Wyrok z dnia 21 listopada 1997 r.
III RN 66/97

Cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu
zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących (art. 23 ust. 1
ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne, jednolity tekst: Dz.U. z 1994 r. Nr
71, poz. 312 ze zm.). Zasady te dotyczą także towarów zgłaszanych do oclenia w
związku z realizacją umów barterowych i to niezależnie od czasu trwania takiej
umowy oraz niezależnie od ostatecznie ustalonych pomiędzy jej partnerami
wartości wzajemnych dostaw.

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 1997 r. sprawy ze skargi Przedsię-
biorstwa Wielofunkcyjnego "H." Spółki z o.o. w G. na decyzję Prezesa Głównego Urzę-
du Ceł w W. z dnia 25 marca 1996 r. [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji, w
wyniku wznowienia postępowania, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra
Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejs-
cowego w Lublinie z dnia 26 lutego 1997 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e

W wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wydaniem osta-
tecznej decyzji dotyczącej sprowadzonego z Białorusi oleju napędowego poddanego
odprawie celnej na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia 17 grudnia 1991 r., Dyre-
ktor Urzędu Celnego w T. w wyniku postępowania przeprowadzonego w trybie art. 149
§ 2 KPA, decyzją z dnia 10 października 1995 r. wydaną na podstawie art. 151 § 1 pkt 1
w związku z art. 145 § 1 pkt 5 KPA [...] odmówił uchylenia uprzednio wydanej decyzji z
dnia 17 grudnia 1991 r. w sprawie wymiaru cła Przedsiębiorstwu Wielofunkcyjnemu
?H.@ Spółce z o.o. (wówczas Przedsiębiorstwu Wielofunkcyjnemu P.-P.). Następnie,
po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzję tę utrzymał w mocy Prezes Głównego
Urzędu Ceł decyzją z dnia 25 marca 1996 r. [...].
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie
wyrokiem z dnia 26 lutego 1997 r. [...], wydanym w wyniku skargi Przedsiębiorstwa
Wielofunkcyjnego ?H.@ Spółka z o.o., uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Głównego
Urzędu Ceł z dnia 25 marca 1996 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu
Celnego w T. z dnia 10 października 1995 r. przyjmując, że w rozpoznawanej sprawie
istniały przesłanki do wznowienia postępowania, bowiem na podstawie nowych
dowodów okazało się, że faktyczna wartość sprowadzonego przez Spółkę oleju
napędowego była niższa niż przyjęta przez organy celne przy wymiarze cła. W
uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się także z opartą
na dyspozycji art. 83 ust. 1 ustawy z 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (jednolity tekst:
Dz.U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.) argumentacją zawartą w uzasadnieniu decyzji
organu odwoławczego, jakoby w danym wypadku nie można było wydać decyzji w
sprawie wymiaru należności celnych ze względu na upływ dwóch lat od dnia, w którym
powstał obowiązek ich uiszczenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast,
że dwuletni termin przedawnienia prawa wydania decyzji o wymiarze należności
celnych, o którym mowa w art. 83 ust. 1 Prawa celnego nie dotyczy decyzji wydanych w
trybie wznowienia postępowania (art. 145 § 1 KPA) oraz decyzji w sprawie stwierdzenia
nieważności decyzji (art. 156 § 1 KPA), bowiem w tych wypadkach obowiązują terminy i
warunki wydawania decyzji, które określone są odpowiednio w art. 146 § 1 i § 2 oraz w
art. 156 § 2 KPA.
Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 25 sierpnia 1997 r. [...] złożył rewizję
nadzwyczajną od tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu
rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Admi-
nistracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 23 ust. 1 Prawa celnego i
art. 151 § 1 pkt 1 KPA oraz na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względ-
nie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Adminis-
tracyjnemu w Warszawie-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego
rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że
uchylone zaskarżonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego obie decyzje
organów celnych nie naruszały obowiązującego prawa. Stosownie do art. 23 ust. 1
Prawa celnego cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu
dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, a ponieważ
w wyniku przeprowadzonego postępowania organy celne stwierdziły, że brak jest
dostatecznych podstaw do uchylenia poprzednich decyzji, przeto na podstawie art. 151
§ 1 pkt 1 KPA wydały decyzje o odmowie ich uchylenia. Spółka ?H.@ jako strona
postępowania powołała się na nowy dowód w sprawie w postaci protokołu Urzędu
Kontroli Skarbowej w G. z badania dokumentów i ewidencji w tej Spółce w okresie od 9
listopada 1992 r. do 27 listopada 1997 r, w którym władze skarbowe podały niższą
wartość oleju napędowego objętego odprawą celną, aniżeli uczyniły to wcześniej organy
celne dokonując wymiaru cła, a w swej skardze do Sądu dodatkowo podniosła, że: ?w
państwie prawa nie powinny istnieć paradoksy polegające na traktowaniu tego samego
towaru odmiennie dla potrzeb ustalania różnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa.
Dla potrzeb podatku dochodowego cena ustalona jest niższa by podatek był wyższy, a
dla cła cena miałaby być wyższa i odpowiednio wyższe cło@. Jednakże, zdaniem
rewizji nadzwyczajnej, mimo wykazanych rozbieżności cenowych, istnieją poważne
wątpliwości: ?czy w tej sytuacji protokół UKS z badania dokumentacji Spółki ?H.@ jest
nową okolicznością w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 5 KPA, skoro protokół ten stanowi
tylko jeden z dowodów podlegających tak jak inne dowody swobodnej ocenie przez
