszkaniowe określonych w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 wynika, że
poza wyraźnie innym przeznaczeniem wydatków remontowo-modernizacyjnych, po-
zostałe wydatki powinny służyć zwiększeniu istniejących zasobów mieszkaniowych,
zarówno wprost, jak też w sposób pośredni, tzn. poprzez nabycie własności lub pra-
wa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zwiększe-
nie zasobów mieszkaniowych mogło być przy tym zarówno skutkiem zachowań sa-
mego podatnika (przy budowie, nadbudowie i rozbudowie budynku, względnie przys-
tosowaniu na cele mieszkalne pomieszczenia niemieszkalnego), jak też zachowań
podmiotów, dla których budowa domów lub lokali mieszkalnych jest celem statuto-
wym i którą to działalność podatnicy mieli stymulować uiszczaniem wkładu budowla-
nego lub mieszkaniowego (spółdzielnie mieszkaniowe), bądź zakupem budynku (lo-
kalu) mieszkalnego (podmioty budujące w ramach działalności gospodarczej). Pods-
tawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych można zatem było
na mocy art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy obniżyć o wydatki mieszkaniowe tylko wtedy,
gdy zostały poniesione na zakup budynku (lokalu) mieszkalnego od osób, które
budynek (lokal) ten, tzn. zakupiony przez danego podatnika, wybudowały w ramach
prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, realizującej ratio legis podobne-
go przywileju podatkowego, a więc nakierowanej na wznoszenie i sprzedawanie bu-
dynków mieszkalnych lub ich poszczególnych lokali, przy ewentualnym zachowaniu
przez zbywcę funkcji zarządcy obiektu. Wprawdzie dopiero po zmianie przepisu art.
26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy, dokonanej ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie
niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw
(Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), pojawiło się w jego brzmieniu określenie "nowo wy-
budowany" (budynek mieszkalny lub lokal w takim budynku), ale nie znaczy to, że
wcześniej wolno było odliczać wydatki na zakup "starego" budynku, czy lokalu.
Wykładnia pierwotnej wersji powołanego przepisu, dokonywana w systemowym
kontekście pozostałych jednostek redakcyjnych art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy, prowa-
dziła bowiem do wniosku, że tzw. duża ulga mieszkaniowa obejmowała tylko kupno
budynków (lokali) nowo wybudowanych, sfinansowanych ze środków na statutową
działalność danego podmiotu gospodarczego i przeznaczonych na sprzedaż.
Trafny jest zatem pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że wzniesienie
budynku z dotacji Zjednoczenia na potrzeby pracowników i przedsiębiorstw zgrupo-
wanych w O. Kombinacie Budowlanym przesądza o tym, że podjęcie inwestycji nie
było związane z zamiarem uzyskania zysku ze sprzedaży wybudowanych mieszkań,
tym bardziej że wówczas obowiązujące przepisy prawne nie zezwalały na dokonywa-
nie sprzedaży takich lokali mieszkalnych. Wybudowanie tego budynku nie nastąpiło
zatem w ramach działalności gospodarczej, o jakiej mowa w przepisie art. 26 ust. 1
pkt 5 lit. d. Jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 20
czerwca 1996 r., III ARN 16/96(OSNAPiUS 1997 nr 3 poz. 30), jednym z celów zwol-
nienia od podatku nabywców nowo wybudowanych mieszkań przewidzianych po-
wołanym wyżej przepisem była stymulacja budownictwa mieszkaniowego, a zatem
wyraźne zwiększenie liczby mieszkań stojących do dyspozycji nabywców, a także
zachęcenie podmiotów gospodarczych do podejmowania się budownictwa mieszka-
niowego w ramach prowadzonej przez nie działalności. Wskazuje na to wyraźnie
okoliczność, iż zwolnienie dotyczyło tylko nowo wybudowanych mieszkań, nie zaś
znajdujących się na rynku mieszkań wybudowanych dawniej, obecnie zaś wykupy-
wanych (np. mieszkań służbowych, kwaterunkowych etc.) i następnie sprzedawa-
nych przez ich właścicieli. Zwolnieniu od podatku nie podlegały też kwoty wydatko-
wane na zakup dawniej wybudowanych mieszkań sprzedawanych na wolnym rynku.
Powyższej oceny prawnej nie zmienia fakt, że lokale mieszkalne w tym budynku
zostały przeznaczone do sprzedaży w 1993 r. decyzją właściwego organu Przedsię-
biorstwa będącego następcą prawnym O. Kombinatu Budowlanego. Sąd Najwyższy
w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Sądu Najwyższego wy-
rażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 września 1993 r. III ARN 41/93(Przegląd
Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 1 poz. 9), że w sprzedaży lokalu mieszkalnego
wyraża się prowadzenie działalności gospodarczej, lecz warunek, o którym mowa w
powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi
się do transakcji handlowej, ale do tego, ażeby nabywany budynek (lokal mieszkal-
ny), został wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Należy zatem stwierdzić, że zakup przez dotychczasowego najemcę miesz-
kania zakładowego położonego w budynku wybudowanym w 1977 r. z dotacji Zjed-
noczenia w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników zakładów i
przedsiębiorstw zgrupowanych w O. Kombinacie Budowlanym przenaczonego do
sprzedaży w 1993 r., nie upoważnia podatnika do odliczenia poniesionego wydatku
od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Taka transakcja niczym się
nie różni od indyferentnych w świetle prawa o podatku dochodowym zakupów budyn-
ku mieszkalnego na wolnym rynku i źródłem tzw. dużej ulgi mieszkaniowej mogłaby
tylko być np. nadbudowa lub rozbudowa podobnego budynku.
Tymczasem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie zakłada, że
dla zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy jest obojętne, że przed podjęciem
decyzji o przeznaczeniu na sprzedaż lokali mieszkalnych położonych w tym budynku
mieszkanie miało na celu zaspokojenie potrzeb pracownika zakładu oraz że zostało
wybudowane w innym celu niż przeznaczenie na sprzedaż. Do rażącego naruszenia
powołanego przepisu ustawy doszło nie tylko wskutek jego błędnej wykładni, ale rów-
nież w konsekwencji ustalenia, że przedmiotowy budynek został wzniesiony i sprze-
dany w ramach działalności gospodarczej.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================