organ orzekający (art. 80 KPA)@. Tym bardziej nie są nowymi okolicznościami w
sprawie w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 5 KPA wskazane przez zainteresowaną Spółkę w
toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dwa wyroki tego Sądu
(wyrok z dnia 25 listopada 1994 r. [...] oraz wyrok z dnia 30 września 1994 r., [...]), gdyż
- jak to formułuje rewizja nadzwyczajna: ?wiążą one strony postępowania w danej
sprawie (art. 30 ustawy o NSA)@. Rewizja nadzwyczajna zarzuca także, że zarówno
wniosek Spółki o wznowienie postępowania z dnia 6 czerwca 1994 r. oraz późniejsze jej
pismo w tej samej sprawie z dnia 4 sierpnia 1995 r.: ?złożone zostały z
wielomiesięcznym opóźnieniem, a więc z przekroczeniem terminu jednego miesiąca,
uzasadniającym wydanie decyzji zgodnie z art. 149 § 3 KPA@. Rewizja nadzwyczajna
kwestionuje też zasadność poglądu prawnego wyrażonego w zaskarżonym wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakoby w aktualnym stanie prawnym zakaz
wydania decyzji w sprawie wymiaru należności celnych, o którym mowa w art. 83 ust. 1
Prawa celnego, nie dotyczył decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania, bądź
w wypadku stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.
Stosownie do postanowienia art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r.
Prawo celne (jednolity tekst: Dz.U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.) cło wymierza się
według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w
tym dniu obowiązujących, przy czym wartością celną towaru jest tzw. wartość
transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za dany towar, którą ustala
się wedle zasad określonych w przepisach art. 26 i nast. ustawy - Prawo celne. Zasady
te dotyczą także towarów zgłaszanych do oclenia w związku z realizacją umów
barterowych i to niezależnie od czasu trwania takiej umowy oraz niezależnie od osta-
tecznie ustalonych wartości wzajemnych dostaw pomiędzy jej partnerami (wyrok Na-
czelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 1993 r., SA/Gd 2247/92, Prawo Gos-
podarcze 1994 r. Nr 1, s. 14). Natomiast odmienne są zasady ustalania kwoty zobowią-
zania podatkowego w postępowaniu podatkowym (art. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980
r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze
zm.). Ustalana jest ona w zasadzie za okres roku podatkowego (art. 6 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych) i przy uwzględnieniu tzw. kosztów uzyskania przychodu,
czyli kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, w tym także przy
uwzględnieniu rozliczenia kosztów ewentualnych umów barterowych (art. 15 i art. 16
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jednolity
tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Oznacza to, że w wypadku tzw. umów
barterowych ostateczne rozliczenie kosztów poniesionych przy realizacji takiej umowy,
a w konsekwencji także wynikająca z tego rozliczenia wycena wartości dostarczonych
towarów, nie musi pokrywać się z wyceną wartości tego samego towaru dokonaną dla
celów odprawy celnej. Również ustalenia dokonywane dla celów postępowania
podatkowego, w tym także ustalenia dotyczące wartości towarów, nie muszą pokrywać
się z ustaleniami dokonywanymi w postępowaniu celnym, bowiem w obu
postępowaniach wycena taka dokonywana jest wedle innych zasad, w innym czasie i
dla innych celów.
W rozpoznawanej sprawie, w wyniku wznowienia postępowania i przeprowa-
dzenia postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 149 § 2 KPA, organy celne
(Urząd Celny w T. decyzją z dnia 10 października 1995 r., a następnie Główny Urząd
Ceł decyzją z dnia 25 marca 1996 r.) odmówiły uchylenia decyzji Urzędu Celnego w T.-
Oddziału Celnego w M. z dnia 17 grudnia 1991 r. w sprawie odprawy celnej ostatecznej
oleju napędowego w ilości 286.480 kg, dokonanej na podstawie zgłoszenia celnego [...]
z dnia 17 grudnia 1991 r. towaru sprowadzonego przez stronę skarżącą -
Przedsiębiorstwo Wielofunkcyjne ?H.@ Spółkę z o.o.. W uzasadnieniu tych decyzji
organy celne stwierdziły między innymi, że powyższa odprawa celna dokonana została
zgodnie z obowiązującymi przepisami na podstawie faktury przedłożonej do odprawy
celnej przez stronę skarżącą. Natomiast sporządzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w
G. protokół kontroli dokumentów i ewidencji przeprowadzonej u strony skarżącej (w
okresie od 9 listopada 1992 r. do 27 listopada 1992 r.) nie może być uznany za nowy
dowód w sprawie w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 5 KPA i to tym bardziej, że z protokołu
tego nie wynika, aby tzw. wartość transakcyjna sprowadzonego oleju napędowego była
niższa, aniżeli wartość przyjęta dla celów wymiaru należności celnej. Jeżeli mimo to,
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 26
lutego 1997 r., [...] uchylił zaskarżone decyzje organów celnych, opierając swoje
rozstrzygnięcie jedynie na ustaleniach wynikających z protokołu kontroli Urzędu Kontroli
Skarbowej, które uwzględniały zarówno późniejsze zmiany kontraktu między stronami
umowy barterowej, jak i jej rozliczenia, to jest niewątpliwe, że wyrokiem tym w rażący
sposób naruszone zostały przepisy art. 23 i nast. ustawy - Prawo celne, dotyczące
zasad i trybu ustalania należności celnych oraz art. 145 § 1 pkt 5 i art. 151 § 1 pkt 1
KPA.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 10 ustawy z dnia
1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta
Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu
postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych
oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189) w związku z art. 39315 KPC oraz
art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł, jak w sentencji.

========================================